張鍵琦

【摘 要】 隨著高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，高校內(nèi)部審計(jì)外部化逐漸成為熱點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)外部化在國(guó)外企業(yè)中主要有補(bǔ)充、審計(jì)管理咨詢、全外包以及合作內(nèi)審等形式。綜合國(guó)內(nèi)企業(yè)普遍運(yùn)用的全部外包與部分外包的形式，針對(duì)國(guó)內(nèi)高校當(dāng)前審計(jì)現(xiàn)狀，主要分析了高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)外部化在內(nèi)部控制審計(jì)、建設(shè)工程審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及財(cái)務(wù)收支審計(jì)方面的因素選擇。

【關(guān)鍵詞】 高校審計(jì); 內(nèi)部審計(jì)外部化; 受托責(zé)任

中圖分類號(hào)：F239.4 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）34-0083-03

一、引言

內(nèi)部審計(jì)外部化起源于西方國(guó)家，并有很好的普及和運(yùn)用。高校領(lǐng)域?qū)嵭袃?nèi)部審計(jì)外部化是伴隨著高校近幾年規(guī)模化發(fā)展、經(jīng)費(fèi)來源的多元化及高校內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀發(fā)展起來的。高校與企業(yè)性質(zhì)不同，經(jīng)費(fèi)來源渠道亦有差異，因此，探討高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇并與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化形式比較，分析不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型，選擇不同外部化形式對(duì)高校審計(jì)工作質(zhì)量的影響，提出適合高校審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)外部化形式有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、內(nèi)部審計(jì)外部化的內(nèi)涵及形式

內(nèi)部審計(jì)外部化是指將內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過契約委托組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化的形式，理論界從國(guó)外實(shí)踐中總結(jié)出四種：補(bǔ)充、審計(jì)管理咨詢、全外包和合作內(nèi)審。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)外部化在我國(guó)企業(yè)特別是中小企業(yè)中得到廣泛的普及和運(yùn)用，已成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)功能的一種重要形式。由于社會(huì)制度、意識(shí)形態(tài)及所處社會(huì)環(huán)境不同，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化形式和國(guó)外相比有不同之處，主要存在兩種形式：全部外包和部分外包。

三、高校內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因

（一）高校內(nèi)部審計(jì)外部化起源

高校內(nèi)部審計(jì)外部化起源于20世紀(jì)末到本世紀(jì)初，由于高校擴(kuò)大招生規(guī)模，我國(guó)高校掀起大規(guī)模新校區(qū)建設(shè)的高潮，有的地區(qū)還建起了大學(xué)城，為將基建工程打造成陽光工程、廉潔工程，國(guó)家規(guī)定對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目實(shí)行全過程跟蹤審計(jì)和竣工決算審計(jì)。由于工程項(xiàng)目審計(jì)是高校新的審計(jì)領(lǐng)域，高校內(nèi)部審計(jì)部門尚不具備開展大型工程項(xiàng)目審計(jì)的資質(zhì)，只能將審計(jì)業(yè)務(wù)外包給專業(yè)的工程咨詢公司進(jìn)行審計(jì)。高校內(nèi)部審計(jì)外部化就是在這樣特定背景下產(chǎn)生的。

（二）高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的客觀必然性

近年，由于高校事業(yè)快速發(fā)展的客觀需要，內(nèi)部審計(jì)職能不能充分發(fā)揮等客觀事實(shí)，使得內(nèi)部審計(jì)外部化在高校中得到蓬勃發(fā)展。按照中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定》、教育部17號(hào)令《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，高校內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容包括內(nèi)部控制審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行和決算審計(jì)、建設(shè)工程項(xiàng)目審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等。內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南中還首次提出內(nèi)部控制審計(jì)概念，其內(nèi)容涵蓋教學(xué)、科研、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、采購等全部高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。當(dāng)前高校精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)、院校合并，獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的院校不多，且多為規(guī)模較大的“211”或“985”高校，對(duì)于規(guī)模較小的院校多為紀(jì)委、監(jiān)察等合署辦公，人員少，任務(wù)多。高校日益增長(zhǎng)的審計(jì)需求與內(nèi)部審計(jì)緩慢發(fā)展之間的矛盾日趨尖銳，因而，探索提高內(nèi)部審計(jì)效率，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)效果的新方法就顯得尤為重要。

（三）內(nèi)部審計(jì)外部化在高校審計(jì)工作中取得的成效

目前，建設(shè)項(xiàng)目工程審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)外部化在高校內(nèi)部審計(jì)中適用性最廣、最能體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化價(jià)值、最能得到管理層認(rèn)可的審計(jì)事項(xiàng)。借助“外部資源”來履行內(nèi)部審計(jì)職能，既增強(qiáng)了審計(jì)效果、拓展了審計(jì)領(lǐng)域，又節(jié)約了相關(guān)成本，提升了人員素質(zhì)，從而實(shí)現(xiàn)雙贏。在此基礎(chǔ)上，高校在其他審計(jì)領(lǐng)域如下屬單位財(cái)務(wù)收支審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、科研經(jīng)費(fèi)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等陸續(xù)開展了內(nèi)部審計(jì)外部化，從而克服了審計(jì)力量薄弱、任務(wù)繁重、質(zhì)量不高等難題，這種模式更適合規(guī)模較小的院校。經(jīng)調(diào)查，各個(gè)高校均實(shí)現(xiàn)了不同程度的內(nèi)部審計(jì)外部化。機(jī)構(gòu)健全、獨(dú)立性強(qiáng)的部屬綜合性大學(xué)外部化程度相對(duì)低;省屬高校、高職院校及紀(jì)委、監(jiān)察、審計(jì)合署辦公的院校，內(nèi)部審計(jì)外部化程度相對(duì)較高。

四、高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式分析

如前所述，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化形式分為全部外包和部分外包，這兩種形式各有優(yōu)缺點(diǎn)，高校不能全盤復(fù)制。如果實(shí)行全外包，意味著高校不保留內(nèi)審部門，全部審計(jì)業(yè)務(wù)交外部審計(jì)人員實(shí)施，這不符合《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》第三條規(guī)定的“高校應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，規(guī)模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數(shù)在3 000人以上）應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)”，所以企業(yè)的全外包形式在高校行不通。

高校內(nèi)部審計(jì)外部化和企業(yè)有明顯不同，節(jié)約審計(jì)成本是企業(yè)首先考慮的因素，但不是高校內(nèi)部審計(jì)外部化的首要?jiǎng)右?，高校審?jì)費(fèi)在專項(xiàng)資金中都有保證。根本原因是高素質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)人員還比較少，不能滿足日益增長(zhǎng)的高校審計(jì)業(yè)務(wù)需要。因此，高校是以提高審計(jì)質(zhì)量為首要目標(biāo)來開展內(nèi)部審計(jì)外部化的。

綜合上述兩點(diǎn)分析，高校應(yīng)根據(jù)自身審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)選擇合作內(nèi)審模式下不同的合作形式，以達(dá)到審計(jì)服務(wù)和質(zhì)量的最佳結(jié)合。

五、高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇

通過上述分析，高校審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法有別于企業(yè)，將高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式定位為合作內(nèi)審模式下的三種合作形式，即補(bǔ)充、全部委托、部分委托，充分考慮了高校審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，能夠滿足高校內(nèi)部審計(jì)外部化的需要，可結(jié)合高校審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容和特點(diǎn)選擇。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)

內(nèi)部控制審計(jì)首次在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)計(jì)審計(jì)》中提出，并于2009年9月1日起實(shí)施，現(xiàn)已成為高校內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。其內(nèi)容觸及到教學(xué)、科研、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、采購等管理活動(dòng)中，被審計(jì)對(duì)象為高校各管理層。為客觀、準(zhǔn)確地對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，要求內(nèi)審人員熟悉學(xué)校業(yè)務(wù)流程，了解各被審單位審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，可以采取補(bǔ)充形式，即審計(jì)任務(wù)雖內(nèi)外合作完成，但以高校內(nèi)部審計(jì)人員為主，外部審計(jì)人員起協(xié)助作用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由高校內(nèi)部審計(jì)人員承擔(dān)。該方法有以下優(yōu)勢(shì)：

1.責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的明確性。外部審計(jì)人員僅對(duì)審計(jì)項(xiàng)目中特定事項(xiàng)發(fā)表專業(yè)評(píng)價(jià)，其專業(yè)評(píng)價(jià)是否被采納并在最終的審計(jì)結(jié)論中體現(xiàn)，由內(nèi)部審計(jì)人員決定，避免了相互扯皮并對(duì)審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生分歧，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

2.審計(jì)結(jié)果的實(shí)用性。內(nèi)部審計(jì)人員了解高校的組織構(gòu)架、部門的利益格局及審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，內(nèi)部控制審計(jì)需要內(nèi)審人員掌控全局;外部審計(jì)利用專業(yè)特長(zhǎng)，就事論事對(duì)特定事項(xiàng)發(fā)表意見，兩者配合能確保審計(jì)結(jié)果具有深度和實(shí)用性，能夠得到管理層的認(rèn)可。

（二）建設(shè)項(xiàng)目工程審計(jì)

建設(shè)項(xiàng)目工程審計(jì)分為跟蹤審計(jì)和竣工決算審計(jì)，由于其專業(yè)性強(qiáng)，審計(jì)內(nèi)容涉及到土建、水電、設(shè)備、安裝等基建工程不同專業(yè)領(lǐng)域，必須由專業(yè)工程咨詢公司進(jìn)行全面審計(jì)，采取的外部化形式是全部委托。與國(guó)內(nèi)外企業(yè)的全外包形式相似，在保留內(nèi)審機(jī)構(gòu)的前提下，將審計(jì)業(yè)務(wù)全部委托給工程咨詢公司，內(nèi)部審計(jì)人員不參與到工程審計(jì)項(xiàng)目中，工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由工程咨詢公司承擔(dān)。內(nèi)部審計(jì)人員通過契約方式對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)。優(yōu)勢(shì)是能夠發(fā)揮外審的專業(yè)特長(zhǎng)，符合社會(huì)快速發(fā)展，專業(yè)化協(xié)作日趨精細(xì)下的跨行業(yè)、跨部門的合作精神。在實(shí)行全部委托模式下要注意以下兩點(diǎn)：

1.選擇高品質(zhì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所是關(guān)鍵。要綜合聲譽(yù)、資質(zhì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量、實(shí)力、等級(jí)等因素全面考量，防止資質(zhì)低、市場(chǎng)份額占有小的事務(wù)所以低價(jià)位中標(biāo)。

2.完善合同內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)部門是通過契約方式對(duì)基建工程審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)的，合同是監(jiān)督外部審計(jì)單位是否全面履行職責(zé)的載體。因此，在合同中必須明確受托責(zé)任內(nèi)容，至少應(yīng)包括四個(gè)方面：一是行為責(zé)任，即完成某項(xiàng)任務(wù)的責(zé)任;二是報(bào)告責(zé)任，即受托人按委托人利益行事，真實(shí)報(bào)告或不真實(shí)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任;三是某種規(guī)范，即受托責(zé)任履行中，什么可以為，什么不可以為;四是控制責(zé)任，即對(duì)受托責(zé)任關(guān)系中各方責(zé)任和權(quán)利的控制。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

目前，高校已發(fā)展成為產(chǎn)、學(xué)、研并行的巨大的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體，開展高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不僅是高校自身發(fā)展需要，也是構(gòu)建與現(xiàn)代大學(xué)制度相適應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制的需要。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)可以采取部分委托形式，即審計(jì)小組由內(nèi)外審計(jì)人員聯(lián)合組成，涉及到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的由內(nèi)部審計(jì)人員完成，外部審計(jì)人員只對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)、合法、效益發(fā)表意見。內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師對(duì)這種結(jié)合審計(jì)分別承擔(dān)不同的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。這種形式的優(yōu)點(diǎn)是：內(nèi)部審計(jì)人員熟悉高校實(shí)際情況，了解高校內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)流程及管理層關(guān)注的焦點(diǎn)問題;外部審計(jì)專業(yè)上具有優(yōu)勢(shì)，能夠準(zhǔn)確判斷財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性及效益性，這樣可以整合利用高校的內(nèi)、外部資源，提高審計(jì)工作質(zhì)量。在實(shí)行部分委托模式下要注意以下兩點(diǎn)：

1.配合的協(xié)調(diào)性。在實(shí)際工作中，內(nèi)審人員與外審人員的協(xié)調(diào)有一定困難。外部審計(jì)人員在審計(jì)中往往就事論事，以完成合同內(nèi)容為目標(biāo)，而內(nèi)部審計(jì)部門以服務(wù)學(xué)校管理層為出發(fā)點(diǎn)，由于審計(jì)目標(biāo)的差異性，對(duì)審計(jì)結(jié)論往往存有偏差。

2.審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性。部分委托模式下，內(nèi)外審計(jì)人員在一個(gè)項(xiàng)目中分別承擔(dān)不同的任務(wù)，同時(shí)承擔(dān)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。外部審計(jì)人員為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一般只在約定的范圍內(nèi)審計(jì)、發(fā)表意見，不會(huì)像內(nèi)部審計(jì)人員那樣積極主動(dòng)地開展工作。另外，外部審計(jì)人員不熟悉高校實(shí)際情況，審計(jì)結(jié)果缺乏深度和實(shí)用性，往往達(dá)不到管理層的認(rèn)可，這些情況都可能造成審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性。

鑒于以上情況，內(nèi)部審計(jì)部門在實(shí)行部分委托模式下要建立溝通機(jī)制，在與學(xué)校管理層、被審計(jì)單位、事務(wù)所交流中采取例會(huì)制、報(bào)告制等方式確保溝通信息開放和富有成效性;另外要完善合同，明確各自責(zé)任、義務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)，確保外部化目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，降低審計(jì)外部化風(fēng)險(xiǎn)。

（四）財(cái)務(wù)收支審計(jì)

財(cái)務(wù)收支審計(jì)是高校傳統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目，在高校審計(jì)中仍占主導(dǎo)地位。學(xué)校財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)決算審計(jì)、學(xué)校及所屬單位和部門財(cái)務(wù)收支審計(jì)、各種專項(xiàng)資金審計(jì)及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)都屬于財(cái)務(wù)收支審計(jì)范疇，應(yīng)分別采取不同合作內(nèi)審方式：一是以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性為主的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，如單位下屬的食堂、校辦產(chǎn)業(yè)等實(shí)行全部委托;二是學(xué)校財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)決算審計(jì)，因涉及到高校部分核心業(yè)務(wù)，不宜外部化;三是專項(xiàng)資金審計(jì)，如科研經(jīng)費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)、公務(wù)用車經(jīng)費(fèi)等可實(shí)行部分委托，即對(duì)某一審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)，審計(jì)小組成員由內(nèi)外審計(jì)人員擔(dān)當(dāng)，分別承擔(dān)不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

六、結(jié)束語

高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化是個(gè)系統(tǒng)工程，內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇只是其中一個(gè)子系統(tǒng)，且尚在探索期。各高校應(yīng)根據(jù)具體情況和需要來決定。高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式定位為合作內(nèi)審，并按內(nèi)外合作范圍的大小、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的比重劃分為：全部委托、補(bǔ)充、部分委托三種形式，這是符合高校審計(jì)工作職能要求的。

如何選擇高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式，使內(nèi)部審計(jì)資源與外部審計(jì)資源優(yōu)化配置達(dá)到最佳效果，是高校內(nèi)部審計(jì)部門需要不斷探索的。總之，高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇是為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能，使之成為服務(wù)于高校管理層，確保高校各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)安全、廉潔、高效運(yùn)轉(zhuǎn)的有力保障?！?/p>

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