摘 要：國外對于注冊會計師協(xié)同舞弊的相關(guān)研究由來已久，自20世紀(jì)90年代開始眾多學(xué)者就從注冊會計師審計獨立性的角度對協(xié)同舞弊這一行為進(jìn)行了從根源探究其形成原因的深度研究，但是21世紀(jì)初至今，各個國家不同公司不同形式的財務(wù)舞弊案說明雖然研究起步較早且仍在不斷進(jìn)行，但并未起到預(yù)期中的效果。國內(nèi)對于注冊會計師協(xié)同舞弊的研究起步微晚，在不同時期其研究重點放在不同位置上。由審計委托模式的改進(jìn)到市場供求關(guān)系的研究，國內(nèi)學(xué)者一直在試圖尋找最有效的途徑對注冊會計師協(xié)同舞弊的行為進(jìn)行防治。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；協(xié)同舞弊；

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-3520（2014）-07-00-01

1993年，《注冊會計師法》應(yīng)運而生，該法律當(dāng)時以主席令的形式頒布，重要程度顯而易見。注冊會計師的主要職能是接受委托人的委托，對其財務(wù)報表等會計相關(guān)財務(wù)工作進(jìn)行審計，除在本單位就職的注冊會計師，其獨立于委托人及被委托人之外的第三人的形勢使其有公信力可以證明或否認(rèn)某集體或個人的財務(wù)報表等財務(wù)信息體現(xiàn)物的真實性。

在我國證券市場上，上市公司財務(wù)報告舞弊可以說屢禁不止。從銀廣夏到科龍電器，從銀河科技到天津磁卡等等，諸多舞弊事件為社會公眾造成了巨大損失，小到零零散散的社會小股東，大到證券公司這樣的大股東，都受到了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，強(qiáng)烈沖擊了證券市場的“三公”原則，為市場資源的優(yōu)化配置也蒙上了一層難以揭開的陰影，長此以往將為整個資本市場持續(xù)、健康的發(fā)展埋下更多的障礙。

我國注冊會計師出具的審計報告往往容易被忽視，其原因主要有兩點，一是由于受眾并未學(xué)習(xí)過相關(guān)內(nèi)容，無法進(jìn)行有效閱讀，二是由于公信力的下降，已經(jīng)沒有人愿意相信其內(nèi)容。2006——2010年的審計報告中幾乎沒有否定意見的審計報告，無保留審計意見均在90%以上。如此優(yōu)異的結(jié)果或許我們應(yīng)該覺得滿意，但是在如今這樣的注冊會計師誠信水平下，我們真的很難相信這些就能夠代表上市公司真正的財務(wù)水平，正中下滑的是我們的質(zhì)疑也恰恰是正確的，這樣的比例中自然存在著許多位魚目混珠之輩。

在世界經(jīng)濟(jì)市場，注冊會計師協(xié)同舞弊案件已經(jīng)引起廣泛關(guān)注，各國學(xué)術(shù)界、實體市場乃至政界都已經(jīng)開始采取相應(yīng)措施給予一定回應(yīng)。 “安然案”發(fā)生后不久，美國立即頒布了《Sarbanes——Oxley Act of 2002》，充分表明了其對于注冊會計師協(xié)同舞弊事件的重視程度。我國現(xiàn)行制度的不合理、相關(guān)人員素質(zhì)的低下是發(fā)生相關(guān)舞弊案件的關(guān)鍵原因所在，本文希望從注冊會計師自身入手找到有效途徑改善現(xiàn)有審計報告質(zhì)量情況。

這里借用伯洛格納等人提出的GONE風(fēng)險因子理論對注冊會計師的心理因素進(jìn)行分析：

表2-1.GONE風(fēng)險因子理論

（1）一般風(fēng)險因子。當(dāng)兩種因子結(jié)合在一起經(jīng)分析后當(dāng)事人認(rèn)為風(fēng)險在自己可控范圍內(nèi)其就會接受舞弊請求，參與舞弊。（2）個別風(fēng)險因子。包括：①道德品質(zhì)。這是完全取決于個人特性的一個因子，其影響程度難以量化描述，且較難了解，盡管有部分不道德品質(zhì)不對一些好的結(jié)果產(chǎn)生排斥的機(jī)理，但不加以控制的不道德品質(zhì)必然將加大協(xié)同舞弊發(fā)生的幾率；②動機(jī)。動機(jī)是由需求造成的，主要的便是經(jīng)濟(jì)需求和權(quán)利需求，如舞弊者希望享受高品質(zhì)的生活、有較大經(jīng)濟(jì)支出的活動急需錢財，當(dāng)然，也不排除部分特殊動機(jī)如報復(fù)、迫于壓力等。想要控制動機(jī)，就要從注冊會計師自身入手尋求解決方案。

通過以上分析本文建議采用輿論影響和教育引導(dǎo)這兩種方式來加強(qiáng)注冊會計師隊伍的素質(zhì)建設(shè)，相比法律懲罰而言，這二者是非強(qiáng)制性的，希望通過柔和的，潛移默化的方式去影響塑造人的內(nèi)在品質(zhì)，價值觀和人生觀，形成一種無形的道德的網(wǎng)，去約束、管制注冊會計師的行為。這一舉措不僅能在人們看的見的地方對注冊會計師起到作用，同時還能讓注冊會計師即便被允許做一些不合理事情的條件下依然固守本性。不合法的一定是不道德的，但不道德的不一定是不合法的，所以道德約束可以在比法律更大的范圍中控制監(jiān)督注冊會計師的行為。

本文了解到遼寧等部分地區(qū)已經(jīng)開始實行注冊會計師信用評級機(jī)制，只是未將具體實行步驟公布出來。現(xiàn)提出如下構(gòu)想以供參考。首先，需要相關(guān)法律法規(guī)的支持，要強(qiáng)制性地規(guī)定所有會計師都要在取得職業(yè)資格后都要開設(shè)一個電子數(shù)據(jù)庫，用以儲存自己每一次業(yè)務(wù)的辦理。同時建立相對應(yīng)的平臺，會計師只有在數(shù)據(jù)庫登記自己從事某一項活動后方可在平臺將其出具的審計報告公布出來，且只有這樣公布出來的報告才被社會所接受和認(rèn)可。進(jìn)而進(jìn)行具體的評定，評定機(jī)構(gòu)本文建議由獨立于經(jīng)濟(jì)社會的政府或其他相關(guān)組織結(jié)構(gòu)擔(dān)任。該評級機(jī)制以評分為主，每成功真實地反映某企業(yè)的相關(guān)財務(wù)情況則增加1分，每錯誤表達(dá)或欺瞞相關(guān)事實則減少3分，分?jǐn)?shù)可以為負(fù)，并將等級規(guī)定如下：0分以下為F級，意為1的縮寫，虛假錯誤之意，0分以上50分以下為S級（包括0分），相當(dāng)于剛?cè)胄姓呋蛘呷胄幸丫玫嬲婕偌俨粩嘧龈鞣N正確或非正確的報告將自己的分?jǐn)?shù)拉低的人，50分以上150分以下（含50分）為SS級，較S級更為可靠，150分以上500分以下（含150分）為SSS級，可信度較高，500分（含500分）以上為T級，意味truth，表明其可信度相當(dāng)高，基本可以無條件相信。

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