首都經濟貿易大學會計學院 楊 鵑

一、內部審計制度演進

（一）向市場經濟轉軌時期（1978-1991） 在市場經濟轉軌的經濟背景下，股份制，合伙制的企業(yè)形式未完全確立，該階段內部審計制度主要適用于公共部門。該時期的特點是審計工作剛剛起步，內部審計還是在初步的階段，因為大部分政策文件都是就審計工作的規(guī)范進行引導，對于公共部門內部審計涉及的范圍的界定相對模糊，但是在這個時期的文件當中已經出現(xiàn)了對于建立內部審計制度的要求。國務院于1983年8月批轉了審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》（國發(fā)[1983]130號）報告，報告中提出建立內部審計監(jiān)督制度問題。文件指出：“建立和健全部門、單位的內部審計，是搞好國家審計監(jiān)督的基礎”。該文件指出在審計業(yè)務上，要受同級審計機關的領導。這是審計署首次在開展審計工作內容中提及內部審計事項，強調了內部審計是監(jiān)督工作的基礎，但同時賦予了相關事業(yè)單位自主建立內部審計機構的權利。這一文件是一項請示，即對于實踐經濟活動的過程中遇到的問題給出的批示，因此這僅僅是一項應對性的文件，而非一套系統(tǒng)性內部審計制度規(guī)范?？梢娫谶@一時期，國家各個相關部門并沒有對于內部審計制度有清晰的認識，基本停留在應對和解決實際問題上，缺乏對于內部審計制度的設計。這就必然會導致內部審計制度的建立缺乏系統(tǒng)性的指導，因此內部審計制度在這一時期并沒有完整的建立起來。1985年8月，根據《中華人民共和國憲法》第九十一條、第一百零九條的規(guī)定，國務院發(fā)布《國務院關于審計工作的暫行規(guī)定》，為內部審計提供了法律依據。《國務院關于審計工作的暫行規(guī)定》要求政府部門和大中型企事業(yè)單位實行內部審計監(jiān)督制度。這個階段一方面內部審計機構的建立從自發(fā)性變?yōu)閺娭菩浴＿@種地位上的轉變也凸顯出了國務院和審計署對于內部審計的重視。另一方面內部審計制度概念較為模糊，但提出相關企事業(yè)單位應該實行內部審計監(jiān)督制度。

（二）市場經濟建立時期（1992-2001） 在市場經濟建立之后，隨著股份制、有限責任制企業(yè)等組織形式產生，股份制企業(yè)、有限責任制企業(yè)內部審計制度的出現(xiàn)是這一階段的重要突破。隨著一些股份制企業(yè)上市，對上市公司內部審計制度的制定也是這一時期的發(fā)展重點。同時在這一時期實現(xiàn)了從條例向法律法規(guī)的轉變，內部審計制度正式成為有法可依的制度。隨著市場經濟改革的初步完成，針對股份制、有限責任制企業(yè)，國家體改委1992年5月15日頒布《股份有限公司規(guī)范意見》和《有限責任公司規(guī)范意見》，《股份有限公司規(guī)范意見》第七章“財務會計與審計”中第六十八條：“公司應按照國家（試點期間可分別按財政部和審計署）有關法律、法規(guī)和政策制訂公司的財務會計制度和內部審計制度”。第八十條：“公司實行內部審計制度，設立內部審計機構或配備內部審計人員，依公司章程規(guī)定在監(jiān)事會或董事會領導下，對公司的財務收支和經濟活動，進行內部審計監(jiān)督”。在立法方面這一時期也有重大突破。1994年8月，《中華人民共和國審計法》首次以法律形式確立了內部審計制度。在該階段隨著市場經濟轉型，對于股份有限公司、有限責任公司的內部審計制度應運而生，但是大部分是融合在公司的整體規(guī)范文件中，缺乏專門針對內部審計制度的文件，但是較之于市場經濟轉軌期已經有了明確的內部審計制度的概念。

（三）轉變經濟增長方式時期（2002-2014） 隨著經濟增長方式的轉變，內部審計制度日趨完善。首先，中央企業(yè)內部審計制度在這一時期有突破性進展。2004年國資委發(fā)布了《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》），這是首部規(guī)范中央企業(yè)內部審計的部門規(guī)章制度。在這一時期，對于內部審計制度的文件已經更加有針對性，不再是泛泛而談管理規(guī)范或者審計，而是準確地提出內部審計制度的具體內容，體現(xiàn)出內部審計制度的規(guī)范化?！稌盒修k法》突出強調了內部審計對于企業(yè)風險控制的監(jiān)督，對內部審計機構主要職責和工作程序的說明單獨成章，細化了中央企業(yè)內部審計機構的權責內容。同時隨著上市公司逐步發(fā)展和不斷成長，為了適應一系列變化，推動上市公司建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，促進我國證券事業(yè)健康發(fā)展，證監(jiān)會在2002年發(fā)布了關于《上市公司治理準則》。證監(jiān)會以準則的形式規(guī)定了內部審計制度及其工作的負責人，通過將責任明晰化，可以更有效的落實上市公司的內部審計工作。2007年深圳證券交易所發(fā)布了《中小企業(yè)板上市公司內部審計工作指引》。這是深圳證券交易所首次直接針對內部審計工作提出的相應規(guī)范，旨在提高中小企業(yè)板上市公司的內部審計工作質量。其中對于內部審計工作的職責和要求及具體實施進行了一系列詳細的規(guī)定。在第四條中要求：“上市公司應當依照國家有關法律，法規(guī)，規(guī)章及本指引的規(guī)定，結合本公司所處行業(yè)和生產經營特點，建立健全內部審計制度，防范和控制公司風險，增強公司信息披露的可靠性，內部審計制度應當經董事會審議通過”。并在第七條中指明：“上市公司應當在股票上市后六個月內建立內部審計制度，并設立內部審計部門，對公司財務信息的真實性和完整性，內部控制制度的建立和實施等情況進行檢查監(jiān)督，內部審計機構對審計委員會負責，向審計委員會報告工作”。十八屆三中全會以來，中央提出要大力發(fā)展中央企業(yè)和民辦企業(yè)組成的混合所有制，吸引更多的民間資本進入央企主導的領域內，鼓勵民間資本更多的參與到建設當中，從而提升資本的利用效率。新的混合所有制企業(yè)將是以央企與民企合作的形式存在，雙方均有一定程度的話語權。這種新的產業(yè)組織形式勢必會帶來新的內部審計問題，因此內部審計制度也應當順應企業(yè)組織形式的調整做出相應的調整，從而保證內部審計制度能夠滿足新企業(yè)形式的需要。

二、內部審計制度發(fā)展思考

（一）內部審計制度是經濟環(huán)境發(fā)展的必然結果 所有內部審計的相關規(guī)定都是對于當時特定經濟環(huán)境與經濟事件所作出的具體反饋。通過不斷變化的經濟形勢，以及一些經濟事件的發(fā)生促使內部審計制度不斷發(fā)展和完善。銀廣夏事件的爆發(fā)引起了監(jiān)管機構對于上市公司內部審計的重視，屢見不鮮的上市公司舞弊作假使得各監(jiān)管機構出臺針對企業(yè)的內部審計制度。一些在海外上市公司的財務作假行為或與國際標準相悖的行為干擾到了外國投資者對我國企業(yè)的信任，損害了我國企業(yè)在國際資本市場的形象，嚴重阻礙了中國創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新型企業(yè)在海外融資與走向國際。我國創(chuàng)業(yè)者相對而言資本意識較差，企業(yè)更加依賴于“人治”而非制度管理，普遍在資本市場上很難獲得投資人的青睞。由于類似的問題我國企業(yè)在海內海外頻頻出現(xiàn)，企業(yè)走向世界的需求日益迫切，經濟環(huán)境不斷發(fā)展不斷變革，推出適應當前經濟環(huán)境的內部審計制度是勢在必行的，這是對企業(yè)管理當中實際存在的問題進行反饋與約束。

（二）內部審計制度化推進 隨著美國次貸危機不斷深化，全球金融系統(tǒng)風險不斷增加，甚至影響到全球經濟發(fā)展，進一步加強企業(yè)內部審計制度成為了控制市場風險勢在必行的一環(huán)，從最初針對一些不法事件的控制，轉向對于操作和風險的控制。充分理解西方內部審計體系中的漏洞，從而進一步完善并且貫徹落實內部審計制度。內部審計制度頒布、發(fā)展是為了建立高效率的內部審計監(jiān)督機制，及時堵塞漏洞，防止舞弊和違規(guī)操作，不斷完善內部控制制度，保證政策和制度能夠得到落實與貫徹，從而理清企業(yè)與事業(yè)單位的經營管理狀況，提升效率。內部審計制度對于經濟的影響很難直接被定量化模型分析，但是制度化的完善對經濟發(fā)展有著顯著的正面作用。一方面內部審計制度對于企業(yè)管理是十分重要的，另一方面，完善內部審計制度，可以避免不規(guī)范或者違規(guī)違法行為，降低企業(yè)經營過程中的系統(tǒng)風險。

（三）內部審計制度范圍拓展 內部審計制度概念也是在不斷地延展過程之中。顧名思義，最初的內部審計制度是以規(guī)范財務收支為目標，嚴格控制每一筆收支保證準確，規(guī)范財務人員的行為，消除隱瞞舞弊的行為。隨著經濟狀況不斷的變化，金融手段日益增多，單純地規(guī)范財務收支的制度已經不能夠滿足企業(yè)的需要，由此內部控制逐漸將目標從規(guī)范財務收支轉向企業(yè)的經營管理。內部審計制度不僅涵蓋了傳統(tǒng)的交易事項、資產及營運的內部控制。除了保證財務數據是真實可靠的，內部審計制度也成為風險控制的一種手段，在金融市場日益發(fā)達的今天、全球性競爭、企業(yè)的內部經營環(huán)境日趨復雜，企業(yè)面臨的風險大大增加，任何一項違規(guī)操作都可能給公司帶來致命的損失。內部審計制度貫穿生產經營管理全過程，并著眼未來預測。由此可見，我國內部審計制度正在逐漸從簡單轉向復雜完備，從粗放式管理轉向精細控制，這樣有利于降低管理運營風險，改進控制和治理，提高企業(yè)的績效。

（四）立足本國，吸收并借鑒國外成熟經驗 由于我國企業(yè)內部審計制度相對于國外成熟的資本市場的企業(yè)內審制度尚不完備，因此借鑒國際先進的經驗是建立健全我國內部審計制度的非常關鍵的一步，在借鑒學習的同時也要充分尊重我國國情，以及意識到國內國外情況的不同。在制定內部審計制度方面要兼顧國企、央企與中小企業(yè)之間的公平，要保證中小企業(yè)和國企、央企可以擁有相同的公平的競爭環(huán)境，并兼顧不同的企業(yè)性質，比如：要充分理解中小企業(yè)和國企的不同，對于創(chuàng)業(yè)期中小企業(yè)可以適度降低其審計要求與審計成本，從而進一步激勵中小企業(yè)的發(fā)展，由于國企、央企規(guī)模大，業(yè)務覆蓋面廣，有能力承擔較高的審計成本，同時如果國企、央企出現(xiàn)舞弊將會影響整個經濟體的發(fā)展，因此對國企、央企的內部審計制度應該更加嚴格。

［1］王兵等：《中國內部審計近30年發(fā)展：歷程回顧與啟示》，《會計研究》2013年第10期。