任 潔

（濟南鐵路局濟南西站,濟南 250117）

1 增值稅、營業(yè)稅的概念

增值稅是指對在我國境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。

營業(yè)稅是指對我國境內(nèi)提供應稅勞務或銷售不動產(chǎn)以及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的單位和個人，就其取得的營業(yè)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。我國增值稅覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則征收營業(yè)稅?？梢哉f，在我國現(xiàn)行稅制結構中，增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個流轉(zhuǎn)稅稅種。

2 營業(yè)稅改征增值稅的原因

2.1 營業(yè)稅改征增值稅有利于我國優(yōu)化經(jīng)濟結構

在我國的稅制結構中，增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分立并行。即增值稅的征收范圍是除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，而第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則需征收營業(yè)稅。在目前形勢下，這種劃分行業(yè)分別適用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷，對經(jīng)濟運行造成扭曲，不利于經(jīng)濟結構優(yōu)化。

在征收營業(yè)稅情形下，生產(chǎn)環(huán)節(jié)越多，該生產(chǎn)鏈條上企業(yè)被重復征稅的次數(shù)就越多，企業(yè)整體稅負就越重，因而營業(yè)稅不利于產(chǎn)業(yè)鏈的分工與細化，同現(xiàn)代化大生產(chǎn)體系所要求的“迂回生產(chǎn)”相悖。改征增值稅后，這一弊端得以消除，生產(chǎn)鏈將按效率原則重新予以構建，資源的配置將更為合理，企業(yè)核心競爭力會大大增強。

2.2 可以進一步充分發(fā)揮增值稅的重要作用

增值稅和營業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅“中性”作用（即在籌集政府收入的同時并不對經(jīng)濟主體施加“區(qū)別對待”的影響，因而客觀上有利于引導和鼓勵企業(yè)在公平競爭中做大做強）的發(fā)揮。現(xiàn)行的稅制增值稅征稅范圍較狹窄，導致經(jīng)濟運行中增值稅的抵扣鏈條被打斷，這種中性效應便大打折扣。

2.3 可以促進我國服務行業(yè)的發(fā)展，調(diào)整產(chǎn)業(yè)發(fā)展結構

目前的稅制將大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務業(yè)的發(fā)展造成了不利影響。因為營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，且無法抵扣，使企業(yè)為避免重復征稅而傾向于“小而全”、“大而全”模式。不利于服務企業(yè)的發(fā)展，進而在國際貿(mào)易中處于劣勢。

2.4 營業(yè)稅改征增值稅有利于化解稅收征管中的矛盾

現(xiàn)行的兩套稅制并行造成了稅收征管實踐中的一些困境。例如隨著信息技術的發(fā)展，傳統(tǒng)商品的服務化，商品和服務的界定逐漸模糊，那么是適用增值稅還是營業(yè)稅就成為一個難題。因此，這次的營業(yè)稅改征增值稅可以化解這些難題。

總之，在新的經(jīng)濟發(fā)展形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務，以增值稅取代營業(yè)稅，既符合國際慣例也符合我國的國情，還將有利于我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，所以說營業(yè)稅改征增值稅這一改革是十分必要性的。

3 鐵路運輸業(yè)“營改增”遇到的問題

2013年12月12日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合印發(fā)《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，明確從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政業(yè)納入“營改增”試點范圍?！锻ㄖ芬?guī)定，鐵路運輸和郵政業(yè)適用11%的稅率。而以往，鐵路作為交通運輸業(yè)，不管有多少種業(yè)務，最后統(tǒng)一只需要按照3%的營業(yè)稅率來繳納。

“營改增”后，鐵路局需要首先把收入細分到客運、貨運、快遞等各種服務中去，從中計算出各自需要承擔的“營改增”稅率。而以往中國各個鐵路局都是“收支兩條線”，即從收入上來講，每個鐵路局設收入稽查處，所有收入全部上交鐵路總公司，跨多個路局的收入在各個路局的劃分由總局按照一定規(guī)則匹配；網(wǎng)上訂票的實際收入直接到總公司賬戶。但最終，所有支出的經(jīng)費由鐵路總公司劃撥。

從目前的情況來判斷，“營改增”后帶來的不僅僅是稅負的增加，更多的是管理上的問題，具體如下：

3.1 企業(yè)合同管理上的變化

合同是保證經(jīng)營順利實施和防范風險的主要工具，由于經(jīng)營的連續(xù)性和服務的不可中斷性等原因，對現(xiàn)有已執(zhí)行的合同，“營改增”后，基于合同雙方納稅主體地位已發(fā)生了變化；新增值稅稅目注釋的《應稅服務范圍注釋》與《營業(yè)稅稅目注釋》對稅目進行了一定的結構性調(diào)整，對合同標的注釋用納稅標準的變化，必然要導致標的納稅義務發(fā)生變化；合同雙方對價款中是否含增值稅的判斷標準不一致等變化，必須對原有合同進行梳理重簽，才能避免產(chǎn)生不必要分歧和矛盾。

3.2 合同價款重新核定

“營改增”稅收政策調(diào)整實際上是國家與企業(yè)、企業(yè)與企業(yè)利益分配的重新調(diào)整，在營業(yè)稅體系下，雙方約定的價款不需要關注營業(yè)稅的問題，因為營業(yè)稅是服務提供方的成本支出，在增值稅體系下，增值稅可以層層傳遞，必須要價稅分離，服務購買方可能不再承擔增值稅，供需雙方有必要對合同價格重新商定和是否含有增值稅需要明確。

如：廣告發(fā)布合同10000元，按照營業(yè)額5%繳納營業(yè)稅500元，是廣告發(fā)布商的成本費類支出。營改增后，如商定為未含稅價格，發(fā)布商應稅收入=10000/（1+6%）=9433.96 元，按照應稅收入6%繳納增值稅=9433.96*6%=566.04 元，廣告發(fā)布者是增值稅的一般納稅人的話，不再承擔該費用，它是政策優(yōu)惠帶給雙方企業(yè)的利益，有必要對該利益進行重新協(xié)商分配。

3.3 鐵路運輸成本增加

鐵路局早期產(chǎn)生的大量支出不能抵扣，鐵路運輸行業(yè)涉及大量支出都不在抵扣范圍之內(nèi)，如人員工資、折舊等；受建設周期和設備使用周期的影響，上一期購進的車輛等都不能抵扣，這顯然對鐵路局的收入整體核算不利。

由于部分站段日常采購零星且金額不大，商家往往處于自身利益考慮不愿提供專用發(fā)票，導致進項稅額難以抵扣。在材料采購的招標工作中，供應商能否提供增值稅專用發(fā)票已成為一大重要的參考因素。由于鐵路運輸行業(yè)特點，一些業(yè)務開展在一些偏遠地區(qū)，且購進的小宗材料及服務多從小規(guī)模納稅人處購進，很難取得增值稅專用發(fā)票，造成進項稅難以抵扣，甚至可能會因此導致違規(guī)使用發(fā)票。

另外，從實際情況看，鐵路運輸經(jīng)營與鐵路線的分布密切相關，對于許多遠離城鎮(zhèn)的站段來說，線路維修、材料采購及車間水電辦公用品在購買時，若想取得增值稅專用發(fā)票更是難上加難。有時為了取得專用發(fā)票，不得不被迫選擇價格更高的供貨商，推升了成本費用，這顯然與通過增值稅改革降低成本的改革初衷相悖。

3.4 稅控系統(tǒng)的不協(xié)調(diào)

“營改增”前，用的是一套稅控系統(tǒng)，交的是3%的稅率，而且還是由原鐵道部或鐵路總公司繳納，開貨票和運輸票據(jù)，營業(yè)稅用貨物運輸票據(jù)就可抵扣?！盃I改增”后，鐵路局提供的快遞服務，其交通運輸部分適用11%稅率，其收派服務則適用6%稅率。由于涉及稅務處理，一些數(shù)額需要細分，收入核算細化，現(xiàn)在使用兩套稅控系統(tǒng)，分別對應6%的稅率和11%的稅率，但這兩套稅控系統(tǒng)不能實現(xiàn)對接，對一項業(yè)務，需先后進兩個系統(tǒng)實現(xiàn)開票，導致工作量變大。

3.5 鐵路會計人員增值稅業(yè)務知識有待提高

原來鐵路局的站段財務人員不涉及稅的工作，都是由鐵路總公司匯總繳納，現(xiàn)在除了增值稅外，鐵路局下屬的站段還要去地稅局交相關附加稅。這涉及到會計上的固定資產(chǎn)概念、稅法上的動產(chǎn)、不動產(chǎn)概念，稅收核算還需要確定業(yè)務相關還是與企業(yè)相關等方面，這對鐵路的很多財務人員來說，猶如天書。一方面該項工作耗費了大量的時間與人力，在無形中增加了工作量；另一方面，在計算過程中四舍五入造成的匯總差異難免導致投資金額與入賬金額的"缺口"，發(fā)票總金額越大，缺口也就越大，循環(huán)往復，為后續(xù)的結余及預算管理設置了隱形的障礙。

4 對鐵路運輸業(yè)“營改增”的建議

4.1 增值稅稅率存在下降的空間

未來增值稅稅率不僅要合并，而且應該往低稅率檔靠攏。增值稅擴圍需要保持營業(yè)稅稅負與增值稅稅負的大體平衡，目前營業(yè)稅稅率為3%，11%的增值稅稅率確實有一定的下調(diào)空間。今后隨著“營改增”全面推開和企業(yè)經(jīng)營活動的持續(xù)進行，企業(yè)稅負水平總體將趨于正常。簡化增值稅稅率檔數(shù)，設立基準稅率和一檔浮動稅率。增值稅從消除重復征稅上是中性的，它向服務業(yè)擴圍，可以消除原來兩稅并存對服務業(yè)的抑制。但如實行過多檔次的稅率，帶來的不僅是稅收征管的復雜性，實際上還是維持行業(yè)稅負不均衡的經(jīng)濟運行扭曲狀態(tài)，也沒有發(fā)揮增值稅應有的中性作用。從國際上來看，澳大利亞、新西蘭實行的都是一檔稅率；歐洲實行傳統(tǒng)型增值稅，也只有兩檔稅率。從長期來看，多檔稅率會影響下一步改革和國家經(jīng)濟運行。中國目前采用17%、11%、6%和3%四檔稅率確實太多，建議參照國際通用做法，設立3%為基準稅率，同時對于一般納稅人采取5%或6%的一檔浮動稅率，保證絕大多數(shù)企業(yè)稅負水平降低。

從國際經(jīng)驗來看，歐盟大多數(shù)成員國對國內(nèi)旅客運輸，按低稅率征收增值稅。為緩解我國鐵路運輸客運企業(yè)稅負偏重的局面，可借鑒國際經(jīng)驗，對客運企業(yè)采用稅率為3%的簡易征收法來降低稅負。簡易征收的實行并不會割斷原有的增值稅抵扣鏈條，也不會對增值稅優(yōu)勢的發(fā)揮產(chǎn)生影響。若這一方法得以采用，則客運業(yè)務征收增值稅與之前征收3%的營業(yè)稅基本一致。

4.2 鐵路系統(tǒng)應盡早升級稅控系統(tǒng)。

通過對系統(tǒng)管理軟件的更新與升級，實現(xiàn)11%和6%兩大稅控系統(tǒng)的無縫對接，填補實際應用中頻繁出現(xiàn)的技術性漏洞，提高系統(tǒng)運行效率與工作質(zhì)量。

4.3 做好會計核算

要有效控制成本，就必須設置相應的增值稅核算科目，對收入和成本費用進行價稅分離核算。作為一項覆蓋面大的減稅政策，多數(shù)試點企業(yè)受惠于“營改增”。但是，具體到每家企業(yè)，“營改增”在收入和成本上的影響是不同的。必須設置相應的增值稅核算科目，對收入和成本費用進行價稅分離核算。

就收入而言，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，“營改增”前營業(yè)收入即為營業(yè)稅稅基。而增值稅為價外稅，“營改增”后的收入為不含增值稅的收入。因此，在不考慮其他因素的情況下，要將增值稅轉(zhuǎn)嫁給客戶才能維持收入水平不變。

就成本而言，營業(yè)稅稅制下采購的服務成本為價稅合計數(shù)?！盃I改增”后，需要進行價稅分離，一部分確認為采購成本影響損益表，另一部分確認為進項稅額進入資產(chǎn)負債表。“營改增”后試點企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負，部分取決于能夠獲得多少可抵扣的增值稅進項稅。因此，企業(yè)應當審閱即將簽署購買的商品和服務合同，對已經(jīng)存在的跨期合同，應與供應商協(xié)商在未來取得增值稅專用發(fā)票，以抵扣進項稅。

4.4 調(diào)整業(yè)務模式

要使稅負最小化，需要財務部門和業(yè)務部門共同探討，逐一對業(yè)務流程和收入進行梳理?！盃I改增”試點過程中，不少企業(yè)抓住稅制改革、稅率調(diào)整的機遇，調(diào)整業(yè)務模式。企業(yè)只有充分考慮營改增改革的影響，調(diào)整業(yè)務模式，才能使稅負最小化。這需要財務部門和業(yè)務部門共同探討，包括逐一對業(yè)務流程和收入進行梳理。企業(yè)還要考慮如何完善供應商及客戶信息管理，以及是否需要改變現(xiàn)有的客戶管理、采購、合同簽訂及開票業(yè)務模式?！盃I改增”對試點企業(yè)的影響是全方位的，遠遠超出企業(yè)財務部門的職能范疇，需要業(yè)務部門、技術部門、人事部門等各相關部門的深度參與和配合，更需要企業(yè)最高管理層的理解和支持。

[1]營業(yè)稅改增值稅試點方案 財稅字2011(110號)[Z].

[2]關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知 財稅2011(111號)[Z].

[3]朱江濤.關于營業(yè)稅改增值稅試點的影響分析及建議[J].中國稅務.

[4]鐵路營改增140日[N].經(jīng)濟觀察報，2014（05）.16.