□（嘉興學(xué)院商學(xué)院 浙江嘉興 314001）

增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征稅，具有“層層抵扣”的特點(diǎn)，避免了營業(yè)稅“全額征收、重復(fù)征稅”的缺點(diǎn)。2012年以來開展的“營改增”試點(diǎn)，對優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、減輕企業(yè)稅負(fù)、促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展具有重要意義。融資租賃業(yè)是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，本文根據(jù)目前試點(diǎn)省市的情況，對“營改增”新政下的融資租賃企業(yè)財(cái)務(wù)管理作一粗淺探討。

一、“營改增”新政下的融資租賃企業(yè)稅收政策變化

（一）適用稅目的變化。在原營業(yè)稅制下，未經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會三大部門批準(zhǔn)的企業(yè)從事融資租賃取得的收入歸屬于 “服務(wù)業(yè)”，有資格的企業(yè)取得的收入歸屬于 “金融保險(xiǎn)業(yè)”。“老租賃”合同在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅?！盃I改增”試點(diǎn)下有形動產(chǎn)融資租賃屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”。

（二）適用稅率的變化。在原營業(yè)稅制下，融資租賃企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率為5%?！盃I改增”后一般納稅人適用的稅率為17%，而小規(guī)模納稅人的征收率為3%。融資租賃業(yè)務(wù)稅負(fù)超3%實(shí)行即征即退 （限三大部門批準(zhǔn)的）。

（三）應(yīng)納稅額計(jì)算的變化。在原營業(yè)稅制下，應(yīng)納稅額按照收入額或者收入差額乘以稅率計(jì)算即可。而在增值稅制下，如符合營業(yè)稅差額納稅規(guī)定的，試點(diǎn)納稅人支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，可差額確認(rèn)銷售額。增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣。試點(diǎn)一般納稅人應(yīng)交增值稅=［全部價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款 （如果適用差額征稅）］×17%-允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；試點(diǎn)小規(guī)模納稅人應(yīng)交增值稅=［全部價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款（如果適用差額征稅）］×3%。

二、“營改增”新政對融資租賃企業(yè)的財(cái)務(wù)影響

（一）對于一般納稅人，因差額納稅政策的保留，對銷售額或營業(yè)額的確認(rèn)沒有影響。但稅率提高至17%，導(dǎo)致整體稅負(fù)上升12%，如沒有其他優(yōu)惠措施，將對融資租賃行業(yè)的利潤和資金周轉(zhuǎn)產(chǎn)生不利影響。

（二）對于小規(guī)模納稅人，因差額納稅政策的保留，對銷售額或營業(yè)額的確認(rèn)也沒有影響。但征收率降至3%，導(dǎo)致整體稅負(fù)降低2個(gè)百分點(diǎn)，有利于企業(yè)利潤的提高和資金的周轉(zhuǎn)。

（三）試點(diǎn)一般納稅人的增值稅實(shí)際稅負(fù)若超過3%，則對超過的部分即征即退，融資租賃企業(yè)的稅負(fù)反而下降了2%。同時(shí)融資租賃公司提供租賃業(yè)務(wù)可以為承租企業(yè)開具17%的增值稅專用發(fā)票，承租方憑專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，增值稅稅負(fù)也將大為降低，有利于該業(yè)務(wù)在我國的開展。此外，增值稅屬于間接稅，融資租賃增加的稅負(fù)也可轉(zhuǎn)嫁，由出租方和承租方共同分擔(dān)，當(dāng)然這將取決于企業(yè)的商業(yè)談判水平。

（四）融資租賃業(yè)務(wù)增值稅專用發(fā)票開具的影響。（1）發(fā)票開給出租人還是承租人的影響。如供貨方將增值稅專用發(fā)票直接開給承租人，出租人按照原繳納營業(yè)稅的方式從銷售額里扣除實(shí)際成本之后計(jì)算銷項(xiàng)稅，但這種方式扣除實(shí)際成本之后也就沒有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣了，不符合營改增的立法精神。如將增值稅專用發(fā)票開給出租人，出租人再開具增值稅專用發(fā)票給承租人，可解決此問題。（2）發(fā)票應(yīng)該根據(jù)支付進(jìn)度分次開具還是一次開具的影響。在租賃設(shè)備法律上的所有權(quán)最終轉(zhuǎn)讓之前，是僅可以就每次支付中相當(dāng)于利息的部分開具增值稅專用發(fā)票，還是可以按每次收取的金額（包括本金和利息部分）全額開具發(fā)票？如果在融資租賃開始日按照每次收取的進(jìn)度款總額開具發(fā)票，那么對于租賃公司來講將非常不利。

例如：上海某融資租賃企業(yè)甲公司（為增值稅一般納稅人）與乙公司簽訂融資租賃合同 （融資租賃直租業(yè)務(wù)），標(biāo)的資產(chǎn)A設(shè)備購買價(jià)為1 200萬元 （CIF），關(guān)稅120萬元，增值稅224.4萬元，租賃期5年，承租方每年支付租賃費(fèi)400萬元，最終殘值作價(jià)10萬元，另甲公司為購買A設(shè)備發(fā)生其他相關(guān)支出共計(jì)100萬元 （其中包括可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額11萬元），則甲公司在營改增前后的稅負(fù)變化如下：

（1）營改增之前每年需繳營業(yè)稅=（400×5+10-1 200-120-224.4-100）×1/5×5%=3.656（萬元）

（2）營改增之后需繳增值稅=（400×5+10）/1.17×17%-224.4-11=56.65（萬元）

如按年分次繳納，每年需繳增值稅11.33萬元。由此看出，營改增之后該融資租賃公司的稅負(fù)大幅上升。

三、“營改增”新政下的融資租賃企業(yè)財(cái)務(wù)管理策略

（一）開展內(nèi)部培訓(xùn)，提高企業(yè)的會計(jì)核算能力。為確?！盃I改增”試點(diǎn)工作的順利實(shí)施，融資租賃企業(yè)從領(lǐng)導(dǎo)到普通員工，都要加強(qiáng)對“營改增”有關(guān)政策的認(rèn)識和理解。（1）要統(tǒng)一思想，正確理解“營改增”工作的現(xiàn)實(shí)意義，做好“營改增”的準(zhǔn)備工作。 （2）要強(qiáng)化培訓(xùn)，有針對性地加強(qiáng)“營改增”政策的學(xué)習(xí)，確保全體人員熟練掌握相關(guān)政策及具體業(yè)務(wù)操作，特別要提高企業(yè)的會計(jì)核算能力，表現(xiàn)在兩方面：一是適應(yīng)稅種變化。“營改增”前，由于營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，通常將營業(yè)收入全額作為主營業(yè)務(wù)收入，營業(yè)成本也據(jù)實(shí)列支，營業(yè)稅根據(jù)收入全額或者差額計(jì)算?！盃I改增”后，由于增值稅是價(jià)外稅，收入中不含增值稅銷項(xiàng)稅額，成本中不含進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額?？梢?，企業(yè)在營業(yè)稅和增值稅兩種不同的稅制下，存貨、收入、成本的會計(jì)處理包括稅金的計(jì)算均發(fā)生了較大變化，企業(yè)相關(guān)人員特別是財(cái)會人員應(yīng)及時(shí)適應(yīng)變化。二是適應(yīng)混業(yè)經(jīng)營。目前小規(guī)模的融資租賃企業(yè)占大多數(shù)，普遍存在混業(yè)經(jīng)營狀況。稅收政策規(guī)定混業(yè)經(jīng)營在不能分別明細(xì)核算各類業(yè)務(wù)的前提下，一律從高適用稅率。所以，為降低稅負(fù)，企業(yè)應(yīng)增加會計(jì)人員配備，提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)融資租賃企業(yè)的會計(jì)核算能力，盡量對不同稅種業(yè)務(wù)分別進(jìn)行核算，以防范新的增值稅制風(fēng)險(xiǎn)。

（二）重視發(fā)票管理，有效防控風(fēng)險(xiǎn)。在增值稅制下，發(fā)票的種類發(fā)生了變化，對發(fā)票管理有了新的要求。國家稅務(wù)總局公告2014年第43號規(guī)定，自2014年8月1日起啟用新版專用發(fā)票、貨運(yùn)專票和普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人不使用專用發(fā)票，其發(fā)票管理與營業(yè)稅狀態(tài)下的情況基本相同。對一般納稅人來說，則有專用發(fā)票和其他發(fā)票之分，增值稅專用發(fā)票在增值稅的抵扣環(huán)節(jié)發(fā)揮著重要的作用，為加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理，增值稅專業(yè)發(fā)票的獲得、真?zhèn)舞b別、開具、管理、傳遞和作廢都區(qū)別于普通發(fā)票。例如發(fā)票遺失后的處理方法就比較復(fù)雜，需要到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案和處理，重復(fù)開票、退票也與普通發(fā)票管理不同。因此融資租賃企業(yè)通過本次營改增認(rèn)定的新的增值稅納稅人，對于增值稅發(fā)票的管理，領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)部門必須高度重視，開具和傳遞等各個(gè)環(huán)節(jié)的參與者也應(yīng)高度重視，以法律為準(zhǔn)繩衡量自身的行為，有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

（三）調(diào)整經(jīng)營策略，實(shí)施財(cái)務(wù)整體籌劃。試點(diǎn)融資租賃企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，深入研究評估稅改對企業(yè)的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)等方面的影響，制訂相應(yīng)的應(yīng)對計(jì)劃，切實(shí)提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。

首先，通過納稅人的選擇，實(shí)施財(cái)務(wù)籌劃。在稅率方面，對于未超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，融資租賃服務(wù)適用3%的簡易計(jì)稅方法。而對試點(diǎn)一般納稅人，雖然稅率有所提高，但可以抵扣外購商品和接受勞務(wù)時(shí)承擔(dān)的增值稅。因此，納稅人需要對自身的經(jīng)營狀況和稅負(fù)變化進(jìn)行合理評估，做好經(jīng)營策劃方案，選擇合適的納稅人身份，盡可能地減少企業(yè)稅負(fù)、增加現(xiàn)金流量。

其次，通過價(jià)格的變化來轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。出租方可以通過與供貨商和承租方商談，采取壓低采購成本、提高租金等方式及時(shí)把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁出去。同時(shí)，在供應(yīng)商選擇方面，要求融資租賃企業(yè)在選擇供應(yīng)商和服務(wù)商時(shí)應(yīng)盡量選擇財(cái)務(wù)核算健全、能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商和服務(wù)商，這樣可以通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣來降低稅負(fù)。

再次，通過爭取獲得稅收優(yōu)惠來降低稅負(fù)上的影響。營業(yè)稅優(yōu)惠一般為直接減稅或免稅，而增值稅優(yōu)惠則涉及先征后返、免抵退等方式。試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)關(guān)注最新的政策文件特別是過渡政策。如在試點(diǎn)過渡時(shí)期，國家規(guī)定營改增后，對現(xiàn)行部分營業(yè)稅免稅政策繼續(xù)予以免征；對部分營業(yè)稅減免稅優(yōu)惠，調(diào)整為即征即退政策。如果試點(diǎn)企業(yè)按照規(guī)定改征增值稅比原來繳納營業(yè)稅增加了稅負(fù)，將由財(cái)政部門給予定期的補(bǔ)助。但在營改增最早試點(diǎn)的上海，調(diào)查結(jié)果顯示，僅有12.6%的企業(yè)符合條件并已提出申請，53.1%的企業(yè)表示并不了解該項(xiàng)政策，20.8%的企業(yè)表示不符合申請條件。因此要求融資租賃企業(yè)認(rèn)真做好整體的業(yè)務(wù)統(tǒng)籌工作，熟悉國家最新的政策文件，一旦增值稅財(cái)政補(bǔ)貼優(yōu)惠的條件明確，盡早準(zhǔn)備申請優(yōu)惠政策所需的基礎(chǔ)材料，爭取獲得最大的稅收優(yōu)惠。