□文/胡曉麗

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北·石家莊）

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量堪憂(yōu)，會(huì)計(jì)造假之風(fēng)盛行，而內(nèi)部控制薄弱是導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下的重要內(nèi)在原因。因此，要從根本上緩解當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真帶來(lái)的壓力，就必須建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)，從源頭上保證企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。

一、內(nèi)部控制信息披露發(fā)展歷程及內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀

我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制信息披露研究起步較晚，對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管也主要借鑒了美國(guó)從自愿披露到強(qiáng)制披露的思路。

（一）內(nèi)部控制信息披露發(fā)展歷程。我國(guó)在2006年由上海和深圳證券交易所出臺(tái)的《上市公司內(nèi)部控制指引》和在2010年由五部委聯(lián)合頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，也為我國(guó)內(nèi)部控制信息披露起到了劃時(shí)代的作用。以上出臺(tái)的兩個(gè)指引為臨界點(diǎn)，可以將我國(guó)內(nèi)部控制信息披露分為三個(gè)階段：

1、自愿披露階段。2002～2006年期間，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制處于完全自愿性披露階段，非金融類(lèi)企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息質(zhì)量較低，也極少請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。由于缺乏強(qiáng)制監(jiān)管，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露較為隨意，內(nèi)容流于形式。

2、披露監(jiān)管階段。2007～2010年是披露監(jiān)管階段。這一階段在上海、深圳交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》的要求下，部分企業(yè)開(kāi)始披露內(nèi)部控制信息，甚至同時(shí)披露內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息在內(nèi)容和質(zhì)量上有了較大的提高。

3、強(qiáng)制披露階段。2011年以后為強(qiáng)制披露階段。2010年財(cái)政部等五部委再次聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該配套指引連同2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上交所和深交所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行，同時(shí)鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前施行。這標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入強(qiáng)制性披露階段，將從根本上提高我國(guó)上市公司的管理水平，增強(qiáng)其應(yīng)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀。我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，政府有關(guān)部門(mén)陸續(xù)出臺(tái)了一系列關(guān)于內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的法律法規(guī)，但都是單個(gè)的政府部門(mén)文件規(guī)定，比較分散，沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的內(nèi)部控制管理系統(tǒng)規(guī)范。

2002年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)制定規(guī)范。2006年發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》，規(guī)定必須在企業(yè)年度報(bào)告的公司治理部分中單獨(dú)披露公司是否披露了內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制報(bào)告審核后出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2007年深交所發(fā)布了《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》，要求上市公司在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年度審計(jì)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)至少每2年要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2008年，五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)公司內(nèi)部控制建設(shè)、自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露和內(nèi)部控制審計(jì)的要求。2010年五部委又發(fā)布了《企內(nèi)部控制配套指引》，對(duì)企業(yè)各方的內(nèi)部控制提出了具體要求，規(guī)定自2011年1月1日起首先在A+H 上市公司施行，自2012年1月1日起在所有主板上市公司施行。2011年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》用于規(guī)范指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作。

二、內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

內(nèi)部控制審計(jì)在內(nèi)部控制信息披露中也是至關(guān)重要的，其對(duì)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行起監(jiān)督作用，直接影響著公司披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

會(huì)計(jì)信息披露以及聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)以保證披露會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的必然產(chǎn)物，也是利益各方實(shí)現(xiàn)監(jiān)督企業(yè)契約的執(zhí)行所必需的。然而，即使已經(jīng)經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)的會(huì)計(jì)信息，仍舊無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)契約的執(zhí)行實(shí)施有效的監(jiān)督。因此，企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及其披露被提到了市場(chǎng)監(jiān)管的高度。然而，企業(yè)內(nèi)部控制信息披露自身面臨著是否需審計(jì)的問(wèn)題。特別是在我國(guó)內(nèi)部控制信息披露不規(guī)范、投資者保護(hù)程度較低的環(huán)境下，公司內(nèi)部控制審計(jì)作為一種外部監(jiān)督手段，通過(guò)審核被審計(jì)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的合規(guī)性、公允性和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的一貫性，可合理保證公司披露內(nèi)部控制信息的真實(shí)性。內(nèi)部控制良好的優(yōu)質(zhì)公司為了與劣質(zhì)公司區(qū)分開(kāi)來(lái)，會(huì)主動(dòng)通過(guò)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，向市場(chǎng)有效地傳遞公司內(nèi)部控制高水平及高質(zhì)量的信號(hào)，實(shí)現(xiàn)其獲得資本市場(chǎng)和投資者的認(rèn)可并從中獲益的目標(biāo)。同時(shí)，為了避免外部獨(dú)立審計(jì)師出具的消極否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)給公司帶來(lái)不利影響，上市公司會(huì)更加努力加強(qiáng)和完善自身的內(nèi)部控制建設(shè)，這將有效抑制管理層對(duì)信息披露的操縱，從而從根本上提高公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

由此可見(jiàn)，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，不僅能夠合理保證公司披露內(nèi)部控制信息的真實(shí)性，而且能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度，對(duì)保護(hù)投資者權(quán)益和社會(huì)公眾利益將發(fā)揮重要作用。

三、完善內(nèi)部控制審計(jì)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策

（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)研究，制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。從《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定可以看出，對(duì)上市公司以及非上市的大中型企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)是大勢(shì)所趨，但是截至目前對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍、程序等問(wèn)題并沒(méi)有相關(guān)的準(zhǔn)則予以明確的規(guī)定，給內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)際執(zhí)行帶來(lái)很大的困難。所以，法規(guī)制定者應(yīng)當(dāng)盡快制定有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，并且應(yīng)該在審計(jì)準(zhǔn)則中明確內(nèi)部控制審計(jì)的程序以及應(yīng)予特別關(guān)注的內(nèi)容等，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)有據(jù)可依，提供合理保證的同時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加快推進(jìn)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)。鑒于目前我國(guó)的信息披露環(huán)境還比較薄弱，在沒(méi)有獨(dú)立鑒證的情況下，公司自愿性披露內(nèi)部控制信息難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。因此，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)強(qiáng)制推進(jìn)公司內(nèi)部控制鑒證制度，提高公司信息披露的質(zhì)量，以更好地發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)督作用。此外，在國(guó)內(nèi)薄弱的投資者保護(hù)環(huán)境下，沒(méi)有獨(dú)立第三方的鑒證保障，試圖通過(guò)增加披露信息的數(shù)量來(lái)影響資本市場(chǎng)定價(jià)并不是很好的選擇。這意味著公司試圖通過(guò)內(nèi)部控制信息的自愿性披露，以發(fā)揮信號(hào)傳遞作用的目的并沒(méi)有在國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)上得到很好的實(shí)現(xiàn)。強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制信息，并規(guī)定提供相應(yīng)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，將有效提高資本市場(chǎng)對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露的認(rèn)可程度，促進(jìn)市場(chǎng)運(yùn)行效率的優(yōu)化。

（三）規(guī)范審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平。目前，我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)還不夠完善，存在不少的問(wèn)題，比如：審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈導(dǎo)致有些事務(wù)所為求生存而不得不與公司合謀，注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于成本壓力而人為降低審計(jì)質(zhì)量等，時(shí)不時(shí)發(fā)生的審計(jì)合謀和審計(jì)失敗，讓資本市場(chǎng)對(duì)審計(jì)的可靠性產(chǎn)生了懷疑，認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)只是上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)字游戲。為改變市場(chǎng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的懷疑態(tài)度，規(guī)范審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)迫在眉睫。規(guī)范我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共同努力。

［1］李明輝，張艷.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)若干問(wèn)題之探討——兼論我國(guó)內(nèi)部控制鑒證指引的制定［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010.2.

［2］李紅.內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展歷程與現(xiàn)實(shí)意義［J］.重慶理工大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2011.6.

［3］黎金定.內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響研究——基于自愿披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告審計(jì).碩士學(xué)位論文，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012.

［4］肖智雄.內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和融資成本的影響研究.碩士學(xué)位論文，西南大學(xué)，2011.