葉民英

（中共湖南省委黨校、湖南行政學院，湖南 長沙410006）

全球氣候變暖日漸趨下，人類社會可持續(xù)發(fā)展受到十分嚴重的威脅，低碳經(jīng)濟成為了世界經(jīng)濟的新標識。為了適應(yīng)和促進低碳經(jīng)濟的發(fā)展，把低碳經(jīng)濟納入會計核算是必要的。傳統(tǒng)會計將凡是能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動都作為會計核算對象，而在低碳經(jīng)濟模式下，考慮的是如何減排，如何降低企業(yè)在生產(chǎn)中對環(huán)境的污染，如何提高技術(shù)含量使得產(chǎn)品達到減排的目的，如何更好的維護環(huán)境，在這樣的低碳經(jīng)濟思想下對傳統(tǒng)會計必然有一定的影響。

近幾年，低碳經(jīng)濟在我國的發(fā)展勢頭很足，隨著低碳經(jīng)濟的理念不斷深入人心，會計學術(shù)界的專家、學者以此為背景，展開了低碳經(jīng)濟下的會計問題探討，并取得了一定的研究成果。低碳經(jīng)濟理念對傳統(tǒng)會計提出了很多挑戰(zhàn)，在會計目標、會計本質(zhì)、會計假設(shè)、會計確認與計量、會計核算等方面都提出了新的要求。帥毅（2010）提出低碳經(jīng)濟下的會計目標應(yīng)該在科學核算企業(yè)自然資源使用量化方面和生態(tài)環(huán)境保護方面引發(fā)的財務(wù)會計事項基礎(chǔ)上，向企業(yè)低碳會計信息外部需求方提供及時有效的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。李紅霞（2012）提出在低碳經(jīng)濟下的會計目標分為總體目標和具體目標。陸曉艷（2012）提出低碳經(jīng)濟下的會計本質(zhì)是促進經(jīng)濟與社會，人與自然的和諧發(fā)展。陳剛梅（2013）提出結(jié)合傳統(tǒng)會計中的會計六要素的定義來對低碳會計要素進行創(chuàng)新和拓展。冷芳（2013）提出低碳經(jīng)濟下的會計六要素要增加的有關(guān)于環(huán)境的會計核算內(nèi)容。張文靜（2011）提出低碳經(jīng)濟模式下的會計假設(shè)具有二元性。梁馳（2011）提出低碳經(jīng)濟模式下的會計主體假設(shè)要求一方面從企業(yè)會計核算內(nèi)容上看要考慮低碳經(jīng)濟的核算內(nèi)容，即將傳統(tǒng)會計核算范圍外的環(huán)境資源的價值消耗與補償納入會計核算。另一方面，不僅要核算本會計主體內(nèi)部資源消耗、污染事項，也要考慮和其他會計主體之間相互聯(lián)系的環(huán)境事項，從社會總體上把握降低污染的問題。同時提出了多重計量假設(shè)和環(huán)境價值假設(shè)。殷愛貞、胡婧（2012）闡述了我國環(huán)境會計核算體系構(gòu)建的相關(guān)理論基礎(chǔ)以及應(yīng)用思考。由此可見，在低碳經(jīng)濟背景下對會計問題研究我國已經(jīng)初步形成了體系。理論界大多數(shù)學者都認為低碳經(jīng)濟背景的會計理論構(gòu)架應(yīng)包括低碳經(jīng)濟下的會計目標、要素、假設(shè)、確認與計量、核算等，賬戶體系的設(shè)計要么設(shè)置獨立賬戶，要么在現(xiàn)有賬戶基礎(chǔ)上增加明細科目。但由于實務(wù)方面沒有取得實質(zhì)性的突破，制約了我國低碳經(jīng)濟的發(fā)展。因此要推動會計創(chuàng)新，確立適應(yīng)低碳經(jīng)濟發(fā)展的新會計模式。

一、低碳經(jīng)濟背景下的會計理論框架

1.低碳經(jīng)濟背景下的會計目標與本質(zhì)

傳統(tǒng)的企業(yè)會計目標是指向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況以幫助用戶做出經(jīng)濟決策。在低碳經(jīng)濟下會計目標分為兩種層次分明，即基本目標和具體目標[1]。其基本目標是利用會計職能手段，督促會計主體通過技術(shù)創(chuàng)新等手段進行低消耗、低排放的生產(chǎn)，降低環(huán)境污染，推動經(jīng)濟低碳、可持續(xù)發(fā)展。其具體目標充分披露相關(guān)環(huán)境會計信息，幫助會計信息使用者充分了解低碳經(jīng)濟背景下生產(chǎn)經(jīng)營狀況，為其決策提供依據(jù)。

低碳經(jīng)濟下的會計本質(zhì)是以可持續(xù)發(fā)展為指導，在環(huán)境經(jīng)濟學、環(huán)境科學和社會科學等相關(guān)學科方法的基礎(chǔ)上，運用基本會計原則對有關(guān)環(huán)境和社會責任事項進行確認和計量、反映，向會計信息使用者提供有用的信息，合理配置資源，促進可持續(xù)發(fā)展，最大限度地提高人類社會的整體效益[2]。

2.低碳經(jīng)濟背景下的會計假設(shè)

傳統(tǒng)會計核算遵循會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四種基本假設(shè)，而在低碳經(jīng)濟下的會計假設(shè)應(yīng)具有二元性，同時要在傳統(tǒng)會計假設(shè)基礎(chǔ)上增加兩個與環(huán)境相關(guān)的新內(nèi)容：可持續(xù)發(fā)展假設(shè)和環(huán)境價值假設(shè)[3]。

（1）會計主體假設(shè)。低碳經(jīng)濟下,企業(yè)經(jīng)濟效益的增長要兼顧能源節(jié)約和環(huán)境保護。因此，企業(yè)會計核算內(nèi)容應(yīng)包括企業(yè)自然資源消耗、投入等，全面分析評價企業(yè)環(huán)境資源投資的成本和收益。與此同時,會計主體還應(yīng)拓展到社會層面。從宏觀角度全面分析企業(yè)與社會環(huán)境之間的關(guān)系。

（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。低碳經(jīng)濟背景下，企業(yè)應(yīng)該依靠技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型等手段，降低環(huán)境的污染以實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展。那么在現(xiàn)行會計核算系統(tǒng)中要新增環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債。

（3）會計分期假設(shè)。在低碳經(jīng)濟背景下，因為一些減少污染、促進能源高效利用的支出,配比到單個會計年度難度大,這些支出往往在相當長一段時期才能體現(xiàn)其環(huán)境支出效益，會計核算需要根據(jù)實際情況進行收益期的確認和計量，所以會計分期不但要按傳統(tǒng)會計年度進行分期，還要以節(jié)能減排、污染物治理周期為依據(jù)進行分期。

（4）多重計量假設(shè)。在低碳經(jīng)濟條件下，會計核算對象與傳統(tǒng)會計相比發(fā)生了很大變化，增加了企業(yè)對環(huán)境的污染程度和環(huán)境資源的消耗，這就要求會計的計量形式多樣化，既可用貨幣計量形式又可用實物計量形式、勞動計量形式、混合計量形式等非貨幣計量形式。

（5）可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。在低碳經(jīng)濟下，要求財會人員向財務(wù)信息報告使用者提供環(huán)境信息報告，利用環(huán)境會計確認和計量，記錄和報告的可持續(xù)發(fā)展元素。可持續(xù)發(fā)展應(yīng)該注重在企業(yè)生產(chǎn)的第一階段，企業(yè)必須補償過度消耗的資源；在企業(yè)未來的發(fā)展中，應(yīng)通過技術(shù)創(chuàng)新提高資源利用效率，不能以犧牲環(huán)境資源為代價來實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展。

（6）環(huán)境價值假設(shè)。企業(yè)要在低碳經(jīng)濟的道路上發(fā)展，必須首先認識到環(huán)境要有一個可以測量和報告的值[4]。

二、構(gòu)建低碳經(jīng)濟下企業(yè)會計核算體系的思路

1.確認環(huán)境會計要素

會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。環(huán)境會計要素的確認要遵循符合會計要素的一般概念、反映環(huán)境特點的原則。按照傳統(tǒng)會計的要素分類標準我們可以將低碳經(jīng)濟下的環(huán)境會計要素分為六類，其具體內(nèi)容確認如下：

（1）環(huán)境資產(chǎn)

指企業(yè)從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項取得的，由企業(yè)擁有或控制的，能以貨幣或者其他計量方式計量的，預期能為企業(yè)帶來未來效用的環(huán)境資源。其確認條件是：必須是環(huán)境資源；企業(yè)擁有所有權(quán)、使用權(quán)或控制權(quán)；預期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；能夠可靠的計量。

（2）環(huán)境負債

指由企業(yè)過去或現(xiàn)在的經(jīng)營活動而引起的環(huán)境問題，預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。其特點如下：是由過去或現(xiàn)在的經(jīng)營活動引起的環(huán)境問題；是一種現(xiàn)時義務(wù)；預期會導致企業(yè)的經(jīng)濟利益流出。

（3）環(huán)境權(quán)益

所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后,由所有者享有的剩余權(quán)益。企業(yè)的環(huán)境權(quán)益應(yīng)理解為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)扣除環(huán)境負債后,由所有者享有的剩余權(quán)益。是環(huán)境資源的所有者或使用者從企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的運用中獲得的經(jīng)濟利益。

（4）環(huán)境收入

環(huán)境收入是企業(yè)在一定期間內(nèi),開發(fā)、利用環(huán)境資源，保護與治理環(huán)境所取得的收益。主要表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的增加、環(huán)境負債的減少。環(huán)境收入的來源多種多樣，主要分為直接收入和間接收入，直接收入包括：利用“三廢”加工生產(chǎn)的產(chǎn)品所取得的銷售收入；政府對企業(yè)發(fā)放的環(huán)保補貼收入以及獎勵企業(yè)在環(huán)保方面做出貢獻的收入；廢棄物處理取得的收入；企業(yè)開展環(huán)境保護工作取得的其他直接相關(guān)收入。間接收入包括：企業(yè)因進行環(huán)境保護而獲得的稅收減免收入；企業(yè)因為進行環(huán)境保護而獲得的商譽；對資源的循環(huán)利用而降低的成本費用。

（5）環(huán)境成本

環(huán)境成本是企業(yè)在一定期間內(nèi),開發(fā)、利用環(huán)境資源,保護與治理環(huán)境所發(fā)生的代價。

①環(huán)境成本確認標準如圖1 所示：

圖1 環(huán)境成本確認標準圖

②環(huán)境成本確認方式：

企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的支出,根據(jù)是否實際發(fā)生,可分為實際支出和或有支出。實際支出又根據(jù)支出受益期的長短分為資本性支出與收益性支出[5]。

資本性支出：指受益期涉及兩個或兩個以上會計年度的支出。比如企業(yè)為實現(xiàn)節(jié)能減排目標，購買環(huán)保設(shè)施和污染控制設(shè)備及其他固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的支出。如果企業(yè)的環(huán)境成本符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當予以資本化，這部分環(huán)境資產(chǎn)的支出應(yīng)通過一定方式在其受益期之內(nèi)進行攤銷。

收益性支出：也被稱為經(jīng)營費用，它是指一個會計年度的所有支出，應(yīng)計入當期的成本，例如企業(yè)綠化費、環(huán)保人員的工資費用等。

或有性支出：或有性環(huán)境支出主要包括企業(yè)為防止更嚴格的污染治理規(guī)定而增加的支出、企業(yè)預計未來可能會因環(huán)境疏忽而造成的意外賠償或罰金、企業(yè)預防因未符合環(huán)保技術(shù)標準而造成歇業(yè)或停工的損失等等。

環(huán)境支出的分類及確認過程如圖2 所示。

圖2 環(huán)境支出的分類及環(huán)境成本的確認

（6）環(huán)境利潤

環(huán)境利潤是指企業(yè)在一定會計期間進行生產(chǎn)經(jīng)營活動時，采取環(huán)境保護措施所得到的環(huán)境收入減去環(huán)境成本的結(jié)果，是衡量企業(yè)生產(chǎn)活動中環(huán)境經(jīng)濟效益的重要指標。

2.環(huán)境會計要素的計量

（1）環(huán)境資產(chǎn)

①環(huán)境保護工程建設(shè)、環(huán)保設(shè)備等長期的環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有會計準則和制度規(guī)定,按照構(gòu)建支出予以資本化，并合理預計資產(chǎn)的使用年限和預計凈殘值,計提折舊。

②環(huán)保專有技術(shù)、專利權(quán)、排污權(quán)等環(huán)境資產(chǎn)、流動性環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)依據(jù)現(xiàn)有會計準則和制度采用歷史成本法進行計量。

③屬于自然資源的資源性資產(chǎn),如屬于國家所有的礦藏、水流、荒地、灘涂等,因其可以產(chǎn)權(quán)的形式流轉(zhuǎn),應(yīng)以交易的歷史成本為計價基礎(chǔ),采用現(xiàn)值法、可變現(xiàn)凈值法計量。

（2）環(huán)境負債

環(huán)境負債一般可分為確定性負債和不確定性負債兩大類。確定性負債是由企業(yè)負擔的與環(huán)境因素相關(guān)、償還時間與金額確定的環(huán)境罰款、環(huán)境賠償、排污費、資源稅等負債。不確定負債是指這種負債確實是由企業(yè)的經(jīng)營活動所導致但是清償時間和金額尚不能確定的的應(yīng)由企業(yè)承擔的負債?？梢园凑瞻l(fā)生可能性的大小來區(qū)別對待。

（3）環(huán)境權(quán)益

①環(huán)境資本?？刹捎靡韵聝煞N方法計量:一是企業(yè)零成本取得資源性資產(chǎn)的開發(fā)權(quán)或使用權(quán)時,應(yīng)按資源性資產(chǎn)的計量方法計量;二是資源性資產(chǎn)的成本遠遠低于其價值時按該項資產(chǎn)的價值與取得成本的差額計量。

②環(huán)?；?。應(yīng)按實際收到或計提的金額計量。

③環(huán)境留存收益。應(yīng)按年度收益額計量。

（4）環(huán)境收入

環(huán)境收入的計量是為了在環(huán)境報告上提供環(huán)境收入的項目和金額信息。直接收入按照收入與費用配比原則予以計量。間接收入應(yīng)該區(qū)分不同情況采取不同方法計量。

①節(jié)約資源消耗而產(chǎn)生的成本降低應(yīng)采用環(huán)保措施后與采用環(huán)保措施前的生產(chǎn)成本差額計量法計量。

②對于環(huán)境保護或治理環(huán)境污染帶來的附加收益因使用環(huán)保材料或環(huán)保工藝提高了產(chǎn)品的環(huán)保性能,為企業(yè)帶來了收益。應(yīng)采用按比例計算法計量。

（5）環(huán)境成本

環(huán)境成本的計量分成內(nèi)部環(huán)境成本和外部成本[6]。其中內(nèi)部環(huán)境成本計量的計量方法有全額計量法、差額計量法、按比例分配計量法。

外部環(huán)境成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中尚未支付卻已經(jīng)對社會環(huán)境造成影響的支出。計量方法有直接市場法、意愿調(diào)查法、替代市場法。

（6）環(huán)境利潤

環(huán)境利潤是采取環(huán)境保護措施所獲得的經(jīng)濟利益減去環(huán)境成本與期間費用后的結(jié)果。

3.環(huán)境會計的賬戶設(shè)置

根據(jù)前文的論述，對環(huán)境會計的賬戶進行如下設(shè)置：如圖3、4、5、6、7 所示。

圖3 環(huán)境資產(chǎn)類賬戶設(shè)置

圖4 環(huán)境負債類賬戶設(shè)置

圖5 環(huán)境權(quán)益類賬戶設(shè)置

圖6 環(huán)境成本類賬戶設(shè)置

圖7 環(huán)境收入類賬戶設(shè)置

4.環(huán)境會計信息披露

隨著當前經(jīng)濟的發(fā)展,傳統(tǒng)會計提供會計信息的局限性逐漸顯現(xiàn)出來,由于其僅限于財務(wù)指標,已經(jīng)無法滿足政府、投資者、債權(quán)人和社會公眾等的決策需要。因此,有必要在日常核算的基礎(chǔ)上，通過某種方式披露企業(yè)環(huán)境資料。企業(yè)環(huán)境會計信息披露可以采用兩種形式, 一種是非獨立的環(huán)境會計報告模式,即在企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)報告基礎(chǔ)上, 納入環(huán)境因素,增加環(huán)境科目。另一種是獨立的環(huán)境報告模式，其特點是能夠更加集中、全面和系統(tǒng)披露環(huán)境信息,方便信息使用者的使用?？紤]到我國目前環(huán)境會計的研究進展及實施情況,建立獨立的環(huán)境報告模式尚存在一定的困難,因此本文認為可以將環(huán)境會計信息反映在現(xiàn)有的財務(wù)報告中。

環(huán)境會計信息主要包括兩方面內(nèi)容: 一是環(huán)境財務(wù)信息, 主要反映企業(yè)能夠用貨幣量化與環(huán)境因素有關(guān)的會計信息;二是環(huán)境績效信息,這些信息的主要特征是不能夠用貨幣進行計量, 而是更多屬于定性的或以實物指標量化的內(nèi)容, 比如企業(yè)采取的環(huán)境政策。對于環(huán)境財務(wù)信息可以在基本財務(wù)報表中反映,而環(huán)境績效信息可以另以說明書或報告形式進行披露。

（1）資產(chǎn)負債表。在資產(chǎn)項目中增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境資產(chǎn)折耗”、“環(huán)境資產(chǎn)凈值”科目，在負債欄目中設(shè)立“應(yīng)付環(huán)保稅”、“應(yīng)交環(huán)保費”科目，在所有者權(quán)益欄目中，在“實收資本”下設(shè)立“環(huán)境資本”。具體結(jié)構(gòu)如表1 所示。

表1 環(huán)境會計資產(chǎn)負債表

（2）利潤表。在利潤表中的“營業(yè)收入”下列示“環(huán)境收入”,“營業(yè)成本”下列示“環(huán)境成本”,“管理費用”下列示“環(huán)境管理費用”。具體形式如下表2所示。

表2 環(huán)境會計利潤表

（3）現(xiàn)金流量表。在現(xiàn)金流量表中涉及到環(huán)境方面的項目有:一是經(jīng)營活動因環(huán)境影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；二是環(huán)境投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；三是環(huán)境籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。具體形式如下表3 所示。

表3 環(huán)境會計現(xiàn)金流量表

總之，我們要致力于低碳經(jīng)濟下的會計問題探討，只有找出問題才能夠解決問題，才能更好的發(fā)展具有中國特色的低碳經(jīng)濟。通過以上論述，筆者認為在低碳經(jīng)濟下，現(xiàn)階段的會計問題主要有會計目標與本質(zhì)、會計假設(shè)、會計要素確認、計量，信息披露等都缺乏有關(guān)環(huán)境方面的內(nèi)容，所以，為了適應(yīng)低碳經(jīng)濟的發(fā)展潮流以及在低碳經(jīng)濟下更好的進行經(jīng)濟活動和會計工作，應(yīng)該增加相應(yīng)的環(huán)境內(nèi)容以及設(shè)置相關(guān)的環(huán)境賬戶，加強環(huán)境信息的披露和報告等。此外，還應(yīng)該大力進行企業(yè)會計改革，來適應(yīng)低碳經(jīng)濟發(fā)展的需要同時企業(yè)的會計也會因低碳經(jīng)濟而發(fā)展。

[1]陳剛梅.低碳經(jīng)濟模式下的會計創(chuàng)新[J].Technology &Management,2013，（31）.

[2]冷芳.低碳經(jīng)濟下對環(huán)境會計的幾點思考[J].財政監(jiān)督，2013，（1）.

[3]張文靜.低碳會計的思考[J].財會通訊，2011，（3 上）.

[4]梁馳.基于低碳經(jīng)濟背景下的會計假設(shè)研究[J].經(jīng)濟研究導刊，2011，（1）.

[5]崔瀾.關(guān)于低碳經(jīng)濟的環(huán)境會計研究[J].財會研究，2012，（22）.

[6]淮廷.環(huán)境會計在煤炭企業(yè)中的應(yīng)用[D].山西財經(jīng)大學碩士學位論文，2012.