□（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會計學(xué)院 山西太原030031）

隨著社會和經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)預(yù)算管理的理論和方法不斷改進(jìn)和完善，逐漸成為企業(yè)內(nèi)部管理控制的一種主要方法。目前大多數(shù)企業(yè)在實際操作中對預(yù)算管理存在一些錯誤的認(rèn)識和觀點，而且傳統(tǒng)的預(yù)算管理模式，沒有考慮企業(yè)外部環(huán)境的變化和通過何種途徑實現(xiàn)企業(yè)價值增長。伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，傳統(tǒng)的全面預(yù)算管理模式的缺陷逐漸暴露，包括不重視企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)算編制缺乏客觀性和系統(tǒng)性、預(yù)算管理的考評機(jī)制不完善以及缺少信息化手段。應(yīng)將價值鏈概念引入到全面預(yù)算管理之中，消除非增值作業(yè)，來實現(xiàn)企業(yè)價值鏈整體價值的最大化，建立實現(xiàn)價值鏈整體價值最大化的全面預(yù)算管理模式，有效提升現(xiàn)代企業(yè)管理的效率。本文擬通過分析傳統(tǒng)全面預(yù)算管理存在的問題，以及價值鏈與全面預(yù)算管理整合的必要性和可行性，來建立能實現(xiàn)企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的、全新的全面預(yù)算管理體系。

一、傳統(tǒng)全面預(yù)算管理存在的問題

（一）預(yù)算目標(biāo)不符合企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略。一方面，企業(yè)管理層雖然意識到了全面預(yù)算的有效作用，但比較側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部事務(wù)的“數(shù)字”預(yù)算，忽略了企業(yè)的外部價值鏈，比如沒有考慮顧客的滿意度、沒有顧及與供應(yīng)商的關(guān)系以及競爭對手的情況等，對非財務(wù)指標(biāo)沒有在觀念上引起應(yīng)有的重視。另一方面，企業(yè)在制定預(yù)算目標(biāo)時一般是以年度為單位，只考慮以銷定產(chǎn)，比較關(guān)注當(dāng)年的利潤最大化，重視短期活動，并且依據(jù)短期預(yù)算目標(biāo)的完成情況進(jìn)行業(yè)績評價，其結(jié)果就是管理者只關(guān)注如何完成短期計劃目標(biāo)而不是考慮企業(yè)價值提升和長期發(fā)展能力等戰(zhàn)略性目標(biāo)。

（二）預(yù)算編制缺乏客觀性和系統(tǒng)性。全面預(yù)算管理的數(shù)據(jù)編制工作存在“閉門造車”的現(xiàn)象，缺乏客觀性和真實性。許多企業(yè)確定預(yù)算指標(biāo)時只參照歷史指標(biāo)值，不進(jìn)行廣泛而深入的調(diào)研，缺乏按照企業(yè)內(nèi)部價值鏈的構(gòu)造，來進(jìn)行數(shù)據(jù)銜接和預(yù)算編制，往往只就數(shù)據(jù)而編數(shù)據(jù)；對企業(yè)未來生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有做出科學(xué)的估計與判斷，也沒有結(jié)合具體部門、單位整體及企業(yè)外部的當(dāng)期現(xiàn)實情況，缺乏對數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系和發(fā)展趨勢的考慮，更談不上預(yù)算編制的統(tǒng)籌兼顧與重點突出，導(dǎo)致預(yù)算指標(biāo)缺乏客觀性。

全面預(yù)算是由財務(wù)預(yù)算、經(jīng)營業(yè)務(wù)預(yù)算和投資預(yù)算等一系列預(yù)算按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容及其相互關(guān)系有序組成的整體，各部分預(yù)算前后銜接。而在實際工作中預(yù)算編制缺乏系統(tǒng)性，表現(xiàn)在一些企業(yè)的預(yù)算制定部門片面認(rèn)為全面預(yù)算管理與員工無關(guān)，只與經(jīng)營管理者和財務(wù)部門聯(lián)系緊密，而與具體執(zhí)行預(yù)算的企業(yè)基層人員關(guān)系不緊密，不要求參與；預(yù)算編制部門不太注重各部門之間的協(xié)作，忽視跨越多個職能部門的業(yè)務(wù)流程，造成部門之間的利益沖突，忽視了企業(yè)的整體利益，阻礙了價值鏈的協(xié)調(diào)運(yùn)行進(jìn)而影響了預(yù)算管理的整體效果。

（三）預(yù)算管理的考評機(jī)制不完善?？冃Э荚u和獎懲是全面預(yù)算管理的重要組成部分，是使企業(yè)各責(zé)任單位的目標(biāo)與企業(yè)總的戰(zhàn)略目標(biāo)相符合的重要保證。考核指標(biāo)設(shè)定的是否合理和獎懲機(jī)制是否完善將直接關(guān)系到全面預(yù)算的執(zhí)行效果。但在實際工作中，多數(shù)企業(yè)預(yù)算管理的考評和獎懲機(jī)制并沒有明確責(zé)、權(quán)、利。體現(xiàn)在：一是預(yù)算考評時只是利用靜態(tài)指標(biāo)和財務(wù)指標(biāo)，而單純的財務(wù)指標(biāo)考核不能體現(xiàn)當(dāng)今企業(yè)價值最大化的追求目標(biāo)，因為它沒有考慮到價值鏈上的眾多利益相關(guān)者的多方利益，而且只強(qiáng)調(diào)預(yù)算執(zhí)行情況的事后評價，不重視動態(tài)評價的過程控制和非財務(wù)指標(biāo)的考核，也沒有考核預(yù)算編制的準(zhǔn)確性和及時性。二是在考核財務(wù)指標(biāo)時，存在為了短期盈利而削減一些必要的費(fèi)用開支現(xiàn)象，只考慮短期利益卻影響了企業(yè)價值的增值。三是激勵措施力度不足，不能充分調(diào)動各相關(guān)部門的積極性，使得考評在預(yù)算執(zhí)行過程中流于形式。

（四）缺少信息化手段的支持。信息系統(tǒng)尤其是ERP系統(tǒng)中的財務(wù)集中管理系統(tǒng)，是實現(xiàn)預(yù)算管理尤其是預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控的有效措施和必要手段。不少企業(yè)缺少這些信息化手段的支持，不能對企業(yè)預(yù)算編制、執(zhí)行、控制、分析、考核等管理環(huán)節(jié)中大量的信息和數(shù)據(jù)進(jìn)行梳理和分析，對企業(yè)經(jīng)營狀況真實性和完整性的掌握產(chǎn)生了較大影響。

二、基于價值鏈的全面預(yù)算管理體系的構(gòu)建

鑒于傳統(tǒng)全面預(yù)算管理在不重視企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)算編制缺乏客觀性和系統(tǒng)性、預(yù)算管理的考評機(jī)制不完善以及缺少信息化手段的支持等方面存在問題，可以將價值鏈思想引入到全面預(yù)算管理中。首先，分析企業(yè)的價值活動。其次，分析企業(yè)的內(nèi)外部價值鏈，確定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，并對價值鏈上的流程進(jìn)行改進(jìn)和優(yōu)化。最后，在這一基礎(chǔ)上進(jìn)行全面預(yù)算的構(gòu)建。

（一）基本理念。

1.基于價值鏈的全面預(yù)算管理的內(nèi)涵。是指以企業(yè)的價值鏈分析和作業(yè)為基礎(chǔ)、以作業(yè)分析為手段，為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)而制定的詳盡規(guī)劃，不僅可以使企業(yè)資源得到合理配置，而且可以通過優(yōu)化企業(yè)價值鏈來達(dá)到企業(yè)價值增值的目標(biāo)，并用量化的形式運(yùn)用多樣性的指標(biāo)將企業(yè)發(fā)展規(guī)劃予以如實反映。最后依據(jù)是否有效實現(xiàn)價值增值，以及是否實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)作為考核全面預(yù)算管理的標(biāo)準(zhǔn)。

2.基于價值鏈的全面預(yù)算管理的基本步驟。從價值鏈視角來構(gòu)建企業(yè)的全面預(yù)算管理，首先要依據(jù)企業(yè)外部行業(yè)環(huán)境，結(jié)合顧客價值，確定企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。其次，進(jìn)行價值鏈分析，找出關(guān)鍵環(huán)節(jié)，根據(jù)是否增值對作業(yè)流程進(jìn)行優(yōu)化，在此基礎(chǔ)上編制全面預(yù)算。第三，對預(yù)算進(jìn)行實時控制與反饋，根據(jù)不同的作業(yè)層級設(shè)置相應(yīng)的預(yù)算目標(biāo)，利用財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的方法，進(jìn)行預(yù)算的事前、事中和事后的控制與分析。最后，要對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行綜合考評，建立預(yù)算指標(biāo)的考評和獎罰機(jī)制。

（二）基于價值鏈的全面預(yù)算管理體系的構(gòu)建。

1.目標(biāo)的確定。構(gòu)建基于價值鏈的全面預(yù)算管理體系的首要任務(wù)應(yīng)該是確定目標(biāo)，其目標(biāo)要從企業(yè)全局出發(fā)，與企業(yè)整體的長期發(fā)展戰(zhàn)略相一致。一方面，企業(yè)須緊緊圍繞自身所制定的戰(zhàn)略目標(biāo)，以價值鏈分析為手段，找到與其他企業(yè)產(chǎn)品的差異性，達(dá)到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程價值增值的最大化。另一方面，將戰(zhàn)略目標(biāo)分解為具體目標(biāo)，從價值鏈的角度尋找流程的重點環(huán)節(jié)，找出自身價值鏈與競爭對手價值鏈上的差異，優(yōu)化增值的價值鏈，合理配置企業(yè)的各項資源，達(dá)到整個價值鏈的價值最大化，才能占據(jù)優(yōu)勢地位。

2.設(shè)計原則。構(gòu)建基于價值鏈視角的全面預(yù)算管理是一項繁重復(fù)雜的工作，因此必須事前確立好相關(guān)的原則，才能保證它的有效實施。其基本原則如下：

（1）系統(tǒng)性原則?；趦r值鏈的全面預(yù)算管理應(yīng)與企業(yè)組織架構(gòu)相適應(yīng)，貫徹系統(tǒng)性原則，注重全員、全額、全程的特點，以企業(yè)整體價值鏈分析為基礎(chǔ)，以優(yōu)化核心業(yè)務(wù)為主線，以簡化業(yè)務(wù)流程為手段，以整合企業(yè)內(nèi)外部資源增值為目的，形成一個有機(jī)系統(tǒng)的預(yù)算管理模式。

（2）合理配置原則。一方面，全面預(yù)算管理體系是由若干個子系統(tǒng)組成的，價值鏈的預(yù)算管理體系也應(yīng)該包括這些子系統(tǒng)，并且要保證每個子系統(tǒng)之間的前后銜接，使采購子系統(tǒng)、生產(chǎn)子系統(tǒng)、銷售子系統(tǒng)與預(yù)算管理子系統(tǒng)相互協(xié)作，以確保企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃能夠按步驟、分階段得到落實。另一方面，為完成企業(yè)的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)，配置好企業(yè)的各項資源，在進(jìn)行預(yù)算時要保證企業(yè)預(yù)算的總體目標(biāo)與相同層級的各部門的具體預(yù)算目標(biāo)保持一致，相互協(xié)調(diào)。第三，預(yù)算管理一體化的設(shè)計和編制需要自上而下以及全體員工的參與和討論，應(yīng)選派各部門員工代表加入到政策制定的過程中，以此來加強(qiáng)員工的主體意識，更好地履行部門職責(zé)。

（3）以人為本原則。首先，人是執(zhí)行預(yù)算的主導(dǎo)，因此在預(yù)算編制的過程中，應(yīng)該充分考慮具體執(zhí)行預(yù)算的基層人員的意見和建議，讓他們參與到預(yù)算的編制中，體現(xiàn)以人為本；其次，為使企業(yè)員工能積極完成預(yù)算目標(biāo)和提高預(yù)算執(zhí)行的效率，應(yīng)建立切實可行的激勵機(jī)制，使預(yù)算與實際更符合。

3.編制模式。預(yù)算目標(biāo)和原則是預(yù)算編制的基礎(chǔ)，因此，在基礎(chǔ)工作完成后就要要求各責(zé)任部門按照事先制定的預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行預(yù)算編制。應(yīng)同時發(fā)揮上級部門在戰(zhàn)略和執(zhí)行層面深入價值鏈思想和下級部門利用工作經(jīng)驗進(jìn)行流程作業(yè)分析的優(yōu)勢，全員參與并分級編制預(yù)算。價值鏈預(yù)算編制與傳統(tǒng)預(yù)算編制有相似之處，都涉及到用怎樣的編制方法和流程的問題，但二者之間最重要的不同之處在于，是否在編制預(yù)算時將價值鏈的概念融入其中，并且能夠借助高效便捷的現(xiàn)代信息系統(tǒng)來快速獲取上下游企業(yè)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展更迭情況和企業(yè)內(nèi)部作業(yè)流程變化情況，適時而動做出相應(yīng)調(diào)整。

4.執(zhí)行與控制。準(zhǔn)確、合理的預(yù)算編制是預(yù)算管理的起點，但要想真正發(fā)揮全面預(yù)算在企業(yè)運(yùn)行中的作用，改善企業(yè)經(jīng)營管理現(xiàn)狀、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，就要讓預(yù)算編制得到高效執(zhí)行，執(zhí)行預(yù)算的部門需要很強(qiáng)的執(zhí)行力和控制力，二者相輔相成，缺一不可。因此，預(yù)算執(zhí)行與控制是預(yù)算編制在實際操作中的著力點。

在價值鏈視角的預(yù)算編制開始執(zhí)行時，要以預(yù)算為標(biāo)準(zhǔn)，并以精準(zhǔn)的控制做保障。對于企業(yè)的日常支出項目要經(jīng)過嚴(yán)格的申請、審批的事前、事后控制，不得超過預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)；對于企業(yè)的日常收入項目要按照貨款回收計劃執(zhí)行，對于企業(yè)的現(xiàn)金流控制要按照預(yù)算保證日常最低需要量。這其中，還要動態(tài)監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行差異，尤其是作業(yè)差異，及時分析、編寫預(yù)算執(zhí)行反饋報告，然后對重大和重要的差異進(jìn)行分析，找出差異產(chǎn)生的原因，據(jù)此進(jìn)行預(yù)算調(diào)整或提出優(yōu)化預(yù)算執(zhí)行與控制的措施。

5.構(gòu)建企業(yè)ERP系統(tǒng)，實現(xiàn)預(yù)算管理與其他管理的對接。ERP是在企業(yè)資源最優(yōu)化配置的前提下，主要面向制造行業(yè)進(jìn)行財務(wù)會計、管理會計、物質(zhì)資源、資金資源和信息資源集成一體化管理的企業(yè)信息管理系統(tǒng)。建立企業(yè)ERP系統(tǒng)有助于實現(xiàn)預(yù)算管理與其他管理的對接。首先，預(yù)算管理的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源于ERP系統(tǒng)。其次，編制預(yù)算過程中需要參照的實際發(fā)生數(shù)據(jù)來源于ERP系統(tǒng)，全面預(yù)算管理系統(tǒng)得到的預(yù)算數(shù)據(jù)能夠體現(xiàn)在物流、生產(chǎn)、財務(wù)系統(tǒng)中，根據(jù)預(yù)算數(shù)據(jù)控制業(yè)務(wù)的資金支出。最后，預(yù)算分析需要的實際發(fā)生數(shù)據(jù)來源于ERP系統(tǒng)，原來的物流、生產(chǎn)、財務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)能夠作為預(yù)算分析的參照。

6.考評獎懲機(jī)制。預(yù)算考評是企業(yè)進(jìn)行獎懲并進(jìn)一步考核各單位、員工以及選拔與任免的依據(jù)。若缺少了預(yù)算執(zhí)行考評，預(yù)算便失去了執(zhí)行力和控制力，不利于后期預(yù)算管理水平的提高。為使預(yù)算管理這個循環(huán)系統(tǒng)有效運(yùn)行，在預(yù)算考評過程中可以體現(xiàn)全員參與，把預(yù)算執(zhí)行情況與責(zé)任中心的業(yè)績相掛鉤，結(jié)合企業(yè)責(zé)任中心的業(yè)績評價。同時，對各個責(zé)任中心的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行考評和獎懲時要采用財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的方法。對于預(yù)算評價指標(biāo)，企業(yè)可以結(jié)合戰(zhàn)略目標(biāo)具體使用關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)或平衡計分卡，這樣可以檢驗企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行情況，另一方面可以確定各個責(zé)任中心的獎罰情況。在獎懲激勵制度的制定上，可以建立預(yù)算考評的申訴管理辦法，體現(xiàn)預(yù)算的剛性控制和柔性控制的結(jié)合。切實可行的獎懲制度以及是否嚴(yán)格執(zhí)行制度，最終決定預(yù)算管理的效率，直接影響能否完成企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)以及能否增加企業(yè)整體價值。

全面預(yù)算管理是一個動態(tài)的過程，它是一種先進(jìn)而科學(xué)的企業(yè)管理方法，當(dāng)今全球越來越多的企業(yè)管理者都意識到了它的重要性。目前，企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境正在不斷變化，傳統(tǒng)的預(yù)算管理已不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)在新形勢下的要求。本文試從價值鏈角度對全面預(yù)算管理新模式的構(gòu)建進(jìn)行研究，旨在推動此項管理機(jī)制更為完善、更好實施，促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。