朱達

建立公司治理與內(nèi)部控制互動機制

朱達

近年來，因內(nèi)部控制缺失所導(dǎo)致的企業(yè)倒閉的數(shù)量逐漸增加。其原因，一是原國有企業(yè)通過改組上市后，國有股“一股獨大”，董事會完全被國有股東控制，企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)完全掌握在國有股東手上，董事會形同虛設(shè)；二是民營企業(yè)上市后，原有家族企業(yè)的弊端導(dǎo)致中小股東的合法權(quán)益被侵犯。從四川長虹巨額欠款、中航油巨額虧損等典型案例看，內(nèi)部控制失效主要出現(xiàn)在公司治理缺失的企業(yè)。所以，建立并加強內(nèi)部控制機制，離不開有效的公司治理，兩者應(yīng)形成互動關(guān)系。

公司運營內(nèi)部治理互動機制

一、公司治理下內(nèi)部控制的內(nèi)容

內(nèi)部控制是企業(yè)為了充分利用各種資源，提高經(jīng)營效益、實現(xiàn)既定目標(biāo)而在內(nèi)部實施的各項計劃、組織、程序和方法的總稱，其本質(zhì)是有效執(zhí)行組織策略的手段和一種戰(zhàn)略管理。狹義的公司治理，是指股東對經(jīng)營管理者的制衡和監(jiān)督機制，即通過設(shè)計一套制度，安排、配置經(jīng)營者和股東的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系；廣義的公司治理，不僅包括股東的制衡，而且還涉及廣泛的相關(guān)利益者，包括股東、債權(quán)人、雇員、供應(yīng)商、社區(qū)和政府等相關(guān)主體。

當(dāng)前，雖然企業(yè)的內(nèi)部控制制度已較完善，但是往往流于形式。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因在于，以往的內(nèi)部控制理論過于關(guān)注對一般技術(shù)規(guī)則的討論，局限在某一特定范圍，認(rèn)為只要出臺一套規(guī)章制度，企業(yè)的內(nèi)部控制就能自動建立起來。但是，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)已分離，導(dǎo)致傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論難以適應(yīng)新形勢需要，必然要創(chuàng)新內(nèi)部控制體系。要從原有僅僅從管理者角度對企業(yè)經(jīng)營過程進行控制，拓展到從所有者的角度（包括管理者）實施監(jiān)控的控制體系。內(nèi)部控制體系包括：業(yè)務(wù)、環(huán)境、會計系統(tǒng)、資金管理、內(nèi)部稽核、電子信息系統(tǒng)等控制。其中環(huán)境控制包括治理結(jié)構(gòu)、員工素質(zhì)、管理思想、授權(quán)等；業(yè)務(wù)控制包括采購和付款、銷售和收款、控制和生產(chǎn)循環(huán)等。公司治理下內(nèi)部控制的核心。

現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的一個顯著特征就是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離。雖然從理論上說，對經(jīng)營者的控制分為以資本市場、產(chǎn)品市場、法律規(guī)章制度為主體的外部控制機制，以董事會為主體的內(nèi)部控制機制兩大類，但實踐證明，外部控制機制并不能取代內(nèi)部控制機制的功能。相比之下，董事會應(yīng)是約束經(jīng)營者日常行為、保障企業(yè)管理決策最優(yōu)的有效手段。在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，實際存在著一個契約控制權(quán)的授權(quán)過程--作為所有者的股東，除了保留諸如通過投票選擇董事和審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)外，將本應(yīng)由他們擁有的契約控制權(quán)絕大部分授予了董事會，而董事會則保留了聘用和解雇首席執(zhí)行官、重大投資、兼并收購等戰(zhàn)略性的“決策控制權(quán)”，將生產(chǎn)、銷售、雇用等“決策管理權(quán)”授予了經(jīng)理層。從以上授權(quán)關(guān)系可看出，由于市場環(huán)境具有“不確定性”和風(fēng)險普遍存在，董事會所掌握的企業(yè)契約中不可能有完全明晰的決策控制權(quán)，對一家企業(yè)長期發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，因而經(jīng)營的最終責(zé)任由董事會承擔(dān)。也就是說，經(jīng)理層的管理可使企業(yè)運轉(zhuǎn)起來，而董事會則能使企業(yè)向正確的方向良性運轉(zhuǎn)，因而成功的內(nèi)部控制的核心必須是董事會。董事會應(yīng)該對企業(yè)內(nèi)部控制的建立、完善和有效運行負(fù)責(zé)。

二、建立公司治理下的內(nèi)部控制機制

內(nèi)部控制機制，是指內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其相互之間的運行和約束關(guān)系，也就是為內(nèi)部控制的運行提供“軟”環(huán)境。要使內(nèi)部控制制度運行起來，就必須為其提供一定的環(huán)境。例如，董事長和總經(jīng)理不得由一人兼任，董事會和高級管理人員的權(quán)責(zé)應(yīng)按內(nèi)部控制機制的規(guī)定劃分。

從公司治理角度看，在兩權(quán)分離的情況下，要糾正經(jīng)營者與出資者之間的目標(biāo)偏差，保障并增加股東的福利，不僅要依托企業(yè)外部控制機制，還要有健全的內(nèi)部控制機制。而健全的內(nèi)部控制機制，不僅包括內(nèi)部控制制度，更重要的是要為內(nèi)部控制的運行建立一套完整的機制。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論認(rèn)為，會計控制是內(nèi)部控制的核心。誠然，企業(yè)沒有相應(yīng)的會計控制系統(tǒng)是無法良性運轉(zhuǎn)的，但是目前大多數(shù)上市公司不是未建立相應(yīng)的會計控制系統(tǒng)，而是存在于控制環(huán)境中的缺陷導(dǎo)致會計控制系統(tǒng)失效。因此，重中之重是彌補內(nèi)部控制機制中存在的缺陷。

三、建立內(nèi)部控制機制主要包括：

1.內(nèi)部控制環(huán)境。COSO的內(nèi)部控制概念是，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，因基礎(chǔ)中存在極大的缺陷，其他因素即使構(gòu)建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。COSO對控制環(huán)境的描述是：內(nèi)部控制環(huán)境，主要指企業(yè)的核心人員及其個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀、所具備的完成組織承諾的能力、董事會和稽核委員會、管理層的經(jīng)營理念和營運風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分、人力資源的政策和程序。企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境由三種層次人員及其活動構(gòu)成，三種層次人員是董事會、管理層、其他員工，他們之間的關(guān)系形成了企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)。董事會與管理層之間是委托-代理關(guān)系，前者將資產(chǎn)委托后者經(jīng)營，并為其制定博弈的規(guī)則，用于約束后者的經(jīng)營行為；后者則在經(jīng)營過程中受前者的監(jiān)控和引導(dǎo)，并對受托資產(chǎn)的安全和盈利狀況負(fù)責(zé)，經(jīng)理人員在整體上負(fù)責(zé)監(jiān)控下屬員工的工作績效，同時又受他們的監(jiān)督?？傊?，在這個控制的“金字塔”中，董事會的控制能力和權(quán)威至高無上，為了建立內(nèi)部控制機制，必須確立董事會在內(nèi)部控制中的核心地位。

2.內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制機制的組成部分之一。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是一種提供規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督活動的框架，組織結(jié)構(gòu)建設(shè)的好壞直接影響企業(yè)的經(jīng)營成果和控制效果，它是內(nèi)部控制有效實施的“硬件”條件。企業(yè)應(yīng)堅持不相容職務(wù)相互分離的原則，合理設(shè)置內(nèi)部會計機構(gòu)，科學(xué)劃分職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機制。不相容職務(wù)主要包括：授權(quán)批準(zhǔn)和業(yè)務(wù)經(jīng)辦、業(yè)務(wù)經(jīng)辦和會計記錄、會計記錄和財產(chǎn)保管、業(yè)務(wù)經(jīng)辦和業(yè)務(wù)稽核、業(yè)務(wù)經(jīng)辦和財產(chǎn)保管、授權(quán)批準(zhǔn)和監(jiān)督檢查等。

企業(yè)只有建立高效的管理機構(gòu)、合理的規(guī)章制度、配備合適的人員，才能進行有效的生產(chǎn)經(jīng)營。管理機構(gòu)設(shè)置得是否適當(dāng)，直接關(guān)系到單位能否妥善處理生產(chǎn)中出現(xiàn)的問題，保障生產(chǎn)經(jīng)營活動協(xié)調(diào)有序地進行。合理的公司治理結(jié)構(gòu)是組織控制的重要組成部分，它是由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員（即高級經(jīng)理）三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這種結(jié)構(gòu)中，三者之間形成了一定的制衡關(guān)系。通過這一結(jié)構(gòu)，所有者將自己的資產(chǎn)交由董事會托管，高級經(jīng)理人員受雇于董事會，組成在董事會領(lǐng)導(dǎo)下的執(zhí)行機構(gòu)，在董事會的授權(quán)范圍內(nèi)經(jīng)營管理企業(yè)。構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)的一個重要方面是，界定關(guān)鍵區(qū)域的權(quán)、責(zé)，建立適當(dāng)?shù)臏贤ㄇ?。組織結(jié)構(gòu)既不能簡單到管理層無法有效監(jiān)督企業(yè)的各項活動，也不能復(fù)雜到阻礙業(yè)務(wù)正常進行、阻礙必要信息的流通。良好的組織必須以執(zhí)行工作計劃為使命，并具有清晰的職位“層次順序”、流暢的“意見溝通”渠道、有效的“協(xié)調(diào)”與“合作”體系。

公司制企業(yè)中的股東大會（權(quán)力機構(gòu)）、董事會（決策機構(gòu)）、監(jiān)事會（監(jiān)督機構(gòu)）、總經(jīng)理層（日常管理機構(gòu)）這四個法定剛性機構(gòu)，雖為內(nèi)部控制的建立、職責(zé)分工和制約提供了基本的組織框架，但并不能滿足內(nèi)部控制對組織結(jié)構(gòu)的要求，內(nèi)部控制機制的運行還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足監(jiān)控需要的職能機構(gòu)。實踐證明，董事會承擔(dān)的巨大責(zé)任是為數(shù)不多的董事會成員無法完成的。有些公司的董事會對重大事項作出決議、制訂方案之所以“走過場”，無法擺脫內(nèi)部人控制現(xiàn)象，原因就在于董事會下沒有相應(yīng)的支持機構(gòu)，使得董事會不具備決策和監(jiān)管所需要的精力和能力。例如，目前有些上市公司根據(jù)自身經(jīng)營特點審理了審計委員會、價格委員會、報酬委員會等，就是完善內(nèi)部控制機制的一種有益嘗試。但是這并不意味著每個公司組織機構(gòu)的設(shè)置都是千篇一律，而應(yīng)根據(jù)自身的經(jīng)營特點、經(jīng)營規(guī)模等實際情況而定。例如，設(shè)立價格委員會的，大多數(shù)是規(guī)模很大、采取集中采購方式且采購價格變動較大的公司，設(shè)立價格委員會可加強對采購環(huán)節(jié)的價格監(jiān)控。再如，規(guī)模很大、技術(shù)含量很高、高級知識分子云集的公司，通過設(shè)立報酬委員會，研究管理層持股和股票期權(quán)問題，可提高報酬計劃的科學(xué)性及其執(zhí)行中的透明度，還可加大監(jiān)控力度。

需要注意的是，在完善公司內(nèi)部控制機制中，除了建立健全相應(yīng)的監(jiān)督機構(gòu)外，還應(yīng)在高級管理人員的選派上推行職務(wù)不相容制度，杜絕高級管理人員交叉任職。因為交叉任職違背了內(nèi)部控制的基本假設(shè)，其后果是權(quán)責(zé)不清、制衡力度銳減；關(guān)鍵管理人員大權(quán)獨攬，常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身。因此，建立內(nèi)部控制機制，要在組織結(jié)構(gòu)設(shè)置和人員配備上做到權(quán)責(zé)分離，特別是董事長和總經(jīng)理分設(shè)、董事會和總經(jīng)理班子分設(shè)，避免人員重疊。