文/高煒

關(guān)于匯率對(duì)合并報(bào)表影響的思考

文/高煒

在不斷發(fā)展的商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)下，我國(guó)企業(yè)的貿(mào)易模式和經(jīng)營(yíng)范圍逐漸走出國(guó)門，開始并購?fù)鈬?guó)企業(yè)，由此產(chǎn)生了一批新的跨國(guó)公司。跨國(guó)公司的興起對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響將不斷增強(qiáng)，匯率變化對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響也隨之增大。在關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的匯率折算方面，目前還沒有形成國(guó)際上統(tǒng)一認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)。本文通過系統(tǒng)分析匯率對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表帶來的影響，提出了相應(yīng)的防范措施，以期能有效規(guī)避匯率對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表帶來的影響，促進(jìn)跨國(guó)企業(yè)的貿(mào)易往來。

匯率；合并報(bào)表

我國(guó)改革開放以來，在經(jīng)濟(jì)全球化和資本國(guó)際化的影響下，企業(yè)的國(guó)際投資業(yè)務(wù)得到了蓬勃發(fā)展。尤其是金融危機(jī)和歐債危機(jī)以來，我國(guó)已經(jīng)逐步發(fā)展出一批跨國(guó)公司，比如首鋼和中信集團(tuán)等。所謂的跨國(guó)公司是指其在海外設(shè)有公司分部。在跨國(guó)公司中，一般情況下總公司需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表來整理和匯總國(guó)外各分部的財(cái)務(wù)報(bào)表信息，以便于向跨國(guó)集團(tuán)的股份持有者以及上級(jí)管理者等相關(guān)的信息使用者客觀地呈現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。隨著多貨幣貿(mào)易的發(fā)展和匯率改革的深入，如何應(yīng)對(duì)海內(nèi)外企業(yè)所使用的不同幣種問題成了海外子公司向國(guó)內(nèi)公司總部編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的一大難題。海外子公司編制外幣報(bào)表需要參照一定的匯率進(jìn)行折算，匯率的浮動(dòng)和不同的匯率標(biāo)準(zhǔn)增加了編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的難度，規(guī)范跨國(guó)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表處理有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。

一、匯率對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和資本國(guó)際化進(jìn)程的加快，跨國(guó)公司的國(guó)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將面臨一系列新的財(cái)會(huì)問題。其中外幣報(bào)表的折算問題尤為重要，已經(jīng)成為影響當(dāng)今世界各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要因素。會(huì)計(jì)總核算期間，跨國(guó)集團(tuán)總部都需要通過合并海外各分部及其下屬部門的財(cái)務(wù)報(bào)表，以此為依據(jù)來編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表。由于海外分部報(bào)表編制的核算標(biāo)準(zhǔn)是以其所在國(guó)家的貨幣單位制度的，所以，為了統(tǒng)一報(bào)表中的貨幣單位，海外子公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表前需把各自不同貨幣單位報(bào)表按照一定的匯率進(jìn)行折算。然而，市場(chǎng)匯率的波動(dòng)嚴(yán)重影響了外幣報(bào)表的折算，這不利于海外子公司編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表。匯率波動(dòng)對(duì)外幣報(bào)表折算的影響包括：一是面臨多種匯率，折算匯率應(yīng)如何選擇；二是折算匯率的采用標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該以現(xiàn)行匯率還是以發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的匯率為準(zhǔn)。本文主要以人民幣匯率的波動(dòng)為例，主要從以下三個(gè)方面分析了其對(duì)匯率折算的影響：

(一)人民幣匯率波動(dòng)加快了海外子公司固定資產(chǎn)的減值

在人民幣升值的情況下，跨國(guó)企業(yè)海外分公司不能核算匯總不同時(shí)間的資產(chǎn)，這不符合會(huì)計(jì)基本原則中貨幣穩(wěn)定的原則。近年來的人民幣匯率波動(dòng)使得跨國(guó)海外子公司的資產(chǎn)減值加快，跨國(guó)公司合并報(bào)表的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)間不斷減少，嚴(yán)重影響了企業(yè)的利潤(rùn)空間，最終導(dǎo)致跨國(guó)公司的合并報(bào)表難以真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

(二)匯率的波動(dòng)降低了企業(yè)合并報(bào)表的可比性

在人民幣升值的影響下，海外子公司資產(chǎn)評(píng)估縱向可比性大大減小甚至消失。以某公司海外子公司為例，假如其某年12 月末以10 萬美元的價(jià)格購入一批設(shè)備，根據(jù)20 年以平均年限法計(jì)提折舊，假設(shè)使用殘值預(yù)測(cè)為零，則年度固定資產(chǎn)折舊是5000美元。這時(shí)總公司資產(chǎn)負(fù)債表合并報(bào)表的話，這批設(shè)備的折舊計(jì)提 398.59萬人民幣。由于匯率變化，人民幣升值，一年后總公司合并報(bào)表時(shí)計(jì)提就會(huì)產(chǎn)生一筆差值，并計(jì)入管理費(fèi)用或財(cái)務(wù)費(fèi)用。以此類推，隨著人民幣匯率的波動(dòng)，跨國(guó)公司計(jì)入管理或財(cái)務(wù)費(fèi)用的差值將持續(xù)大幅度增加。因此，在人民幣匯率大幅度波動(dòng)下，我國(guó)企業(yè)在海外子公司的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的縱向可比性受到了嚴(yán)重的影響。

(三)匯率波動(dòng)使得跨國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真

在目前我國(guó)企業(yè)公開公布的財(cái)務(wù)報(bào)告中，合并財(cái)務(wù)報(bào)告占據(jù)主要部分。因此財(cái)務(wù)報(bào)告編制人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和專業(yè)能力在很大程度上決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。雖然我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定了一定的會(huì)計(jì)信息處理操作規(guī)范，但仍不夠完善，存在相當(dāng)大的細(xì)節(jié)操作空間。在匯率的頻繁波動(dòng)下，財(cái)務(wù)部門高管或工作人員為了自身或者集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益，往往會(huì)借助金融危機(jī)和歐債危機(jī)后外國(guó)通貨膨脹的機(jī)會(huì)，在存貨折算或歷史原材料成本折算中增加虛假差額利潤(rùn)，以此來制造虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。

二、對(duì)減少匯率對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表影響的思考

在同時(shí)存在多種匯率的情況下，采用何種折算匯率是影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要因素。因此，解決這類問題的方法就是確保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中所使用匯率的統(tǒng)一性。在外匯匯率變動(dòng)的影響下，實(shí)際操作中外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算通常需要在歷史匯率、現(xiàn)行匯率和平均匯率這三種匯率中進(jìn)行選擇。而折算方法在很大程度上決定了外幣報(bào)表折算匯率，不同折算方法下的報(bào)表項(xiàng)目匯率會(huì)有所不同。當(dāng)今國(guó)際上的外幣報(bào)表折算通常采用時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，所以本文主要從這兩種匯率入手，系統(tǒng)分析了如何減少匯率對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響：

(一)時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的特點(diǎn)

時(shí)態(tài)法觀點(diǎn)認(rèn)為，外幣折算只是對(duì)外幣計(jì)量下的既定價(jià)值進(jìn)行再核定，用本幣計(jì)量來代替外幣計(jì)量。因此，時(shí)態(tài)法下的外幣折算只能改變計(jì)量的貨幣單位，而無法更改計(jì)量項(xiàng)目的性質(zhì)。所以，外幣折算的結(jié)果一般通過獨(dú)立項(xiàng)目“折算調(diào)整額”的形式呈現(xiàn)，并計(jì)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益。而現(xiàn)行匯率法的重點(diǎn)不在于是否改變不同發(fā)債和資產(chǎn)項(xiàng)目下不同計(jì)量的性質(zhì)，采用現(xiàn)行匯率法的跨國(guó)公司認(rèn)為，為了維持各子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中所表述的財(cái)務(wù)關(guān)系和結(jié)果的一致性，有效呈現(xiàn)匯率變動(dòng)對(duì)母公司在海外子公司的投資凈額的影響，外幣折算應(yīng)對(duì)海外子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的負(fù)債、資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)一的現(xiàn)行匯率折算。

(二)時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的適用性

跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行外幣報(bào)表折算應(yīng)重點(diǎn)把握以下兩個(gè)方面：首先，呈現(xiàn)的信息應(yīng)該符合預(yù)期匯率變動(dòng)對(duì)企業(yè)的業(yè)主權(quán)益和現(xiàn)金流量的影響；其次，合并報(bào)表應(yīng)具體反映被合并子公司的功能貨幣所計(jì)量的財(cái)務(wù)關(guān)系以及相應(yīng)的結(jié)果。因此，外幣報(bào)表折算與其折算損益的處理方法應(yīng)該在充分考慮功能貨幣的基礎(chǔ)上來確定。功能貨幣是指跨國(guó)公司中海外分部在國(guó)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中在核心經(jīng)濟(jì)環(huán)境范圍內(nèi)所使用的貨幣。一般功能貨幣的確定分兩種情況：其一，如果海外子公司是總公司經(jīng)營(yíng)的有機(jī)組成部分，那么企業(yè)的功能貨幣則為總公司所在經(jīng)濟(jì)環(huán)境適用的貨幣，在這種功能貨幣下，外幣報(bào)表的折算應(yīng)采用時(shí)態(tài)法，通過折算重新核定子公司的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表，并將外幣報(bào)表的折算差額通過折算損益項(xiàng)目列入利潤(rùn)表，計(jì)為當(dāng)期損益。其二，如果海外子公司的獨(dú)立性較強(qiáng)，高度融入國(guó)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境，則需以當(dāng)?shù)刎泿艦楣δ茇泿?。這種情況下，外幣報(bào)表應(yīng)采用現(xiàn)行匯率這種折算方法，確保折算后的外幣報(bào)表仍維持外幣報(bào)表中所呈現(xiàn)的財(cái)務(wù)關(guān)系和結(jié)果，便于對(duì)海外子公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核。

(三)減少匯率對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表影響的建議

首先，應(yīng)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際進(jìn)行折算匯率的選擇，采用時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法相結(jié)合的折算方法。不同折算方法能滿足提供信息的不同目的，所以，在主張使用現(xiàn)行匯率法的企業(yè)中，折算差額一般不計(jì)入損益表，而是直接作為所有者權(quán)益的調(diào)整額，因此避免出現(xiàn)因?yàn)閷⒄鬯銚p益計(jì)入當(dāng)期損益而影響信息使用者判斷的現(xiàn)象；而支持時(shí)態(tài)法的企業(yè)中，子公司作為總公司的延伸，折算差額作為反映以子公司貨幣為計(jì)量單位的投資權(quán)益指標(biāo)，折算差額應(yīng)該得到當(dāng)期確認(rèn)。

其次，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注詳細(xì)披露外幣折算的內(nèi)容。會(huì)計(jì)報(bào)表的附注在披露折算方法的基礎(chǔ)上，還應(yīng)披露折算損益是否得到了當(dāng)前確認(rèn)及其具體數(shù)額。同時(shí)，為了確保會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者能獲取有效信息，還應(yīng)在附注中對(duì)折算項(xiàng)目所使用的匯率進(jìn)行披露。

三、結(jié)論

匯率的波動(dòng)以及人民幣的升值在給跨國(guó)公司帶來壓力和挑戰(zhàn)的同時(shí)，也為我國(guó)企業(yè)走出國(guó)門和國(guó)際投資提供了資金支持。因此，面對(duì)匯率對(duì)合并報(bào)表的影響，我國(guó)的跨國(guó)公司應(yīng)積極做好匯率波動(dòng)的預(yù)測(cè)工作，深入分析匯率波動(dòng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，不斷致力于為投資者和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供高質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。

[1]賈緯璇.《新準(zhǔn)則下合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍規(guī)定體系的基本特征》.《財(cái)會(huì)研究》，2007 (6).

[2]隗進(jìn).《淺議外幣報(bào)表折算差額》.《商業(yè)會(huì)計(jì)》，2009(12).

[3]薛曉琳，畢茜，朱麗麗.《我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表理論選擇及實(shí)務(wù)研究》.《西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2011(1).

(作者單位:天津天士力國(guó)際營(yíng)銷控股有限公司)