□文/王 靜

（河北經貿大學 河北·石家莊）

公司治理結構與內部審計模式的選擇之間存在著動態(tài)互動關系，公司治理結構的發(fā)展需要內部審計發(fā)揮監(jiān)督與評價職能，內部審計模式的完善需要科學的公司治理結構的支撐。隨著審計視角從賬項基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計的轉變，內部審計的職能也從最初的糾錯防弊發(fā)展到對戰(zhàn)略風險的評價與監(jiān)控，成為受托責任正常運行和組織目標得以實現的重要保障。內部審計與董事會、執(zhí)行管理層、外部審計一起被譽為公司治理結構的“四大基石”。國外的內部審計模式主要有三種，即內部審計機構分別隸屬于管理層、監(jiān)督層或治理層。我國的內部審計模式是在以上三大類別基礎上的進一步細分，將內部審計機構隸屬于財務部門、總經理、監(jiān)事會、董事會或其下屬的審計委員會以及紀檢監(jiān)察合署辦公等模式。本文擬從以上細分出發(fā)，對我國現行的內部審計模式進行比較探析。

一、我國現行內部審計模式

（一）內部審計機構隸屬于財務部門。此種模式下，內部審計機構扮演著財務監(jiān)察的角色，與財務部門下設的其他機構平行，一起向財務經理或財務總監(jiān)負責。這在一定程度上有利于發(fā)現和糾正財務舞弊與差錯，但相應地縮小了其職能范圍，僅局限于財務稽核領域的財產安全或賬務處理合規(guī)性問題，以及如何規(guī)避投資風險和保證股東資產安全問題，不能有效抑制上市公司的舞弊現象。此外，內部審計機構隸屬于財務部門，其地位較低、獨立性差，缺乏相應的權力與話語權，內部審計的作用很難上升到公司治理高度。

（二）內部審計機構隸屬于總經理。在總經理的領導下設立內部審計機構，一定程度上有助于提升管理水平、提高經濟效益，確保了內部審計的獨立性，但權威性仍存在欠缺。內部審計機構在發(fā)現問題后可以及時匯報給董事會等公司治理層，但多存在受重視程度不夠、治理效果不佳的狀況。這一模式對發(fā)展初期的上市公司存在一定的正面效應，但隨著股東對資產安全問題的重視程度不斷提升，總經理的利益偏向問題日益嚴重，內部審計職能的發(fā)揮往往會受到制約。

（三）內部審計機構的紀檢監(jiān)察合署辦公模式。目前，我國大多數企事業(yè)單位多推行紀檢監(jiān)察合署辦公的內部審計模式，將內部審計機構定位為單純的經濟監(jiān)督部門，嚴重違背了獨立性原則，脫離了現代內部審計的本質，不能真正發(fā)揮其特有的職能，無法有效監(jiān)管單位受托經濟責任的履行狀況。

（四）內部審計機構隸屬于監(jiān)事會。這種審計模式的設置完全符合公司治理機制中權力機構、經營管理機構和監(jiān)督機構相互制衡的要求。在監(jiān)事會下設立內部審計機構，不僅使監(jiān)事會掌握了實施監(jiān)督職能的信息資源，而且大幅提升了內部審計機構的地位。然而，此種模式將內部審計機構定位為監(jiān)督機構而非服務機構，內部審計人員仍不具有經營管理職權，不能直接參與經營決策。它更側重于監(jiān)督，卻忽視了評價、服務與管理職能的發(fā)揮，難以滿足公司治理的全局需要。

（五）內部審計機構隸屬于董事會或其下屬的審計委員會。內部審計機構隸屬于董事會或其下屬的審計委員會，職能上向審計委員會負責，行政上向管理層負責，較好地保證了內部審計機構的獨立性和權威性，為內部審計工作的開展奠定了良好的制度基礎，以改善經營管理、提高經濟效益、增加企業(yè)價值。然而，當內部人控制現象比較嚴重時，審計委員會只能起到一定的牽制作用，不能發(fā)揮真正意義上的監(jiān)督職能。

二、我國現行內部審計模式存在的問題與應對

我國的公司治理研究起步較晚，既不同于英美的“單軌制”結構，也有別于日德的“雙軌制”結構，但同時又兼具二者的特征。相應的內部審計模式普遍存在職能定位模糊、獨立性和權威性低下的問題。內部審計的工作范圍大都局限在財務監(jiān)督層面，圍繞經營審計、內部控制審計和經濟責任審計展開。因此，分析公司治理與內部審計現狀，探究其存在的原因及完善對策，對內部審計工作的開展具有十分重要的意義。

（一）現有模式存在的問題

1、內部審計定位模糊，缺乏獨立性和權威性。我國國有企業(yè)的內部審計最初是在政府干預下建立起來的，相關工作負責人多為企業(yè)的經營者，工作的重點在于生產經營而非內部監(jiān)管。內部審計的定位出現偏差，僅僅作為單純的財務監(jiān)督部門，工作質量大打折扣。內部審計部門作用的發(fā)揮在很大程度上取決于其獨立性和權威性，保持良好的獨立地位是其得出客觀、公正的判斷與結論的前提。證監(jiān)會明文要求，上市公司董事會可以設立審計委員會，并明確了審計委員會的各項職能，但大多數上市公司并未認識到內部審計的意義所在，也沒有主動進行內部審計的意識。我國現行的內部審計模式均存在獨立性差、執(zhí)行性低的弊端，權威性沒有保障。

2、內部審計工作范圍狹窄，缺乏全面審計和職能拓展。據國際內部審計師協會的定義，內部審計是一種獨立、客觀的保證工作和咨詢管理活動，其目的在于為組織增加價值并提高運作效率，實現從傳統的財務審計、經營審計向管理審計、風險導向審計的轉變，更加重視咨詢與服務功能的提升。我國的內部審計作為外部審計的延伸，是為彌補國家審計力量的不足而建立的，現階段的審計范圍仍局限于監(jiān)督和評價等傳統領域，以“查錯防弊”、“經濟監(jiān)督”等財務審計為主。這種“監(jiān)督導向型”的角色定位，限制了內部審計職能的充分發(fā)揮，缺乏全面審計的指導理念，難以滿足公司治理需要。

3、內部審計人員素質參差不齊，缺乏專業(yè)化管理。內部審計作為一項專業(yè)性高、政策性強的工作，對審計人員的素質提出了更高的要求，他們不僅要具備基本的業(yè)務素質、良好的專業(yè)技能、適當的知識結構與融洽的人際關系，更要熟知企業(yè)的經營流程。同時，為了保證審計工作的獨立性，內部審計人員還應具備高度的職業(yè)道德修養(yǎng)。然而，我國企業(yè)面臨的現狀為內部審計人員普遍存在著學歷偏低、業(yè)務素質不高、知識層面單一、兼職現象嚴重等問題，內部審計工作難以發(fā)揮監(jiān)督、鑒證和管理咨詢職能，為公司治理工作帶來巨大的挑戰(zhàn)。

（二）現有模式的改進措施

1、拓展內部審計領域，提升其在公司組織結構中的地位。企業(yè)應將內部審計作為管理控制系統的重要組成部分，充分認識到內部審計在公司治理中的地位和作用，建立符合現代企業(yè)制度的公司治理結構。內部審計的工作重點須從財務報表監(jiān)督評價，逐步轉變?yōu)樽R別和應對關鍵的企業(yè)風險，更加重視內部控制審計和風險管理審計，建立以風險管理為導向的內部控制體系，使得風險管理成為內部審計的一項重要職能，明確內部審計在公司治理結構中的職能定位。

2、推行內部審計機構隸屬于董事會和總裁雙重領導的審計模式。這種雙重領導的審計模式，強調內部審計機構既要接受總裁的行政領導，也要接受審計委員會的業(yè)務指導，是對審計委員會領導下的內部審計模式的進一步發(fā)展。它一方面較好地保障了內審部門的獨立性和權威性；另一方面也強化了內審部門的專業(yè)性和服務意識。內部審計部門不再單純地行使財務監(jiān)督職能，而是逐步融入到公司治理之中，提供增值服務。這種模式的治理效率雖有待提升，鑒于其較高的治理質量，總體上還是可取的。

3、提高內審人員素質，推進其組織結構的職業(yè)化發(fā)展。隨著內部審計在公司治理中作用的提升，內審人員的知識結構、專業(yè)技能以及素質的高低在很大程度上決定了內部審計部門的服務質量和工作效率。專業(yè)技能方面，內審人員不僅要精通法律、財務、信息技術等相關知識，更要熟知企業(yè)的經營流程，具備分析問題和判斷問題的能力，不斷提升自身的專業(yè)勝任能力；人員聘用方面，應優(yōu)先選用具備相關資格的從業(yè)人員，使高素質的復合型人才加入到內部審計隊伍中來；職業(yè)道德方面，應增強從業(yè)人員的風險意識和職業(yè)關注意識，建立內審人員的誠信檔案，定期進行考核與評價，提高內部審計人員遵守職業(yè)道德準則的自覺性。

三、我國內部審計模式發(fā)展的方向

自國務院一些部委和國有大中型企業(yè)陸續(xù)建立內審機構、實施內審監(jiān)督至今，我國內部審計工作在維護經濟秩序、建立和健全社會主義市場經濟體制以及加強企事業(yè)單位管理等方面取得了顯著成效。然而，針對我國企業(yè)特點如何選擇適用的內部審計模式以提升公司治理效果，尚未達成共識。公司治理結構與內部審計模式選擇的互動關系，依舊是我國政府及監(jiān)管部門、利益相關者尚待研究的領域，是推動內部審計實現跨越式發(fā)展的基點?？偟膩碚f，我國內部審計發(fā)展的著眼點在于幫助企業(yè)防范和控制經營風險，確保內部審計部門在組織中的獨立地位，真正實現內部審計職能從財務控制到價值創(chuàng)造的轉變，實現內部審計定位從監(jiān)督者到控制者的轉變，實現內部審計領域從管理審計到戰(zhàn)略審計的轉變，實現內部審計人員從審計知識到經營知識的轉變。

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