延 峰 馮 煒 崔煜晨（畢馬威企業(yè)咨詢（中國）有限公司 北京 100738）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收的影響及典型案例分析

延 峰 馮 煒 崔煜晨（畢馬威企業(yè)咨詢（中國）有限公司 北京 100738）

近年來，作為信息和通訊技術(shù)創(chuàng)新的產(chǎn)物，數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身不僅帶來了商業(yè)模式的重要演變和跨國公司全球價(jià)值鏈的整合，同時(shí)也對基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)構(gòu)建的國際稅收規(guī)則和體系形成巨大沖擊。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下的商業(yè)活動(dòng)通常會(huì)留下明晰的交易痕跡，如財(cái)產(chǎn)所在地、居住地、行為發(fā)生地等，因此可以較為容易地確定收入的性質(zhì)以及來源，進(jìn)而基于收入的來源判定相應(yīng)的稅收管轄權(quán)，并通過合理的方式劃分利潤歸屬，同時(shí)再結(jié)合現(xiàn)有稅收協(xié)定避免國際稅收爭議和國際雙重征稅情況的發(fā)生。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，交易通常具有數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付的電子化等特點(diǎn)，使得交易場所、提供商品和服務(wù)的消費(fèi)比較難于判斷。相應(yīng)的，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)收入的性質(zhì)以及來源也相對難于確定，由此造成稅收管轄權(quán)判定和利潤歸屬劃分的難題。更加值得關(guān)注的是，跨國公司還可能利用數(shù)字產(chǎn)品的形式或者互聯(lián)網(wǎng)交易的方式，不在經(jīng)營地設(shè)立固定的經(jīng)營場所，從而在全球范圍內(nèi)達(dá)到逃、避稅的目的，并引發(fā)國際社會(huì)對于其轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的關(guān)注。

整體來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對于現(xiàn)行稅收制度的影響是全面的，涉及對稅制要素本身的影響（諸如納稅主體、征稅對象、納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)和法律責(zé)任等）、對稅收管轄權(quán)劃分的影響、對現(xiàn)行征管體系的影響，以及對于轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的影響等多個(gè)方面。就目前的國際稅收實(shí)踐來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來的稅收爭議多數(shù)集中在非居民企業(yè)稅收管理和轉(zhuǎn)讓定價(jià)兩個(gè)方面，對于如何有效解決相關(guān)問題的需求也最為迫切。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的非居民企業(yè)稅收管理

（一）收入性質(zhì)的判定及趨勢

依據(jù)現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則，在存在雙邊稅收協(xié)定的情況下，締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的除外。與對營業(yè)利潤的處理不同，發(fā)生于締約國一方并由締約國另一方居民企業(yè)受益所有的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)僅在締約國另一方征稅?；谶@種不同，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下收入的定性問題已經(jīng)變成非居民企業(yè)稅收管理所需要考慮的重要問題。

針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下收入定性的問題，盡管以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）為代表的國際組織曾發(fā)表過代表其立場的觀點(diǎn)和建議，但各主權(quán)國家做出了自己不同的解讀。2001年2月，OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)通過的《電子商務(wù)交易所得的稅收條約定性問題》研究報(bào)告，對電子商務(wù)交易方式下營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別等問題進(jìn)行了解釋說明，同時(shí)認(rèn)為絕大多數(shù)的數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的跨國轉(zhuǎn)讓交易產(chǎn)生的款項(xiàng)支付都構(gòu)成稅收協(xié)定意義上的營業(yè)利潤，因?yàn)檫@些款項(xiàng)支付對價(jià)實(shí)質(zhì)上是客戶為了獲得以數(shù)據(jù)信號(hào)形式傳輸?shù)臄?shù)據(jù)內(nèi)容，而非以獲取商業(yè)性使用版權(quán)權(quán)利為目的，從而不應(yīng)構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)所得。該報(bào)告同時(shí)也指出，如果買方購買下載數(shù)字化產(chǎn)品的目的是為了獲取商業(yè)性使用有關(guān)該數(shù)字化產(chǎn)品中的版權(quán)權(quán)利，則有關(guān)款項(xiàng)可能構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)收入。

以IBM公司在澳大利亞的公開案件為例，IBM在澳大利亞的子公司（IBM澳大利亞）于1987年與其美國母公司（IBM美國）簽訂了《軟件使用權(quán)許可協(xié)議》，許可IBM澳大利亞使用IBM美國的軟件設(shè)計(jì)并完成銷售。相應(yīng)的，IBM澳大利亞會(huì)以其收入的40%作為對IBM美國的回報(bào)。在許可協(xié)議生效后，IBM澳大利亞一直以特許權(quán)使用費(fèi)的形式向IBM美國進(jìn)行支付，并代扣代繳了預(yù)提所得稅。然而，自1997年起，IBM澳大利亞選擇將絕大部分收入視為IBM美國的營業(yè)利潤而非特許權(quán)使用費(fèi)，并不再代扣代繳預(yù)提所得稅。就此，澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)（ATO）做出了不同的認(rèn)定，要求其仍按照特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行處理，并因此補(bǔ)繳相關(guān)稅款總計(jì)約5 500萬澳元。2009年7月，IBM澳大利亞向法庭提起申訴，但法庭最終駁回了IBM澳大利亞的請求，同時(shí)根據(jù)兩國雙邊稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定，即發(fā)生于締約國一方并由締約國另一方居民企業(yè)受益所有的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)僅在締約國另一方征稅，裁決其應(yīng)該按照澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求補(bǔ)繳相關(guān)稅款。

在本案中，企業(yè)方面認(rèn)為其作為經(jīng)銷商，所開展的商業(yè)行為是建立在其與母公司所簽訂的《軟件分銷協(xié)議》之上的，而非《軟件使用權(quán)許可協(xié)議》。因此，其母公司的絕大部分收入應(yīng)該被視為營業(yè)利潤而非特許權(quán)使用費(fèi)所得。相反，稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，企業(yè)在其商業(yè)活動(dòng)中利用了母公司的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行了價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，而非單純的分銷行為。因此，其與母公司所簽署的分銷協(xié)議并不是一個(gè)獨(dú)立于知識(shí)產(chǎn)權(quán)協(xié)議的單獨(dú)協(xié)議，因而有理由將其母公司的收入視為特許權(quán)使用費(fèi)，并就其在相關(guān)年度支付的特許權(quán)使用費(fèi)在澳大利亞繳納預(yù)提所得稅。

上述裁決顯示了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對于所得性質(zhì)認(rèn)定的一個(gè)新趨勢，即與數(shù)字化服務(wù)相關(guān)的收入在某些情況下很可能被判定按照特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行征稅。顯而易見，本案對在澳大利亞境內(nèi)設(shè)有子公司的其他信息技術(shù)公司的收入定性有深遠(yuǎn)影響。在這樣的大背景下，更多的企業(yè)不得不尋找證據(jù)對收入進(jìn)行重新評估和再分類，以期降低被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收入的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，這也要求納稅人完整披露其整個(gè)商業(yè)過程以支持其觀點(diǎn)。

（二）關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)判定傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)的再思考

基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式，在存在雙邊稅收協(xié)定的情況下，對企業(yè)營業(yè)利潤的征稅權(quán)在居民國，而來源國只有當(dāng)該企業(yè)在當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)才有權(quán)對其歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤進(jìn)行征稅。然而，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)需要滿足一定程度的稅收管轄權(quán)聯(lián)結(jié)，即符合“物理存在”的要求。相反，數(shù)字經(jīng)濟(jì)最大的特點(diǎn)之一就是虛擬存在。換言之，在跨境電子商務(wù)活動(dòng)中，并不需要這個(gè)“物理存在”的發(fā)生就可以完成從談判、訂貨到交付等一系列商務(wù)活動(dòng)。為此，是否需要在此種情況下基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)建立一個(gè)新的和可靠的所得稅來源聯(lián)結(jié)，成為解決上述問題的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。除此之外，根據(jù)《OECD關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“OECD范本”），當(dāng)外國企業(yè)在來源國進(jìn)行一項(xiàng)或多項(xiàng)準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)可免于被認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，很多看似準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)很可能具有重大經(jīng)濟(jì)意義。為此，如何對這些活動(dòng)所能創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行判斷和衡量，也是各主權(quán)國家依照OECD范本在判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)需要審慎考慮的。

與主張現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念應(yīng)繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅觀點(diǎn)的美國、加拿大、荷蘭等國不同，部分其他歐洲主權(quán)國家提出了新的判定標(biāo)準(zhǔn)，即盡管非居民企業(yè)在來源地國沒有某種固定的營業(yè)場所或設(shè)施存在，但只要它們利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)和電子手段，在來源國境內(nèi)持續(xù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的營業(yè)活動(dòng)，與來源國產(chǎn)生了緊密有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，即可以認(rèn)定其在來源地國設(shè)有“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”，由此產(chǎn)生的營業(yè)所得應(yīng)受到來源國的優(yōu)先課稅，以保證國際稅收的平衡。

以Google公司在英國的公開案件為例， Google公司首先將其搜索及廣告相關(guān)無形資產(chǎn)注冊在位于愛爾蘭都柏林的一家控股公司。隨后，在這家控股公司旗下設(shè)立一家同樣位于愛爾蘭的經(jīng)營公司（Google愛爾蘭），負(fù)責(zé)處理英國及其他市場的廣告業(yè)務(wù)。在這種安排下，Google位于英國的客戶如果需要刊登廣告均需要與Google愛爾蘭聯(lián)系。

在本案中，企業(yè)方面認(rèn)為Google愛爾蘭直接向其位于英國的客戶收取廣告費(fèi)等收入，同時(shí)約 99%的英國客戶僅需通過網(wǎng)絡(luò)就可以自助完成所有交易。相比之下，僅有約1%的英國客戶需要和Google在英國的員工進(jìn)行接觸，而相關(guān)接觸也不屬于真正意義上的銷售活動(dòng)，因此自身在英國并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，英國稅務(wù)機(jī)關(guān)（HMRC）則給出了相反的認(rèn)定。首先，雖然僅有約1%的英國客戶會(huì)同Google的員工進(jìn)行接觸，但這些（大）客戶卻給Google愛爾蘭帶來了60%至70%的收入。另一方面，Google在英國的員工也進(jìn)行了相關(guān)的銷售活動(dòng)，因?yàn)楸M管Google愛爾蘭聲稱其在英國的員工并不直接負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)推廣及銷售，但是根據(jù)HMRC調(diào)查，其在員工招聘時(shí)明確提出了對于銷售背景的要求，因此可以證明其工作遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其所定義的準(zhǔn)備或輔助性質(zhì)的工作。基于以上事實(shí)，可以認(rèn)定Google在英國的員工直接參與了Google愛爾蘭在英國境內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)，并為其創(chuàng)造了重大的經(jīng)濟(jì)利益，因而使其在英國構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。

這一案例充分反映了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)的新變化。盡管Google愛爾蘭跨境直接向位于英國的客戶收取廣告費(fèi)等收入，并且絕大部分業(yè)務(wù)可以在網(wǎng)上自助完成，但是在滿足一定的條件后仍有可能被判定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于很多交易通過互聯(lián)網(wǎng)即可完成，導(dǎo)致很難對交易的所屬地進(jìn)行確認(rèn)，另外對于構(gòu)成具有重大意義的銷售活動(dòng)或僅是準(zhǔn)備或輔助活動(dòng)也需要仔細(xì)的甄別和判斷。此外，由于數(shù)據(jù)的利用可以以不同方式為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，所以對數(shù)字信息及相關(guān)無形資產(chǎn)的定價(jià)也存在諸多困難，這也是在未來的實(shí)踐中需要進(jìn)行深入探討的內(nèi)容。

（三）常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的判定及歸屬

在國際稅收實(shí)踐中，緊隨常設(shè)機(jī)構(gòu)判定而來的又一個(gè)重要問題就是對常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的判定和歸屬。從邏輯上看，首先要判定利潤是否應(yīng)該歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)并因此需要在來源國納稅，接著還需要基于以上判定選擇合適的方法來具體確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬。依據(jù)現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則，在存在雙邊稅收協(xié)定的情況下，如果企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在締約國另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。

在判定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的問題上，OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)在2005年公布了《現(xiàn)行稅收條約中的營業(yè)利潤課稅規(guī)則是否適應(yīng)電子商務(wù)》研究報(bào)告，該報(bào)告認(rèn)為營業(yè)利潤應(yīng)該認(rèn)定為發(fā)生于能夠使企業(yè)實(shí)現(xiàn)營業(yè)利潤的那些生產(chǎn)因素（如資本、財(cái)產(chǎn)或勞動(dòng)等）存在的地點(diǎn)，從而否定了某個(gè)國家僅僅基于其為企業(yè)的商品或服務(wù)提供了銷售市場這一事實(shí)而可以主張非居民企業(yè)的營業(yè)利潤部分來源于其境內(nèi)（含常設(shè)機(jī)構(gòu)），并可據(jù)此要求分享對企業(yè)的跨國營業(yè)利潤的課稅權(quán)益的觀點(diǎn)。盡管如此，針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的電子商務(wù)活動(dòng)，部分主權(quán)國家在判定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的問題上仍然主張采用更寬泛的判定標(biāo)準(zhǔn)，以避免雙重不征稅情況的存在。

在常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬問題上，就如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得，各國經(jīng)常使用不同的方法，從而使得常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的雙重征稅問題難于得到很好的解決。為了與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)，OECD在2006年11月發(fā)布了《OECD常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬報(bào)告》，建議采用OECD授權(quán)方法來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬，這樣更利于解決獨(dú)立交易原則下常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法不統(tǒng)一產(chǎn)生的雙重征稅和不征稅問題。OECD授權(quán)方法共分為兩步：首先，將常設(shè)機(jī)構(gòu)假設(shè)為一個(gè)在經(jīng)濟(jì)上和法律上獨(dú)立于其所隸屬企業(yè)總機(jī)構(gòu)和其他部分的獨(dú)立分設(shè)企業(yè)，進(jìn)而用功能分析的方法來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)所承擔(dān)的功能，并根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)方面履行的重要的功能來分配風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)；其次，在可比性分析基礎(chǔ)上，通過類比，用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法來計(jì)算常設(shè)機(jī)構(gòu)與其所隸屬企業(yè)總機(jī)構(gòu)或其他部分進(jìn)行內(nèi)部交易應(yīng)歸屬的營業(yè)利潤。在國際稅收征管問題上，OECD在某種程度上引領(lǐng)了全球性稅收規(guī)則的制訂，因此其針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)制訂的OECD授權(quán)方法必將對各國常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法產(chǎn)生重大的影響，從而對全球常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法的統(tǒng)一產(chǎn)生積極的作用。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題

如果說稅收管轄權(quán)決定了哪個(gè)國家有權(quán)力去征稅，那么轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題所面對的就是作為納稅稅基確定的利潤分配問題。根據(jù)國際通行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，關(guān)聯(lián)交易應(yīng)該遵循獨(dú)立交易原則。同時(shí)，根據(jù)普遍接受的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，一方所履行的功能、所投入的資產(chǎn)，以及所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該與其所獲得的經(jīng)濟(jì)回報(bào)相匹配。

從轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐來看，跨國公司一方面會(huì)敦促各國雙邊或者多邊合作解決因稅收原則差異造成的雙重征稅問題，但同時(shí)也在利用這些稅收原則的差異，尋找雙重不征稅的機(jī)會(huì)，這使得跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下不斷凸顯。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，許多跨國企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)數(shù)字化程度日益增長，使得跨境銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)變得更為便捷，在很多時(shí)候，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代被大多數(shù)跨國公司視作生命線的傳統(tǒng)物流鏈已經(jīng)變得不再重要。同時(shí)，隨著依托數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨國高科技公司快速崛起，它們的主要利潤或許已經(jīng)不再來自于實(shí)體產(chǎn)品，甚至公司本身就沒有實(shí)體產(chǎn)品，相應(yīng)的各類無形資產(chǎn)或許已經(jīng)成為它們獲得超額利潤的重要手段。

在現(xiàn)實(shí)中我們看到，依托數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字化手段，新的運(yùn)營模式層出不窮，而這些新的運(yùn)營模式更多依賴無形資產(chǎn)而不是實(shí)體產(chǎn)品本身，進(jìn)而使得跨國公司的利潤向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移變得更加容易。相反，基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)構(gòu)建的國際稅收規(guī)則和征管系統(tǒng)又明顯滯后，所以相關(guān)的國際稅收爭端在近期不斷發(fā)生并引起世界主要經(jīng)濟(jì)體的高度關(guān)注。以近期備受爭議的Apple公司案為例，數(shù)字化的運(yùn)營手段往往使得跨國高科技公司可以十分容易地通過特定的組織架構(gòu)和關(guān)聯(lián)交易開展跨境銷售以及跨境服務(wù)，而數(shù)字化產(chǎn)品則突出了各類無形資產(chǎn)的價(jià)值，使得跨國高科技公司可以通過簽訂無形資產(chǎn)協(xié)議等方式將經(jīng)營利潤轉(zhuǎn)移到稅收政策更為優(yōu)惠的國家或地區(qū)甚至避稅港，最終達(dá)到避免繳納巨額稅收的目的。

在Apple公司構(gòu)建的全球價(jià)值鏈體系中，中國等發(fā)展中國家的生產(chǎn)企業(yè)被定位為合約制造商，只承擔(dān)簡單的生產(chǎn)功能，并因而只能獲得有限的利潤。相反，Apple位于美國的母公司（Apple美國）以及Apple負(fù)責(zé)美洲以外地區(qū)市場的銷售公司（Apple銷售）則可以以較低的價(jià)格購買合約制造商加工完成的蘋果產(chǎn)品，并以較高的價(jià)格分別銷售給美洲和美洲以外地區(qū)的分銷商以獲得超額的利潤。通過將Apple美國和Apple銷售定位為各自關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者，美洲市場的利潤得以被留在Apple美國，而美洲以外地區(qū)市場的利潤得以被留在Apple銷售?；跀?shù)字化的經(jīng)營手段，隨著一連串訂單的完成，Apple公司產(chǎn)品的法律所有權(quán)被一次次轉(zhuǎn)移，而實(shí)際上其產(chǎn)品在物理空間上并不需要像法律所有權(quán)那樣一次次地被轉(zhuǎn)移。在最終客戶完成交易后，Apple公司的產(chǎn)品會(huì)由合約制造商的工廠起運(yùn)被直接運(yùn)輸?shù)较M(fèi)者所在的國家，在節(jié)約物流成本的同時(shí)使得跨境交易也變得十分簡單。

不僅如此，為了達(dá)到稅收利益最大化的目的，Apple公司還通過特殊的成本分?jǐn)倕f(xié)議將知識(shí)產(chǎn)權(quán)的部分經(jīng)濟(jì)權(quán)利置于其設(shè)立于愛爾蘭的控股公司（Apple控股）名下，以期將巨額利潤截留在美國以外。在成本分?jǐn)倕f(xié)議中，Apple公司將其所有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)拆分為法律權(quán)利和經(jīng)濟(jì)權(quán)利兩部分，其中全部的法律權(quán)利由Apple美國所有，同時(shí)將相關(guān)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利分別授予Apple美國（美洲市場）和Apple銷售（美洲以外地區(qū)市場）。實(shí)際上，Apple公司全球的研發(fā)活動(dòng)幾乎都在美國本土進(jìn)行，但根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議規(guī)定，由Apple美國與Apple銷售按照各自負(fù)責(zé)的銷售市場實(shí)現(xiàn)的銷售收入所形成的比例，分擔(dān)Apple公司全球研發(fā)活動(dòng)的成本，并基于此共享研發(fā)活動(dòng)的成果（超額的利潤回報(bào)）。這樣一來，Apple公司得以進(jìn)一步利用愛爾蘭國內(nèi)稅法與美國稅法典中關(guān)于居民納稅人相關(guān)規(guī)定的差異同時(shí)否定其愛爾蘭和美國居民納稅人的身份①愛爾蘭國內(nèi)稅法規(guī)定公司管理和控制的實(shí)際所在地在愛爾蘭即成為愛爾蘭的稅收居民，而不論這家公司是否注冊在愛爾蘭。與此相反，美國稅法典則根據(jù)公司注冊設(shè)立的地點(diǎn)來確定居民納稅人的身份。?；跀?shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代產(chǎn)品的新特點(diǎn)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)成為了跨國高科技公司的核心競爭力和價(jià)值源泉所在。通過無形資產(chǎn)相關(guān)協(xié)議，Apple公司人為地安排了知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的經(jīng)濟(jì)權(quán)利在關(guān)聯(lián)企業(yè)間的歸屬，并最終將利潤留在了稅收政策更為優(yōu)惠的地區(qū)并達(dá)到了避稅的目的。

從轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度來看，成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)該用以確定參與方共同承擔(dān)開發(fā)或獲取資產(chǎn)、勞務(wù)、權(quán)利等產(chǎn)生的成本和風(fēng)險(xiǎn)，并確定各參與者在這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利中預(yù)期受益的性質(zhì)和范圍。在成本分?jǐn)倕f(xié)議中，根據(jù)獨(dú)立交易原則，各參與方對協(xié)議的貢獻(xiàn)應(yīng)當(dāng)與各方在協(xié)議中獲得的預(yù)期收益份額相一致。然而，在Apple公司案中，成本分?jǐn)倕f(xié)議被用于人為地轉(zhuǎn)移下屬公司之間的利潤，進(jìn)而利用不同國家稅制之間的差異進(jìn)行避稅安排。相應(yīng)的，基于此種目的簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則也存在很大的疑問，各參與方對協(xié)議的貢獻(xiàn)與所獲得的預(yù)期收益份額很可能存在巨大的差異，這也是需要在未來的轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐中進(jìn)行深入探討的。

此外，關(guān)聯(lián)方之間的交易以及關(guān)聯(lián)交易各方在關(guān)聯(lián)交易中所獲得的回報(bào)應(yīng)該與各關(guān)聯(lián)方所履行的功能、所投入的資產(chǎn)，以及所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配。另一方面，在對關(guān)聯(lián)交易的合理性進(jìn)行評估時(shí)，應(yīng)著重考察各類關(guān)聯(lián)交易特別是無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易是否具有合理的商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。我們認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看，合約制造商只獲得微薄的利潤回報(bào)是不合理的，企業(yè)有可能出于稅收利益最大化的目的過分地夸大其知識(shí)產(chǎn)權(quán)在價(jià)值鏈體系中對各個(gè)價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)的作用，進(jìn)而把利潤轉(zhuǎn)移至稅收更為優(yōu)惠的地區(qū)進(jìn)行避稅安排。相應(yīng)的，企業(yè)也有可能通過不具有合理商業(yè)目的或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易人為地控制利潤在下屬企業(yè)之間的流動(dòng)。更加值得注意的是，如果無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的安排更多是基于稅收籌劃和獲取稅收利益的目的，盡管在法律結(jié)構(gòu)上或許不存在明顯的問題，但是其是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)則十分值得商榷。

根據(jù)以上對于Apple公司案的分析，我們可以看出，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，越來越多的跨國公司可以通過數(shù)字化的經(jīng)營模式和復(fù)雜的稅收籌劃來規(guī)避其納稅義務(wù)，造成對各主權(quán)國家稅基的侵蝕。然而，現(xiàn)階段基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)構(gòu)建的國際稅收規(guī)則主要依賴于主權(quán)國家之間的雙邊稅收協(xié)定，而由于各主權(quán)國家之間的稅制存在差異，加之缺乏在稅收協(xié)定領(lǐng)域的多邊協(xié)調(diào)機(jī)制，這就為納稅人利用雙邊稅收協(xié)定的漏洞進(jìn)行逃避稅提供了可能。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)國際稅收征管領(lǐng)域的合作，構(gòu)建雙邊和多邊的稅收情報(bào)交換制度已經(jīng)變得迫在眉睫。此外，在各國的稅制中引入一般反避稅條款也是十分迫切和重要的。從轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度來看，一般反避稅條款可以有效應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下不斷變化的逃避稅行為，同時(shí)重點(diǎn)規(guī)制與關(guān)聯(lián)交易本身沒有直接聯(lián)系的逃避稅行為。

三、對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國際稅收管理與合作的建議

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，各國之間的國際稅收矛盾將變得更加復(fù)雜化，考慮到跨境交易呈現(xiàn)出全球化、一體化、虛擬化和數(shù)據(jù)化的特點(diǎn)，相關(guān)的國際稅收問題不可能、也不應(yīng)該建立在個(gè)別國家單方面對其國內(nèi)稅制進(jìn)行修改和調(diào)整的基礎(chǔ)之上。各主權(quán)國家之間應(yīng)該協(xié)調(diào)一致，建立較高程度的國際稅收征管合作機(jī)制，以防范國際逃、避稅情況的發(fā)生。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國家稅收征管所面臨困境的主要原因在于虛擬經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的高流動(dòng)性和各個(gè)主權(quán)國家之間信息的高度不對稱。因此，加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)合作，確保各個(gè)主權(quán)國家之間可以充分地相互交換信息、加強(qiáng)信息的交流，才能更為有效地減少國際雙重不征稅情況的發(fā)生。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，中國稅收管理體系和相關(guān)法律制度自身需要加強(qiáng)和完善的地方還有很多，同時(shí)中國稅務(wù)機(jī)關(guān)更需要積極地參與到國際稅收實(shí)踐中去，并發(fā)出自己的聲音。

第一，關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅制要素本身和征管體系的影響，應(yīng)該及時(shí)加強(qiáng)相關(guān)研究，適時(shí)結(jié)合中國稅制的特點(diǎn)，修改或明確法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，并在原則上體現(xiàn)交易的實(shí)際收益者應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)稅負(fù)的原則。同時(shí)，在法律制定上，也應(yīng)該體現(xiàn)對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)發(fā)展的鼓勵(lì)和有力保障，以鼓勵(lì)新興產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展。

第二，針對國際稅收管轄權(quán)的爭議，中國應(yīng)該從自身國情和稅收利益出發(fā)，堅(jiān)持居民稅收管轄權(quán)和地域管轄權(quán)并重的原則，同時(shí)基于國際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)構(gòu)建適應(yīng)本國數(shù)字經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的法律框架。中國應(yīng)該繼續(xù)遵循稅收中性原則，保護(hù)企業(yè)的合理商業(yè)預(yù)期和國家經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。

第三，面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，中國應(yīng)該主動(dòng)加強(qiáng)與各國之間的協(xié)調(diào)，完善信息交流和情報(bào)交換制度，并主動(dòng)參與到諸如稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃等國際合作中去，以積極應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來的各種機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

責(zé)任編輯：高 陽