劉華

【摘要】上海家化被普華出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告，在會計審計界引起諸多爭議。本文梳理了相關(guān)背景，并對導(dǎo)致內(nèi)控審計否定意見的內(nèi)控缺陷進(jìn)行了分析解讀，以期為全面認(rèn)識該案例提供參考。

【關(guān)鍵詞】上海家化 內(nèi)控審計 否定意見

2014年3月12日，上海家化（600315.SH）交出了原董事長葛文耀離任后的首份年報，普華永道中天會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）對2013年年報出具了無保留意見審計報告，但出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告，公司自身也出具了內(nèi)部控制無效的自我評價報告。年報顯示，上海家化2013年實現(xiàn)營業(yè)收入同比增長11.74%，歸屬于上市公司股東凈利潤同比增長28.76%，是近3年來增長速度最慢的一年。上海家化發(fā)布內(nèi)控被否公告當(dāng)日，其股價反而大漲6.58%；而上海家化前董事長宣布辭職當(dāng)日，其股價以跌?；貞?yīng)；上海家化宣布解聘其總經(jīng)理之日，股價下跌2.25%，次日續(xù)跌4.83%。對上海家化內(nèi)控及其審計問題，市場走勢反復(fù)，眾說紛紜。

一、上海家化內(nèi)部控制審計否定意見的相關(guān)背景

上海家化作為國內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，是國內(nèi)日化行業(yè)中少有的能與跨國公司開展全方位競爭的本土企業(yè)。1898年，上海家化的前身——香港廣生行創(chuàng)立。1999年1月，作為上海工業(yè)實施大集團(tuán)戰(zhàn)略的重大舉措，上海家化聯(lián)合公司吸收合并上海日用化學(xué)（集團(tuán)）公司，上海家化（集團(tuán)）有限公司正式成立。2001年，上海家化在上海證券交易所成功上市。2011年，上海家化國企改制，引入新的大股東平安信托。

（一）新控股東的指控

2011年9月，上海國資委掛牌出讓所持有的上海家化集團(tuán)100%國有股權(quán)。2011年11月，在上海家化原董事長葛文耀的支持下，平安旗下的平浦投資以51.09億元奪得上海國資委出讓的家化集團(tuán)100%股權(quán)。2013年5月，上海家化集團(tuán)召開臨時董事會議，決議免去葛文耀上海家化集團(tuán)董事長和總經(jīng)理職務(wù)，葛文耀炮轟上海家化集團(tuán)新進(jìn)大股東平安信托“搞政治”。平安信托向媒體發(fā)布聲明，指出罷免葛文耀的具體原因是，“上海家化集團(tuán)控股股東平安信托陸續(xù)接到上海家化內(nèi)部員工舉報，反映集團(tuán)管理層在經(jīng)營管理中存在設(shè)立‘賬外賬、小金庫、個別高管涉嫌私分小金庫資金、侵占公司和退休職工利益等重大違法違紀(jì)問題，涉案金額巨大?！?013年8月，經(jīng)公司審計委員會討論決定，由普華永道接替安永，擔(dān)任公司內(nèi)控制度的審計單位。2013年11月，平安信托推薦的候選人謝文堅通過上海家化董事會投票，成為新任董事長。2014年5月，上海家化五屆十五次董事會審議通過關(guān)于解除王茁總經(jīng)理的職務(wù)并提請股東大會解除王茁董事職務(wù)的議案以及關(guān)于聘請謝文堅任公司總經(jīng)理的議案。2014年6月，上海家化召開2014年第三次臨時股東大會，審議通過罷免原總經(jīng)理王茁的議案。公司認(rèn)為，普華永道中天會計師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告，總經(jīng)理作為內(nèi)部控制制度的制定及執(zhí)行事宜的主要負(fù)責(zé)人，對因內(nèi)部控制重大缺陷依法公告引發(fā)的大量負(fù)面報道和評論而造成的形象及名譽(yù)重大損害負(fù)有不可推卸的責(zé)任。

（二）原任管理層的申辯

對上海家化內(nèi)控被出具否定意見，公司原董事長葛文耀回應(yīng)稱，“又是吳江廠的事引起內(nèi)審不達(dá)標(biāo)，可謂把吳江廠問題發(fā)揮到極致”、“吳江工廠是家化供應(yīng)鏈上一個亮點，為家化節(jié)省了很多成本，給退休工人投資分紅補(bǔ)充點養(yǎng)老金，沒一點損害上市公司利益”、“由于眾所周知的原因，家化被判內(nèi)控制度不合格”，暗指上海家化內(nèi)控管理本身并不存在重大缺陷，是某些內(nèi)控之外的人為因素導(dǎo)致內(nèi)控被判不合格。此處的吳江工廠即吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠，主要生產(chǎn)六神等大流通產(chǎn)品，是占據(jù)上海家化外包業(yè)務(wù)量40%以上的貼牌生產(chǎn)商，以下按大眾習(xí)慣簡稱其為滬江日化。原總經(jīng)理王茁則認(rèn)為，由于擠走了老董事長，大股東必須為這一舉動找到合理依據(jù)，于是其代理人就千方百計地論證原有的管理不規(guī)范，把治理規(guī)范當(dāng)成了家化事實上的首選行動目標(biāo)。公司審計師普華永道中天出具的內(nèi)控否定意見，其獨立性和公正性備受爭議，尚需監(jiān)管機(jī)構(gòu)給出公正結(jié)論。公司內(nèi)控制度的制定是公司董事會的主要職責(zé)，即便審計意見是公正的，內(nèi)控被否也應(yīng)該是董事會、全體董事、管理層的全體人員以及各部門的共同責(zé)任，特別是審計委員會應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任，而不應(yīng)讓總經(jīng)理一個人來承擔(dān)所有的責(zé)任。會計師事務(wù)所指出的公司內(nèi)控缺陷是歷史遺留問題，王茁自2012年12月18日才開始擔(dān)任總經(jīng)理。因此，王茁認(rèn)為：“公司內(nèi)部控制存在缺陷，本人無論是作為董事，還是總經(jīng)理，都并非主要責(zé)任人。”

二、上海家化內(nèi)部控制審計否定意見的理由及合理性

普華永道在對上海家化出具的內(nèi)部控制審計報告“導(dǎo)致否定意見的事項”中，指出其內(nèi)部控制重大缺陷：關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制；部分子公司尚未建立銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)統(tǒng)計與預(yù)提的內(nèi)部控制；對財務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分。

（一）關(guān)聯(lián)交易管理

普華永道在內(nèi)部控制審計報告中指出，上海家化關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制，也未明確關(guān)聯(lián)方清單維護(hù)的頻率；無法保證關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易被及時識別，并履行相關(guān)的審批和披露事宜，影響財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易完整性和披露準(zhǔn)確性，與之相關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計失效。公司在2013年12月雖對上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但整改后的控制尚未運(yùn)行足夠長的時間。

（1）關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別。上海家化2012年度報告披露了母公司、子公司、合營和聯(lián)營企業(yè)、其他關(guān)聯(lián)方四大類關(guān)聯(lián)方共計64家，但未披露滬江日化是其關(guān)聯(lián)方。上海家化退休工人管理委員會與上海家化集團(tuán)退休工人管理委員會（以下合稱退管會）分別持有滬江日化15%與10%股權(quán)，后來增持至30%與15%（見圖1）。雖然退管會和上海家化之間并不存在股權(quán)關(guān)系，但上海家化向滬江日化派駐了高管，并由此構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。endprint

（2）關(guān)聯(lián)方交易披露。2008年4月至2013年7月，上海家化與發(fā)生采購銷售、資金拆借等關(guān)聯(lián)交易，但未在相應(yīng)年度報告中對滬江日化及與其發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露；未對與滬江日化發(fā)生的采購、銷售關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審議并在臨時公告中披露；2009年度未對與滬江日化發(fā)生的累計3000萬元資金拆借關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行臨時公告披露。上海家化公布的自查結(jié)果顯示，滬江日化是上海家化的關(guān)聯(lián)方，上海家化和滬江日化累計發(fā)生關(guān)聯(lián)交易24.15億元。其中，累計采購金額為14.35億元，累計銷售金額為9.80億元。2008年，滬江日化是公司應(yīng)收賬款第一名，占應(yīng)收款比11.48%。2009-2010年為預(yù)付款項第一名。2011年為應(yīng)收款項第四名；預(yù)付款項第一名。2012年為應(yīng)收款項第三名。2013年半年報為應(yīng)收款項第一名。

（二）銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)的統(tǒng)計與預(yù)提

普華永道內(nèi)部控制審計報告指出，上海家化部分子公司在會計期末尚未建立對當(dāng)期應(yīng)付但未付的銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)用總金額進(jìn)行統(tǒng)計與預(yù)提的內(nèi)部控制。上述重大缺陷影響財務(wù)報表中銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用的交易完整性、準(zhǔn)確性和截止性，與之相關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計失效。公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制的整改工作，但在編制 2013 年度財務(wù)報表時已對銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)等費(fèi)用進(jìn)行了恰當(dāng)預(yù)提，并對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)相應(yīng)進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。上海家化發(fā)布的會計差錯更正公告顯示，與代加工廠的委托加工交易對凈利潤的影響經(jīng)抵消為零，而銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)的核算問題對上海家化2012年合并凈利潤的影響金額為680.30萬元見表（1）。

上海家化2012年合并報表利潤、資產(chǎn)、營業(yè)收入、所有者權(quán)益合計分別占比1.07%、0.18%、0.17%和1.52%。其中所有者權(quán)益超過了1%的錯報上限見表（2）。

（三）財務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)

普華永道內(nèi)部控制審計報告指出：上海家化內(nèi)部控制存在的另一項重大缺陷為：“對財務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分、對最新會計準(zhǔn)則的掌握不夠準(zhǔn)確、財務(wù)報告及披露流程中的審核存在部分運(yùn)行失效，未能及時發(fā)現(xiàn)對委外加工業(yè)務(wù)、銷售返利、可供出售的金融資產(chǎn)在長期資產(chǎn)與流動資產(chǎn)的分類、營銷類費(fèi)用在應(yīng)付賬款與其他應(yīng)付款的分類等會計處理的差錯，影響財務(wù)報表中多個會計科目的準(zhǔn)確性?！?公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制的整改工作，但在編制 2013年度財務(wù)報表時已對這些可能存在的會計差錯予以關(guān)注，并對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)相應(yīng)進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。

上海家化發(fā)布的會計差錯更正公告稱：“在以前年度，部分與代加工廠的委托加工交易的會計處理采用銷售原材料并采購產(chǎn)成品的方式分別確認(rèn)原材料的銷售收入以及產(chǎn)成品采購。本年度本公司根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合對于該委托加工交易實質(zhì)的判斷，認(rèn)為該委托加工交易應(yīng)該確認(rèn)存貨的加工費(fèi)成本方法予以核算。”由于上海家化以往將與代加工廠滬江日化之間的委托加工業(yè)務(wù)，處理為由上海家化向滬江日化出售原材料、經(jīng)由滬江日化加工生產(chǎn)成產(chǎn)成品后由上海家化再買回，反映在賬上就同時虛增了收入和成本。盡管2012年度對凈利潤的影響為零，但單項影響金額大，屬重大錯報（見表1）。此外，上海家化的會計人員將預(yù)計在一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)重分類至其他流動資產(chǎn)，導(dǎo)致流動資產(chǎn)虛增及可供出售金融資產(chǎn)虛減。

三、上海家化內(nèi)部控制審計否定意見的進(jìn)一步釋疑

（一）與前任審計師結(jié)論的差異

2010-2012年間為上海家化提供審計服務(wù)的前任審計師安永也是“四大”之一，為上海家化出具的意見歷年均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。兩任審計師出具的意見截然不同，一是不同審計師的職業(yè)判斷必然存在差異，二是上市公司內(nèi)控審計為近年出現(xiàn)的新鮮事物，并沒有每個審計意見類型對應(yīng)的細(xì)則。2013年11月上海家化因內(nèi)控問題收到證監(jiān)會的《調(diào)查通知書》，上海證監(jiān)局也下達(dá)《關(guān)于對上海家化聯(lián)合股份有限公司采取責(zé)令改正措施的決定》，指出上海家化在涉及滬江日化的關(guān)聯(lián)交易審議和信息披露存在違規(guī)，責(zé)令改正并予以立案調(diào)查。雖然公司前董事長葛文耀一再強(qiáng)調(diào)滬江日化相關(guān)業(yè)務(wù)是為退休職工謀些福利，而且并未損害上市公司利益，但滬江日化的關(guān)聯(lián)交易確實存在重大違規(guī)并被監(jiān)管部門立案調(diào)查。上市公司是公眾公司，應(yīng)將股東利益放在第一位，并必須遵守上市公司相關(guān)監(jiān)管規(guī)則，按照“公開、公平、公正”的原則行事。經(jīng)營貢獻(xiàn)與信息披露違規(guī)，二者不能混為一談，也無法將功抵過。內(nèi)部控制關(guān)注的不僅僅是結(jié)果，更重要的強(qiáng)調(diào)過程，即使實現(xiàn)了良好結(jié)果，如果過程有嚴(yán)重缺陷，也應(yīng)當(dāng)及時揭示并予以糾正。如果審計師在公司內(nèi)部控制缺陷被監(jiān)管層坐實及公司管理層內(nèi)斗激化的事實基礎(chǔ)上，仍然出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其職業(yè)精神和獨立性更易遭受外界的質(zhì)疑和批評。

（二）與財務(wù)報表審計結(jié)論的差異

普華永道對上海家化出具內(nèi)部控制否定意見的同時，對2013年財務(wù)報告出具了無保留意見。企業(yè)內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計有很強(qiáng)的相關(guān)性，有效的內(nèi)部控制能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整提供合理保證，而內(nèi)控?zé)o效時年報業(yè)績的真實性則值得懷疑。盡管上海家化內(nèi)部控制部分失效，但以盡早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷并及時整改為契機(jī)，公司有彌補(bǔ)、修正措施保證財務(wù)報表有效，對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)也進(jìn)行了必要的追溯調(diào)整，編制2013年年報時避免了可能存在的差錯，因此對財務(wù)報表出具無保留意見的審計報告有了現(xiàn)實基礎(chǔ)。

（三）審計師是否盡職的追問

分析顯示，上海家化與代加工廠滬江日化之間的委托加工業(yè)務(wù)是以雙向買斷方式進(jìn)行，即由上海家化向滬江日化出售原材料，經(jīng)由滬江日化加工生產(chǎn)成產(chǎn)成品后由上海家化再買回。滬江日化分別出現(xiàn)在上海家化“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”等往來賬款的單位中，實際上涉及貿(mào)易融資。企業(yè)間通過商業(yè)信用向?qū)Ψ教峁┵Y金支持，是否涉及利益輸送，是否損害了上海家化的利益，普華永道的審計報告中并沒有加以關(guān)注。

上海家化發(fā)布的內(nèi)部控制評價報告中列示了其內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中定量標(biāo)準(zhǔn)為：（1）錯報≥利潤總額的5%；（2）錯報≥資產(chǎn)總額的3%；（3）錯報≥經(jīng)營收入總額的1%；（4）錯報≥所有者權(quán)益總額的1%。如果錯報金額≥所有者權(quán)益1%即為重大缺陷，那么“錯報金額≥資產(chǎn)總額的3%”就成為一項無效標(biāo)準(zhǔn)，此類內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性。審計師普華永道應(yīng)已審閱過相關(guān)內(nèi)部控制文件，如有異議應(yīng)向上海家化提出并要求其修正內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 馬軍生.上海家化內(nèi)控怎么了[J].證券市場周刊，2014（19）.

[2] 馮鵬程.家化“內(nèi)斗”引企業(yè)家和資本怪談 [J].新產(chǎn)經(jīng)，2013（8）.

編輯：曉斌彭秋龍endprint