王 懿（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司反避稅一處 北京 100038）

落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃加強(qiáng)對外支付費(fèi)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理

王 懿（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司反避稅一處 北京 100038）

近期，作為國家稅務(wù)總局落實(shí)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃的又一項(xiàng)重要舉措——《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（2015年第16號(hào)，以下簡稱16號(hào)公告）對外公布，在國內(nèi)外業(yè)界引起廣泛關(guān)注。本文將對16號(hào)公告的發(fā)布背景、主要內(nèi)容予以解讀，并就公告發(fā)布后各界熱議的一些問題談?wù)剛€(gè)人看法。

一、公告發(fā)布的背景

（一）全球各國加強(qiáng)境外稅源管理

當(dāng)前，世界經(jīng)濟(jì)仍處在國際金融危機(jī)后的深度調(diào)整期，各國需要大量財(cái)政資金支持經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇。但國際逃避稅的普遍存在，侵蝕了各國稅基，傷害了公平的國際稅收環(huán)境和營商環(huán)境，增大了世界經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇風(fēng)險(xiǎn)。因此，各國紛紛采取措施，加大轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理力度，打擊國際逃避稅?？鐕灸腹舅趪悇?wù)主管部門要求母公司向其各國子公司分?jǐn)偝杀举M(fèi)用，在母公司留存更多利潤。與此同時(shí)，稅務(wù)總局也注意到我國一些“走出去”企業(yè)通過向避稅地企業(yè)支付大額費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤的情況日益增多。2014年，稅務(wù)總局在全國開展了對外支付大額費(fèi)用的反避稅排查，發(fā)現(xiàn)向境外關(guān)聯(lián)方支付不合理費(fèi)用的現(xiàn)象在我國較為普遍，嚴(yán)重侵蝕了我國稅基，造成稅款流失。

（二）BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果轉(zhuǎn)化

目前，“打擊國際逃避稅”已經(jīng)成為G20項(xiàng)下國際稅收征管合作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。隨著BEPS行動(dòng)計(jì)劃的深入開展，BEPS成果如何落地，成為世界各國稅務(wù)機(jī)關(guān)近期工作的重點(diǎn)。稅務(wù)總局發(fā)布的16號(hào)公告，不僅為了遏制對外支付大額費(fèi)用的避稅行為，加強(qiáng)稅收征管、堵漏增收；更是為了與BEPS行動(dòng)計(jì)劃相呼應(yīng)，深入打擊國際逃避稅?？梢哉f，公告的制定和發(fā)布是繼《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第32

號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）之后，稅務(wù)總局出臺(tái)的又一項(xiàng)落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃、打擊跨國逃避稅的重要舉措。

二、公告的主要內(nèi)容

（一）企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則

公告明確了企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則，即獨(dú)立交易原則，同時(shí)指出未按照獨(dú)立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。

（二）企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備并提供的資料

企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與關(guān)聯(lián)方簽訂合同或者協(xié)議，明確交易內(nèi)容及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供合同或者協(xié)議，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料。

（三）企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的合理性要求

16號(hào)公告第三條至第六條主要明確了企業(yè)不符合獨(dú)立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的四種情形：

1．企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

2．企業(yè)接受境外關(guān)聯(lián)方提供的不能為其帶來直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。在這方面，稅務(wù)總局借鑒OECD及其他國家關(guān)于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的分析思路，首次在中國立法層面提出通過受益性測試，分析勞務(wù)費(fèi)支付的合理性。即在判定勞務(wù)費(fèi)支付是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)，應(yīng)進(jìn)行受益性測試，分析企業(yè)接受的勞務(wù)是否能夠?yàn)槠鋷碇苯踊蜷g接經(jīng)濟(jì)利益。

3.企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對該無形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

4. 企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動(dòng)所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)追溯調(diào)整的權(quán)利

對于企業(yè)不符合獨(dú)立交易原則向境外支付費(fèi)用的關(guān)聯(lián)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)實(shí)施特別納稅調(diào)整。

三、相關(guān)問題的討論

16號(hào)公告的發(fā)布在國內(nèi)外業(yè)界引起廣泛關(guān)注，尤其是“不得扣除”的法律依據(jù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定程序等問題，成為業(yè)界熱議的焦點(diǎn)。筆者在此僅從個(gè)人角度談一些看法：

（一）“不得扣除”的法律依據(jù)

公告依據(jù)企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，從“實(shí)際發(fā)生”、“相關(guān)性”、“合理性”等三個(gè)方面，對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用是否可以稅前扣除進(jìn)行判斷。以企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費(fèi)用為例。首先，公告針對的是企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的情形，其支付行為已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；其次，公告提出應(yīng)通過受益性測試，分析勞務(wù)費(fèi)支付的合理性，對于因不能為企業(yè)帶來直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用支付，公告認(rèn)為是不合理的；再次，公告具體列舉出六種而在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除的勞務(wù)活動(dòng)，其中前兩種勞務(wù)活動(dòng)側(cè)重于與企業(yè)取得收入的相關(guān)性分析，后四種勞務(wù)活動(dòng)則側(cè)重于合理性分析。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定程序

公告第一條即明確，獨(dú)立交易原則是企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則。因此在公告的執(zhí)行過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能直接認(rèn)定企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；而應(yīng)啟動(dòng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)程序，進(jìn)行分析、評估、審核后，才能對費(fèi)用支付進(jìn)行調(diào)整。需要說明的是，不允許稅前扣除，并不是一種新的調(diào)整方法，而是就不合理費(fèi)用支付金額進(jìn)行調(diào)整的常用方法。

責(zé)任編輯：王 平