馬麗

摘要：內部控制的發(fā)展歷程，是管理理論影響下的管理實踐。隨著管理理念從經驗轉向科學、從局部轉向整體、從客觀轉向關注人性，內部控制逐漸擺脫會計和審計的狹窄視角，從社會及組織運行的高度進行重新審視。

關鍵詞：內部控制 科學管理 系統(tǒng)管理 風險管理

管理理論產生于實踐，并使經濟實踐更有效率的發(fā)揮。內部控制作為一門社會學科，其發(fā)展離不開管理理論的支持?，F(xiàn)有內部控制的研究多是以美國COSO框架、ERM等為借鑒，融入控制環(huán)境、企業(yè)文化、ERP等軟性因素，從內部控制的概念、框架體系的再延伸，到內部控制的制度建設、執(zhí)行、評價、信息披露等理論和實踐體系的發(fā)展和改進；在管理理念的創(chuàng)新和延伸影響下，內部控制逐漸呈現(xiàn)出與企業(yè)戰(zhàn)略、公司治理、企業(yè)價值、全面風險防控等內容相結合的趨勢。內部控制的理論變遷，是實踐管理理論的過程；管理理論的新發(fā)展，也為內部控制發(fā)展帶來新的啟示。

一、經驗管理：早期管理思想萌芽與內部牽制的作用

在管理還沒有上升到正式的理論和制度建設的時期，管理思想主要以經驗的方式存在于人們的生產實踐當中，內部控制也是以經驗借鑒的方式流傳使用。

西周時期，為了避免掌管和使用財物的官吏進行貪污盜竊、弄虛作假，每筆財賦的出入都要經過幾個人的耳目，以相互牽制，這被稱為上計制度；上計制度在官廳財物管理中發(fā)揮了一定的作用，并實踐中不斷深化發(fā)展，在西漢時期已定期上報皇帝審查，宋太祖時官職分離，分職授權的復雜官職制建立。

美國鐵路公司在工業(yè)革命早期進行管理探索，為了對遍及各方的客貨運輸業(yè)務進行控制和考核，采用了內部稽核方式取得了顯著的成效，被各個企業(yè)廣為仿效。會計的職責分工和相互牽制廣泛應用，經驗管理時期的內部牽制是一種有效的管理習慣。

二、科學管理：會計控制與管理控制并行的內部控制制度時期

隨著資本主義經濟的急劇擴張，工業(yè)革命使生產力水平迅速提高；工廠制度形成，公司成為市場經濟中的基本單元，企業(yè)規(guī)模日益擴大，組織結構日益復雜，傳統(tǒng)的基于經驗、缺乏體系的管理方式已經無法滿足經濟發(fā)展的要求，內部牽制也不能有效地防范舞弊和低效率行為，企業(yè)目標的實現(xiàn)無法有效保障。

泰勒的科學管理理論提出要以效率、效益更高的科學性管理取代傳統(tǒng)師傅經驗傳授和個人經驗積累的經驗型管理，強調分工和專業(yè)化對于提高生產效率的重要性；法約爾明確將控制納入管理的職能，在煤礦管理實踐中發(fā)現(xiàn)良好的內部控制能夠事先預防傷亡事故等意外發(fā)生?？茖W管理理論促進了與貫徹管理方針和提高經營效益有關的方法和程序的實踐，是管理控制理論的實質性發(fā)展。管理理論的科學化使管理控制越來越得到企業(yè)管理人員的關注。

三、系統(tǒng)管理：由制度建設向系統(tǒng)建設演進的內部控制結構階段

隨著經濟發(fā)展的全球化浪潮，企業(yè)在世界范圍內追求資源配置，兼并使企業(yè)規(guī)模不斷擴大，企業(yè)的組織形式和組織結構也更為復雜，對公司治理的要求也越來越高。人們也認識到科學管理理論的缺陷，企業(yè)不是一個機械運轉的機器，而是一個系統(tǒng)的整體，系統(tǒng)內的每一個要素之間存在著互動的關系，并且與環(huán)境存在著互動關系，系統(tǒng)管理理論應運而生。

系統(tǒng)管理理論使內部控制由企業(yè)內部各部分的割裂視野擴展到各部分的有機聯(lián)系及與環(huán)境的互動影響層面。內部控制越來越注重控制環(huán)境對內部控制有效性的影響，強調會計工作的系統(tǒng)性及控制程序設計對控制結果的影響，會計控制和管理控制的界限難以明確劃分，有相互交融的趨勢。系統(tǒng)觀的內部控制在企業(yè)實踐中得到了有利的驗證和升華。

四、行為管理及風險管理：基于風險管理構建內部控制整體框架

系統(tǒng)管理理論仍然是建立在客觀實體的基礎之上，將人的因素排除在外。而隨著管理理論的研究及實踐，基于心理學、組織行為學的研究越來越深入，人的因素對管理的影響越來越重要。自梅奧的人際關系理論、馬斯洛的需求層次理論、赫茨伯格的激勵保健理論對人的關注之后，管理叢林階段的人類行為流派和社會系統(tǒng)流派也對人在管理決策中的重要性予以關注。人對內部控制的影響主要表現(xiàn)在執(zhí)行不到位及如何激勵和約束使執(zhí)行到位，有效的執(zhí)行內部控制比內部控制的制定更為重要。整體框架中對控制環(huán)境的關注很多側重于在制定內部控制時對人的因素的考慮及由對人關注不足導致的諸多風險。

以風險管理為導向的內部控制整體框架更具有針對性，通過對風險的評估和測試，更利于發(fā)現(xiàn)控制活動的薄弱環(huán)節(jié)，提高控制效率，提升管理績效。

五、啟示與展望

內部控制的基本理論框架已經建立，并隨著管理實踐不斷創(chuàng)新。經濟現(xiàn)實不斷對內部控制提出新的要求，內部控制的研究也不斷拓展新的視野。

隨著公司治理結構的逐漸復雜，對管理的要求越來越高，內部控制也相應地發(fā)生變化，以滿足管理效率的需要?；谄髽I(yè)資源和能力的核心競爭力理論為內部控制的戰(zhàn)略目標提供了導向；人力資本管理理論的發(fā)展使人力資本在企業(yè)價值中的地位越來越顯現(xiàn)；業(yè)務流程再造理論顛覆了企業(yè)既有的業(yè)務流程和價值創(chuàng)造方式；信息化管理已成為企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分。內部控制的發(fā)展歷程，是受管理理論影響的過程；內部控制其實就是一種管理實踐，隨著生產力發(fā)展的變化而不斷踐行求真。依托于管理理論的創(chuàng)新發(fā)展，不斷完善修正內部控制理論，指導內部控制實踐，發(fā)揮管理的控制職能和內部控制的管理績效。

參考文獻：

[1]張硯，楊雄勝.內部控制理論研究的回顧與展望.審計研究，2007（01），37-42

[2]內部控制理論的變遷及啟示.審計研究，2008（06），79-83endprint