劉劍文

(北京大學法學院，北京100871)

近年來，隨著新興市場國家的崛起和多次世界經濟危機的沖擊，國際經濟格局正在發(fā)生深刻的變化，區(qū)域經濟合作與貿易投資自由化浪潮勃然興起。在我國內部，推進改革開放、尋找新的經濟增長點越來越成為全社會共同的呼聲。中共十八屆三中全會明確提出，到2020年，要在重要領域和關鍵環(huán)節(jié)改革上取得決定性成果。置身于這一歷史節(jié)點上，中國(上海)自由貿易實驗區(qū)(以下簡稱“上海自貿區(qū)”)的成立，承載著為我國“全面深化改革和擴大開放探索新途徑、積累新經驗”的歷史重任。①《中國(上海)自由貿易實驗區(qū)總體方案》明確提出了這一目標。在中共十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中，也對上海自貿區(qū)作了同樣的定位表述。道路決定命運，法治道路是實行民主政體和市場經濟的國家所普遍采用的改革路徑，也是上海自貿區(qū)承擔起自身歷史使命的必然選擇。同時，上海自貿區(qū)的創(chuàng)新不僅體現(xiàn)在利率市場化、匯率自由匯兌、金融離岸服務等金融領域，在財稅領域同樣應該大有作為。因此，在“理財治國”和建設法治中國的大語境下，法治化的財稅制度無疑是上海自貿區(qū)建設和治理現(xiàn)代化的基礎和重要支柱。上海自貿區(qū)須以大力推進財稅創(chuàng)新為其重要突破口和抓手，從自發(fā)到自覺地將自貿區(qū)實踐納入法治框架之中，既能使改革的每一步都更為扎實、穩(wěn)重，也能更好地凝聚其社會共識，為我國改革的全面深化提供不竭的動力和創(chuàng)造力。

一、樹立“以開放促進改革”的戰(zhàn)略定位

戰(zhàn)略定位決定了上海自貿區(qū)建設的總體目標與核心任務，應結合其創(chuàng)設背景、主要特征等因素予以廓清。對此，我們可以從兩方面著重探討:一方面，上海自貿區(qū)具有國際自由貿易區(qū)的普遍功能，需要從全球經濟一體化的角度來理解;另一方面，它也植根于中國的土地，故應著力于解決中國的問題，并且具有中國本土的特殊性。

(一)普遍視角中的擴大開放

自由貿易區(qū)(Free Trade Zone，F(xiàn)TZ)，①需要說明的是，自由貿易區(qū)(Free Trade Zone，F(xiàn)TZ)還可以指WTO允許的三種區(qū)域經濟一體化的類型之一，即兩個或兩個以上的關稅區(qū)域對產自各個區(qū)域內的基本上所有貿易(substantially all the trade)取消關稅及其他限制法令(other restrictive regulations of commerce)，如北美自貿區(qū)、中日韓自貿區(qū)等。在本文中，如無特別說明，“自由貿易區(qū)”、“自貿區(qū)”均指位于一國境內的特殊區(qū)域(FTZ)。是國際經濟法上的一個重要概念。置于國際經濟體系之中、對相關國際會議和國際文件加以解讀，有助于把握它的概念內涵。1984年聯(lián)合國貿發(fā)會議將其定義為“貨物進出無須通過國家海關的區(qū)域”，1973年《京都公約》則定義為“一國的部分領土，在這部分領土內運入的任何貨物就進口稅及其其他各稅而言，被認為在關境以外，并免于實施慣常的海關監(jiān)管制度?！雹诶盍?《世界自由貿易區(qū)研究》，改革出版社1996年版，第2、146頁。概括來說，自由貿易區(qū)是一種“境內關外”的特殊區(qū)域，其核心特點是“一線(自貿區(qū)與國境線)放開，二線(自貿區(qū)與非自貿區(qū))管住，區(qū)內不干預”。③劉 劍文、魏建國、翟繼光:《中國自由貿易區(qū)建設的法律保障制度》，載劉劍文:《財稅法論叢(第3卷)》，法律出版社2004年版，第389－390頁。

整體上看，“自由貿易區(qū)”也有多種表現(xiàn)形式。自1888年德國漢堡自由港設立以來，自由貿易區(qū)在世界各地都蓬勃興起，并且逐漸從早期的商業(yè)導向(commercially－based)發(fā)展為“二戰(zhàn)”后的制造導向(manufacturing－oriented)，進而產生了轉口集散、對外貿易、出口加工、貿工混合與保稅倉儲等多種類型的自貿區(qū)。據統(tǒng)計，世界上目前已有1200多個自由貿易區(qū)，且由經濟發(fā)達國家設立的居多，如美國就擁有多達250個自貿區(qū)。④參見叔平:《創(chuàng)造“法制化和國際化的營商環(huán)境”》，載《上海質量》2013年第8期。從世界各國、特別是發(fā)展中國家建設自貿區(qū)的經驗上看，自貿區(qū)在促進出口、吸引外資、增加就業(yè)等方面具有積極作用，還可以作為“市場經濟的實驗室”，增加發(fā)展中國家國內公司與外國公司的接觸與聯(lián)系。⑤參見 KofiOtengKufuor，TheGhanaFreeZone Act，10Transnat’lLaw，1997:245.特別是在WTO多哈回合談判陷入僵局的大背景下，自貿區(qū)更是日益成為國際貿易合作與競爭的重要戰(zhàn)略工具。

我國建設自由貿易區(qū)的歷史，可以追溯到1990年國務院批準設立的上海外高橋保稅區(qū)。事實上，我國的保稅區(qū)自設立之初就是以國際通行的自由貿易區(qū)為參照的。在1994年6月3日的全國保稅區(qū)工作座談會上，時任國務院副總理李嵐清就明確表示:“中國的保稅區(qū)是海關監(jiān)管的特殊區(qū)域，實際上它類似于其他國家在港口劃出一塊并用鐵絲網圍起來的自由區(qū)或者自由港。”⑥李友華:《我國保稅區(qū)管理體制改革目標模式分析》，載《煙臺大學學報》2006年第1期。此后，隨著開放程度的不斷提高，國務院又批準設立了出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、跨境工業(yè)區(qū)、保稅港區(qū)、綜合保稅區(qū)等海關特殊監(jiān)管區(qū)域。例如，上海就擁有外高橋保稅區(qū)、外高橋保稅物流園區(qū)、洋山保稅港區(qū)和浦東機場綜合保稅區(qū)4個海關特殊監(jiān)管區(qū)域，上海自貿區(qū)也正是在它們的基礎上發(fā)展建設的。

相比而言，上海自貿區(qū)在地域上覆蓋了原有保稅區(qū)、綜合保稅區(qū)的范圍，而在內容上則涵蓋了原有的保稅政策，并且具有更高的對外開放程度。但是，二者的主要區(qū)別包括:一是區(qū)域定性更加準確。保稅區(qū)屬于“海關監(jiān)管特殊區(qū)域”，這是我國特有的一個概念，國家海關總署在2005年頒布的《海關對保稅物流園區(qū)的管理辦法》中首次使用了這一術語。其定義在學術界多有討論，一般認為其以“保稅”為基本意涵。而“自由貿易區(qū)”不再單獨突出“海關”的特殊監(jiān)管，定性更為科學，而且本身就是國際通行的概念。⑦參見王淑敏:《保稅港區(qū)的法律制度研究》，知識產權出版社2011年版，第55－56頁。二是開放程度更加擴大。自貿區(qū)在金融服務、航運服務、商貿服務、專業(yè)服務、文化服務、社會服務六大方面都推行了擴大開放措施，比保稅區(qū)更進一步，旨在率先建立“符合現(xiàn)代化、國際化和法治化要求的跨境投資和貿易規(guī)則體系”。⑧參見《國務院關于印發(fā)中國(上海)自由貿易試驗區(qū)總體方案的通知》(國發(fā)［2013］38號)。三是監(jiān)管制度更加先進。保稅區(qū)本質上仍是“境內關內”的特殊區(qū)域，⑨值得注意的是，一些保稅區(qū)的地方性行政規(guī)章中曾使用“境內關外”的用語，但都在修改時刪除。例如，《大連保稅區(qū)管理條例》第2條原規(guī)定保稅區(qū)是“綜合性對外開放的境內關外特定區(qū)域”，2010年修改為“綜合性對外開放的特定經濟區(qū)域”，這或可從一個側面反映官方的態(tài)度。并且在實際中“一線”也沒有完全放開，如貨物從境外進入保稅區(qū)時仍然需要向海關備案、區(qū)內投資注冊的貿易企業(yè)沒有出口經營權。而自貿區(qū)屬于“境內關外”的特殊區(qū)域，實行“一線放開”、“二線安全高效管住”的監(jiān)管制度，并且從側重貨物管理轉向側重企業(yè)管理。①參見石良平、周陽:《試論中國(上海)自由貿易試驗區(qū)海關監(jiān)管制度的改革》，載《上海海關學院學報》2013年第4期。

因此，在這一層面上，自由貿易區(qū)可以說是保稅區(qū)的“升級版”，是我國對外開放程度最高的試驗區(qū)和先行區(qū)，是面向世界的自由貿易窗口，更是制度創(chuàng)新的重要平臺。這既是各類自貿區(qū)普遍具有的功能定位，也是上海自貿區(qū)在中國開放進程中歷史地位的凸顯。

(二)中國語境下的深化改革

除了一般意義上的擴大開放之外，上海自貿區(qū)的戰(zhàn)略定位還必須結合我國當下的社會經濟整體形勢與需求來把握，一言以蔽之，這個“整體形勢”即指“全面深化改革”。中共十八屆三中全會提出，改革是決定當代中國命運的關鍵抉擇。上海自貿區(qū)的建立，一方面是“以開放促改革”的表現(xiàn)，另一方面也是在為全面深化改革探路先行，其意義和歷史定位不亞于當年的深圳特區(qū)。不過，二者雖然都承擔著“改革先鋒”的使命，但歷史使命卻具有很大的差異。具體來說，可以從如下三個層面來加以剖析:

從國際環(huán)境上看，深圳特區(qū)創(chuàng)設于1980年，恰逢20世紀70年代末世界性新一輪發(fā)展機遇，發(fā)達國家向發(fā)達國家進行大規(guī)模的產業(yè)轉移，國際投資非?；钴S。②參見王碩:《深圳經濟特區(qū)的建立(1979—1986)》，載《中國經濟史研究》2006年第3期。但是目前，美國等發(fā)達國家正在尋求于WTO框架外另行制定游戲規(guī)則，重構亞太和全球貿易版圖，我國面臨著“二次入世”危機。例如，美國主導的跨太平洋伙伴關系協(xié)議(TPP)、跨大西洋貿易與投資伙伴協(xié)議(TTIP)正在緊張談判中，但中國卻被排斥在這兩大區(qū)域貿易協(xié)定之外。TPP、TTIP自貿區(qū)正式成立后，締約方之間的貿易壁壘將顯著降低，我國對締約方出口產品時勢必將遭受貿易轉移效應的不利影響。③參見趙晉平:《泛太平洋伙伴關系協(xié)定與中國的自貿區(qū)戰(zhàn)略》，載《國際貿易》2011年第4期。在全球貿易競爭的復雜形勢下，上海自貿區(qū)建設的關鍵問題不再是單純的吸引外資，而是如何成為我國進一步融入經濟全球化的重要載體和輸出中國經驗的基本平臺。

從國內需要上看，深圳特區(qū)建立時，國內的資金、人才、技術都相當匱乏，因此其主要任務是讓一部分地區(qū)對外開放、“先富起來”，成為“技術的窗口，管理的窗口，知識的窗口，對外政策的窗口”，④《鄧小平文選(第3卷)》，人民出版社1993年版，第52頁。進而帶動形成由點到線、由線到面的多層次開放結構。但上海自貿區(qū)的建立，已經不完全是生產要素層面的問題，而是涉及到市場經濟的制度創(chuàng)新。當前，我國傳統(tǒng)的行政主導型經濟發(fā)展方式已經遭遇瓶頸，深化經濟體制改革的核心要求是使市場在資源配置中起決定性作用。上海自貿區(qū)正是按照這一要求“先改起來”，嘗試建立起具有國際水準的投資和貿易服務體系，促進試驗區(qū)內貨物、服務等各類要素自由流動。這也就是在探索現(xiàn)階段國內經濟發(fā)展的破局之道，打造中國經濟升級版。

從具體措施上看，深圳特區(qū)的改革措施集中在經濟領域，主要表現(xiàn)為大量的特殊優(yōu)惠措施。以稅收優(yōu)惠為例，20世紀末我國企業(yè)所得稅基礎稅率為33%，但特區(qū)企業(yè)適用15%稅率，符合條件的還可享受“五免五減半”、“兩免三減半”、減按10%稅率征收等多種優(yōu)惠。⑤參見《財政部關于深圳經濟特區(qū)內資企業(yè)征稅問題的暫行規(guī)定》(［1985］財稅字第109號)以及《深圳市人民政府關于深圳特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問題的規(guī)定》(深府［1988］232號)?？蓵r至今日，依靠政策紅利來吸引國際資本的效果很難持續(xù)，只有不斷釋放改革紅利尤其是制度紅利，才能從根本上增強國際競爭力。上海自貿區(qū)在籌建期間，就堅決表示“要改革，不要政策”的基本思路，其所推行的改革措施大多屬于市場機制創(chuàng)新而非單純的政策優(yōu)惠，強調要具有在全國推廣、復制的可能性。全國人大常委會在授權上海自貿區(qū)暫停實施部分涉外資法律時，明確表示將根據自貿區(qū)試驗情況來考慮對法律進行修改完善，這實際上表明了將上海自貿區(qū)作為制度創(chuàng)新試驗區(qū)的定位。

總體來看，深圳特區(qū)的實質是“政策洼地”，即通過大量獨有的優(yōu)惠措施來吸引外資，進而拉動經濟發(fā)展。而上海自貿區(qū)則是“改革窗口”，即通過率先推行制度創(chuàng)新尤其是財稅、金融等制度創(chuàng)新，為全國范圍的改革做開路先鋒。二者的定位差異源于國際、國內形勢的深刻變化，政策洼地是開放初期的必要舉措，其固然見效快，但已經不能適應新型開放經濟的需要;⑥2007年通過的新《企業(yè)所得稅法》結束了企業(yè)所得稅稅率“內外有別”的情況，也終結了經濟特區(qū)的最后一項優(yōu)惠政策。尤其是當我們從法治的視角審視時，便會發(fā)現(xiàn)這種“政策優(yōu)惠”型的路徑取向，往往在形式層面存在主體不適格、出臺程序不規(guī)范等合法性瑕疵，且在實質層面難逃規(guī)則內容不公平、缺乏統(tǒng)一通盤考慮等問題。比如，在“政策洼地”里，稅收優(yōu)惠的存在使稅收負擔在全國不同區(qū)域存在橫向不公平;而從現(xiàn)代財稅法學理論和實踐狀況看，對稅收優(yōu)惠政策的清理、整頓已經提上國家議事日程，①《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第18條中明確提出，按照統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。盡量減少區(qū)域性稅收優(yōu)惠、適量增加產業(yè)性稅收優(yōu)惠，是一個大的、也比較妥適的發(fā)展趨勢。經過30余年的改革開放，中國現(xiàn)在需要的已經不是一個依賴政策優(yōu)惠的“特區(qū)”，而是一個在法治框架內運作的、體制機制全面創(chuàng)新的實驗區(qū)。需要深刻地認識到，依賴政策優(yōu)惠尤其是稅收優(yōu)惠政策的改革是難以推廣和持續(xù)的，只有體制改革和制度創(chuàng)新才能為國家的發(fā)展提供穩(wěn)定、恒久的源泉。

簡而言之，上海自貿區(qū)應當明確雙重定位，它除了自貿區(qū)本身固有的對外開放、自由貿易功能外，還在特殊時點下被賦予了制度創(chuàng)新和改革尖兵的重任。同時，上海自貿區(qū)的改革不單純是經濟改革，而是包括行政改革、社會改革和法制改革等在內的綜合性的改革，尤其是注重財稅制度改革的探索，其根本目標是理順政府與市場、國家與納稅人、中央與地方之間的關系，進而走向市場經濟、法治政府與良性社會。

二、勇當財稅改革的示范窗口

新制度經濟學派認為，制度是“一個社會的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說，他們是為決定人們的相互關系而人為設定的一些制約?！雹冢勖溃葜Z斯:《制度、制度變遷與經濟績效》，劉守英譯，上海三聯(lián)書店1994年版，第3－5頁。財稅領域一個突出特征便是多個主體利益的博弈十分復雜，對于不同主體間權利義務配置的調整，往往即是財稅改革的著力點所系。上海自貿區(qū)的制度創(chuàng)新，核心就在于處理好政府、人大、企業(yè)、社會組織等主體的關系，對其施加適當的激勵與約束。換言之，就是要切實轉變政府職能，適當放松金融、投資、財稅等方面的行政管制，為市場主體迸發(fā)活力提供正向激勵，實現(xiàn)由單向度的國家“管理”向多中心的社會“治理”的轉變，而這正和現(xiàn)代財稅法所經歷的深刻變遷高度吻合。就此而論，上海自貿區(qū)的改革，絕對不能忽視財稅法在其中的重要作用。

(一)財稅改革的現(xiàn)行措施

從現(xiàn)實情況看，上海自貿區(qū)偏重于金融領域的開放，在財稅領域的現(xiàn)有改革力度并不大。概括來說，一是，繼承了保稅區(qū)、綜合保稅區(qū)的原有稅收政策，主要是對從境外進出區(qū)內的貨物予以保稅、對從區(qū)內進出境內的貨物視同進出口、對區(qū)內的貨物流轉不征收增值稅和消費稅。③在上海自貿區(qū)成立后，保稅區(qū)、綜合保稅區(qū)仍然存在，二者并非取代關系。因此，原有的優(yōu)惠政策自然能夠延續(xù)。二是，新增了2項促進投資和5項促進貿易的稅收優(yōu)惠政策，④具體的7項政策內容在此不贅，可參見《國務院關于印發(fā)中國(上海)自由貿易試驗區(qū)總體方案的通知》(國發(fā)［2013］38號)。需要指出的是，其中的多項內容都是既有政策的復制，而規(guī)定的模糊性就可能帶來稅法適用的不確定性。例如，在個人所得稅股權激勵優(yōu)惠政策上，自貿區(qū)放寬了原先對高新技術企業(yè)和技術人員的限制，那么“高端人才”和“緊缺人才”的具體范圍就需要進一步的明確，否則易引起稅務爭議。包括資產評估增值分期繳納所得稅、股權激勵分期繳納所得稅、融資租賃出口退稅試點和租賃境外購買飛機減征進口環(huán)節(jié)增值稅等。這些政策不是通過降低稅率來直接減稅，而是屬于間接減稅，具有一定的可推廣性，且部分政策之前也已在其他地區(qū)實行。⑤例如，非貨幣性資產投資政策在國稅發(fā)［2000］118號文中就已規(guī)定，股權激勵政策在財稅［2013］15號文也有規(guī)定。其目的是配套相應的服務業(yè)開放政策，通過減輕稅負來鼓勵相關企業(yè)和人才的發(fā)展。從這個意義上，上海自貿區(qū)是在投資和貿易領域中探索如何將稅收優(yōu)惠從區(qū)域性推廣為常態(tài)化。三是，沒有對區(qū)內企業(yè)所得稅稅率作出調整。坊間一度盛傳自貿區(qū)內將減按15%稅率征收企業(yè)所得稅，但考慮到調低稅率目前很難在全國普遍推行，⑥2012年，我國企業(yè)所得稅收入接近2萬億元，在其他稅收不做改變的情況下，如果將企業(yè)所得稅的一般稅率從25%降至15%，可能導致減少近萬億的稅收收入，幾乎占我國財政總收入的十分之一。而且此舉反而可能造成區(qū)域不公平競爭，引發(fā)“殼公司”等扭曲市場的現(xiàn)象，與自貿區(qū)的初衷相左，故最終沒有采納。上海自貿區(qū)在所得稅方面的優(yōu)惠，主要體現(xiàn)在非貨幣性投資的分期納稅上。①2013年12月2日，財政部、國稅總局發(fā)布《上海自貿區(qū)非貨幣性資產投資資產評估增值企業(yè)所得稅政策通知》，明確在上海自貿區(qū)注冊的企業(yè)，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為產生資產評估增值，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。注冊在試驗區(qū)內的企業(yè)，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為產生資產評估增值，據此確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。四是，沒有允許設立免稅店。根據規(guī)定，上海自貿區(qū)內的免稅措施僅針對生產企業(yè)和生產性服務業(yè)企業(yè)，不包括生活性服務型企業(yè)。②參見《關于中國(上海)自由貿易試驗區(qū)有關進口稅收政策的通知》(財關稅［2013］75號)。這是因為上海自貿區(qū)的改革重點在于服務業(yè)，而非零售業(yè)實物銷售。特別需要說明的是，雖然全國人大常委會授權暫停部分法律相關條款在上海自貿區(qū)的適用，但財稅法并不在這一適用范圍中。因此，除專門的稅收優(yōu)惠規(guī)定外，上海自貿區(qū)的課稅實體要件及稅收征納過程中的相關程序，都應當按照現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。此外，上海自貿區(qū)雖然是“境內關外”的特殊區(qū)域，但也并不自動排除國際稅收協(xié)定與稅收安排的效力，特別是關于避免雙重征稅、國際稅收合作等方面的規(guī)定，仍然應當在上海自貿區(qū)得到實行。

客觀來說，上海自貿區(qū)目前在財稅改革方面的幅度相當有限。這一方面可能是部門利益交織、全國性協(xié)調機構缺失等原因造成的，另一方面可能是進一步的改革措施仍在醞釀、有待逐步推出。不過，作為制度創(chuàng)新先行者的上海自貿區(qū)，應當在改革進程中邁出更大的步子，成為財稅體制改革的窗口。

(二)財稅改革的演進走向

新時期改革的深入需要找準突破口，財稅制度在國家治理中的樞紐地位決定了其能擔此重任，而中央政策層面也已經認識到這一點。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》將財政制度的地位上升到“國家治理的基礎和重要支柱”的歷史高度，其在深化財稅體制改革方面具體提出了改進預算管理制度、完善稅收制度和建立事權和支出責任相適應的制度三大任務。此外，《稅收征收管理法》修法過程中，也已經圍繞優(yōu)化征管模式、保護納稅人權益等方面形成了大量的共識。

筆者認為，上海自貿區(qū)內的財稅改革不應僅以單純的稅收優(yōu)惠為導向，而應堅持三個“有利于”的標準:有利于為財稅體制改革積累經驗;有利于政府職能轉變和市場機制完善;有利于自貿區(qū)自身建設和管理。按照制度創(chuàng)新的大方向，那些正在試行或者暫無條件全面實行的財稅改革措施，如果符合這些標準，就可考慮在自貿區(qū)內率先推行。實際上，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提到的后兩項任務在上海自貿區(qū)都有展開的空間，《稅收征收管理法》修改涉及的稅收征管體制創(chuàng)新也可以將自貿區(qū)視為試驗田。在自貿區(qū)內推行這些改革措施，條件相對比較成熟，也有利于培育國際化、信息化和法治化的營商環(huán)境。

1、打造透明預算。透明預算作為一種理念和實踐工具，已經在全球范圍內引起國際組織和各國政府的重視。③參見何俊志:《預算透明的理論源流與國際實踐》，載《國家行政學院學報》2008年第2期。中共十八屆三中全會公報首次采用“透明預算”概念，是我國推進全口徑預算公開的一個重要進步。對于上海自貿區(qū)而言，打造透明預算具有很大的現(xiàn)實意義。要在自貿區(qū)內培育國際化、信息化和法治化的營商環(huán)境，勢必要加快轉變政府職能，避免政府的缺位、越位與錯位。預算制度作為現(xiàn)代財政制度的核心，其功能和本質就是通過管好政府的“錢袋子”來對政府行為進行民主化、法治化監(jiān)控。而預算公開又是預算制度的基礎，因為如果不公開當前的財政收入、支出和未來的財政決策、規(guī)劃，人們就很容易產生“財政幻覺”，對大量的財政浪費一無所知，更遑論對其進行監(jiān)督和控制。④參 見 Francisco Bastida，Bernardino Benito.Central Government Budget Practices and Transparency:An International Comparison.Public Administration，2007，85(3):667－716.因此，透明預算可以成為上海自貿區(qū)建設法治政府、服務政府的突破口和支點。⑤參 見 Pamela Gomez，Joel Fridman，Issac Shapiro.Opening Budgets to Public Understanding and Debate:Results from 36 Countries.OEDC Journal on Budgeting，2005，5(1):7－36.

預算透明的要求，可以概括為預算內容公開的細致性、預算過程公開的完整性、預算信息公開的易懂化、預算公開方式的多樣性等方面。⑥參見甘功仁:《預算公開的目標及其實現(xiàn)路徑》，載《法學雜志》2012年第12期。從公開的對象看，既包括向權力機關公開，也包括向社會公眾公開。需要指出的是，由于上海自貿區(qū)管委會并不是獨立的一級政府，且在行政區(qū)劃上與原有的浦東新區(qū)相重疊，其預算的編制與執(zhí)行可能都不具有完全的獨立性。因此，較為理想的方案是上海全市統(tǒng)一動作、共同推進。如果僅在上海自貿區(qū)管委會層面推進預算公開，上海市人大也應在監(jiān)督方面負起責任。在推進過程中，應當注意建立起綜合性、立體化、全過程的治理機制，特別是要重視民眾參與及問責機制，使人們對預算賬本看得到、聽得懂、能監(jiān)督。①參見劉劍文:《預算公開的中國式探索:目標、意義與實現(xiàn)路徑》，載《社會科學論壇》2013年第8期。

2、建設現(xiàn)代化的、規(guī)范的稅制。稅收制度關系到中央和地方之間、國家與納稅人之間、納稅人與納稅人之間、國家與市場之間等多重關系，理順和升級稅收體系、構建穩(wěn)定的稅收環(huán)境自然也就具有“牽一發(fā)而動全身”的作用。目前，我國新一輪稅制改革全面提速，“營改增”擴圍、②2012年1月1日上海作為首個試點地區(qū)啟動“營改增”改革，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅。其最新進展是，從2014年1月1日起，鐵路運輸和郵政服務業(yè)被納入“營改增”試點范圍。房產稅改革、資源稅改革等措施正在穩(wěn)步推進，環(huán)境稅立法正在快速研究中。需要強調的是，在上海自貿區(qū)內試行的稅制改革，一般應當是正在或即將推行、且方案比較成熟的，其改動幅度也不宜太大，以免破壞法制統(tǒng)一。上海自貿區(qū)應當“先行一步”，但也不可急于求成。例如，個人所得稅走向分類與綜合相結合稅制是大勢所趨，但這就不宜率先在上海自貿區(qū)內試行，因為這一改革需要復雜的系統(tǒng)設計，應當通過立法形式穩(wěn)步推進。

在上海自貿區(qū)可能推行的稅制改革中，加快推進“營改增”全行業(yè)擴圍是一大重點。這是因為流轉稅是自貿區(qū)涉及的主要稅種，推進“營改增”能夠有效地解決營業(yè)稅的雙重征稅問題，為各類企業(yè)減輕稅負。同時，上海自貿區(qū)內以服務性企業(yè)為主，而“營改增”有利于改變制造業(yè)與服務業(yè)稅負不均的現(xiàn)狀，促進產業(yè)結構向服務業(yè)轉型，這也是與上海自貿區(qū)導向相吻合的。③參見賈康:《為什么要“營改增”》，載《上海國資》2012年第1期。2013年8月1日起，“營改增”在地域上已經擴圍至全國，但在行業(yè)上仍然只限于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。按照規(guī)劃，“營改增”下一步將在全國范圍內擴大試點行業(yè)范圍，直至完全覆蓋所有原先征收營業(yè)稅的行業(yè)。不過，全國性的擴圍難免需要一定的時間，在此之前，不妨考慮在上海自貿區(qū)內率先將其擴展至金融業(yè)、建筑業(yè)等更多的行業(yè)。尤其是考慮到金融創(chuàng)新作為自貿區(qū)的重頭戲，亟需對各種金融工具及其產生的收益準確定性，將金融業(yè)率先納入試點范圍的必要性就更加凸顯。另外，上海自貿區(qū)內的企業(yè)所得稅制也可進行適當優(yōu)化。不過，其重點不應是直接降低稅率，而應考慮依法定程序完善費用扣除、稅前列支、投資抵免、稅額豁免、延期納稅、虧損結轉、加速折舊、先征后返等間接優(yōu)惠制度。④參見戴芳:《論基于確立“新型產業(yè)結構”的稅法修正》，載《河北法學》2012年第5期。

此外，增強稅法適用的確定性，促進稅收規(guī)則的明確和公平，對增進上海自貿區(qū)內企業(yè)充分的市場交易和競爭、并吸引跨國企業(yè)具有重要的意義。在一個倡導稅收法治的國家中，法律應該是納稅人在稅收領域能夠最大程度信賴的準則，穩(wěn)定和可預期的稅法構成了經濟理性的前提，也是民眾安定平靜生活、經濟穩(wěn)健有序發(fā)展的必要保證。由此，“市場經濟的本質就是法治經濟”⑤此語系李克強總理在2013年5月13日召開的國務院機構職能轉變動員電視電話會議講話中作出的重要論斷。，市場主體關注的往往不限于規(guī)則本身，而是規(guī)則是否容易變動，因為后者會給他們帶來更大的、不可事先量化的經營風險。具體到上海自貿區(qū)的改革進程中，我們不僅應提高稅制本身的科學性和合理性，還應使其更加穩(wěn)定、規(guī)范、值得信賴，從而滿足市場主體對統(tǒng)一規(guī)則的需求。

3、優(yōu)化稅收征管。在開放型經濟中，營商環(huán)境對于企業(yè)投資決策具有重要影響，稅收因素就是這個“環(huán)境”中至為重要的一環(huán)。整體上看，稅收因素應當包括兩大方面:稅率和征管程序。在某種程度上，一個遵守法律、尊重納稅人權利的稅收征管體系，對于企業(yè)的吸引力可能比低稅率政策還要大。過去，我國各級政府習慣搞“低稅競爭”，靠稅率上的優(yōu)惠吸引投資者，但這條路徑取向目前已經被證明不合時宜。比如某些地區(qū)盡管稅率較低，但其征管環(huán)節(jié)的冗長和官僚作風往往會讓市場主體耗費更高的顯性或隱性成本。

我們強調優(yōu)化稅收征管體系，其背后折射出的是公權力和私權利“各安其分”和“良性互動”的關系，對于市場的培育、壯大，其益處自不待言。特別是上海自貿區(qū)里外商投資企業(yè)、外國企業(yè)較多，涉及到企業(yè)所得稅居民納稅人認定等復雜問題，對征管能力和征管技術的要求很高。因此，在上海自貿區(qū)建設中，應當推動稅收征管模式的優(yōu)化升級，具體包括，首先，稅務機關應當順應自身定位“由強制到服務”①曾飛:《國外納稅服務的經驗及借鑒》，載《稅務研究》2003年第12期。的國際趨勢，樹立“為納稅人服務”的理念，逐步實現(xiàn)從征稅管理向納稅服務的職能轉變;其次，應當重視納稅人權利保護，將紙面上的權利落實到法治實踐中，并且可以嘗試明確規(guī)定誠實推定權②誠實推定權是指納稅人有被稅務行政機關假定為依法誠實納稅的權利。這是稅法應當確立、納稅人應當享有的最重要的基本權利之一，但尚未得到我國法律的正式認可。等現(xiàn)有納稅人權利體系中缺失的重要成分;再次，應當重造稅收征管模式，改變目前以代扣代繳為主的制度，建立以自行申報為主體、以稅務代理為輔助、以稅務稽查為保障的新型征管模式;此外，還應穩(wěn)步推進“信息管稅”，建立并完善納稅人識別號、涉稅信息共享平臺等制度。③參見施正文:《論〈稅收征管法〉修訂需要重點解決的立法問題》，載《稅務研究》2012年第10期。

需要特別強調的是，上海自貿區(qū)應當改變追求“稅務零糾紛”的維穩(wěn)思維，自覺通過稅務復議和訴訟等法治方式來解決糾紛、化解矛盾，通過一個個案例來提高整個社會的稅法遵從度。這就要求突破現(xiàn)行《稅收征收管理法》中的“兩個前置”④我國《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，納稅人與稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先繳納稅款或提供擔保，才能提起行政復議，是為“納稅前置”。同時，規(guī)定對行政復議不服的，才可依法起訴，是為“復議前置”。“兩個前置”實際上剝奪了經濟條件不佳的納稅人尋求救濟的機會。參見劉劍文、耿穎:《建議取消稅收征管法中的復議前置條款》，載《中國稅務報》2013年7月3日。等不合理規(guī)定，讓企業(yè)尋求稅務司法救濟的大門始終敞開。同時，隨著上海自貿區(qū)開放程度的不斷擴大，稅案數量很可能大幅增加，且此類案件往往具有同質性、專業(yè)性和復雜性的特點，由普通法院審理效率不高。結合目前情況看，上海自貿區(qū)僅配備了浦東新區(qū)法院的一個派出法庭，可能導致受案范圍的重復及審理的低效率。⑤比如，一個發(fā)生在自貿內區(qū)的普通刑事或民事案件，完全可由浦東新區(qū)法院受理，沒有必要交由自貿區(qū)法庭。而一個層級較低且不存在明確分工的法庭，恐怕也很難承擔起高度專業(yè)化的審判任務。因此，未來可以考慮設立自貿區(qū)法院，專門受理與自貿區(qū)法律規(guī)則相關的案件，下設稅務、金融、投資等特別審判庭。

三、堅持改革發(fā)展的法治財稅道路

歷史已經表明，成功的經濟改革與發(fā)展靠的是法治。⑥參見顧功耘:《法治經濟建設與經濟體制改革》，載《法制與社會發(fā)展》2013年第5期。中共十八大報告提出，法治是治國理政的基本方式。在中共十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中，更是用專門的一節(jié)論述“推進法治中國建設”，將其作為我國全面深化改革的重要任務。應當看到，改革和法治并不是對立的，二者具有良性的互動關系。法治是改革的目標，改革應當以法治方式推進，而改革的成果也最終由法治來體現(xiàn)和保障。上海自貿區(qū)建設本質上是為了在新時期國際競爭中為我國爭得一席之地，這和“法治”并不違背，切不可認為“法治”的穩(wěn)重性格會“拖改革的后腿”。事實上，法治中國是提高中國國際競爭力的必然選擇，其要求將我國的法治建設置于經濟全球化大背景下進行思考，經濟的發(fā)展、制度的創(chuàng)新只有通過法治的方式為之，才是可持續(xù)的，在國際競爭中也才能獲得法治話語權。否則，如果不懂國際游戲規(guī)則、不知法律技巧、無法和其他國家在“法律”的平臺上對話，就不可能在國際紛爭的解決中占據主動地位。另一方面，上海自貿區(qū)改革的任務很重、障礙和阻力很多，這就更需要選擇走法治化道路，凝聚社會共識、吸收公眾智慧。

(一)法治是市場經濟的必然要求

有觀點認為，上海自貿區(qū)內暫停多部法律的實施，表明自貿區(qū)“自由”、“少法”甚至是“無法”。這不得不說是一個巨大的誤解。其實，正是因為上海自貿區(qū)里政府對市場的干預減少了，才更需要強調法治化管理和規(guī)則意識，即用法律規(guī)則來理順政府與市場的關系。縱觀世界各國，主流市場經濟的發(fā)展無不是以成熟的法治為其保障。香港特首梁振英在論及香港作為國際金融中心的優(yōu)勢時，就把法治環(huán)境作為重要因素。⑦參見梁振英:《香港可主動些適度有為》，中新網，http://www.chinanews.com/ga/2013/09－27/5332529.shtml，2013－09－27/2014－03－13.上海市也正式提出，要在5年內率先基本建成法治政府，⑧參見《上海力爭5年內率先基本建成法治政府》，人民網，http://society.people.com.cn/n/2013/1107/c1008－23458263.html，2013－11－07/2014－03－13.這便是一個可喜的進展。

應當認識到，上海自貿區(qū)完善市場經濟體制的改革過程必然也是走向法治的過程。中共十八屆三中全會提出，要緊緊圍繞使市場在資源配置中起決定性作用，深化經濟體制改革，加快完善現(xiàn)代市場體系、宏觀調控體系、開放型經濟體系。而在市場經濟中，作為社會紐帶的法律具有不可替代的地位。①參見王貴國:《經濟全球化與全球法治化》，載《中國法學》2008年第1期。市場機制天然地對法律有著依賴，要求政府不依靠行政指令來進行管理，而要依據效力層級更高的法律來進行治理。例如，上海自貿區(qū)的最大亮點之一就是實行“負面清單”②所謂“負面清單”，是指政府僅對列入管制清單的行業(yè)進行市場準入管理，外國投資者可以對清單之外的行業(yè)自由投資。管理模式，這改變了傳統(tǒng)的行政審批模式。雖然2013年版負面清單的內容相比原有的《外商投資產業(yè)指導目錄》并無實質性改變，但這種管理模式的變化本身就是根本性的突破。一方面，它為投資者帶來了更大的自由和較強的可預期性，有利于擴大開放;另一方面，它也暗合了對于私主體“法無禁止即自由”的理念，為政府權力劃定了明確的邊界，體現(xiàn)了從計劃經濟的審批思維到市場經濟的規(guī)制思維的轉變。其實，法治經濟、法治社會與法治政府是一體相通的，改革完善市場經濟，也就是在推進法治建設。

(二)法治是改革創(chuàng)新的優(yōu)選路徑

之所以說法治是改革創(chuàng)新的優(yōu)選路徑，可以從合法性、可行性、正當性三個層面加以論證。從合法性角度考量，改革必須符合法律，必須在法律的框架內進行。“良性違憲”、“良性違法”在中國法律體制極不完善的特殊年代中可能尚有一定合理性，但在社會主義法律體系已經建立的今天，就是不可取且應當引起警惕的了。③參見姜明安:《發(fā)展、改革、創(chuàng)新與法治》，載《中共中央黨校學報》2011年第4期。從可行性角度考量，法治作為一種彰顯規(guī)則的治理模式，能夠橫跨政、經，超越“左”、“右”，是統(tǒng)合改革分歧、能夠為各界認同的最大共識。④參見張紅:《以法治凝聚改革新共識》，載《人民論壇》2013年第27期。法治還可以通過公正的程序來增強改革成果的正當性與可接納度，進而使改革成果更可能得到自愿遵從和順暢執(zhí)行。從正當性角度考慮，法治不僅指“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”的形式法治，還包括追求“良法善治”的實質法治。實質法治內蘊的正義、公平等倫理價值，能夠為改革對利益的重新分配提供理念指引。此外，立法具有最強的權威性和穩(wěn)定性，有利于市場主體形成對改革的信心和穩(wěn)定預期。申言之，法治不僅是對改革成果的確認和鞏固，而且對于改革具有引領、推動和規(guī)范的作用。

對上海自貿區(qū)而言，改革亦應經由法治路徑加以推進。一方面，要重視改革的合法性問題。改革措施可能突破現(xiàn)行法律規(guī)定的，應當由全國人大及其常委會授權。例如，上海自貿區(qū)方案就是在全國人大常委會授權暫停實施部分法律后才能夠正式出臺。需要強調的是，這種授權應當是具體的、明確的，以“一事一授權”為基本原則。⑤參見鄧世豹:《授權立法的法理思考》，中國人民公安大學出版社2002年版，第107頁。同時，上海市人大應當適當、自主地行使地區(qū)立法權，通過地方性法規(guī)來完善自貿區(qū)管理制度。⑥參見夏善晨:《中國(上海)自由貿易區(qū):理念和功能定位》，載《國際經濟合作》2013年第7期。另一方面，要在改革中自覺運用法治思維。所謂法治思維，有別于過去更多強調的大局思維、政策思維等等，其包括程序正義思維、權利義務思維、利益平衡思維與責任監(jiān)督思維等。它要求改革者自覺將法律手段作為首選，并且在整個決策、執(zhí)行和解紛過程中隨時和不斷審視其行為是否符合目的合法、權限合法、內容合法、手段合法、程序合法等要求。⑦參見姜明安:《法治思維與新行政法》，北京大學出版社2013年版，第27－31頁。例如，上海自貿區(qū)改革的重大措施不能再走“關門決策”的老路，改革方案的制定、審議和執(zhí)行等整個過程都應當公開透明，還應通過聽證等“準立法”形式來建構有效的民意吸納和反饋機制。

(三)法治是改革成果的堅實保障

上海自貿區(qū)的改革成果可以分解為兩個層面:一是在實踐中積累的改革經驗。這應當通過法律化的方式來加以固定、穩(wěn)定，并在全國推行。二是改革形成的自貿區(qū)本身。作為一個特殊法律區(qū)域，它也需要制定法律來加以規(guī)范。其中，第一個層面的學者論述已較為豐富，在此不再贅述，而僅對自貿區(qū)立法作一探討。

從國際經驗上看，成熟的自貿區(qū)一般都有相應的立法加以規(guī)制，例如《美國對外貿易區(qū)委員會通用條例》、《土耳其自由貿易區(qū)法》、《智利自由貿易區(qū)法》、《韓國自由出口區(qū)設置管理條例》等，《歐共體海關法典》、《京都公約》等國際條約也對自由貿易區(qū)作了相關規(guī)定。然而，我國的外貿法律制度普遍存在供給不足的問題，不僅立法層級不高、標準不清、程序不全、價值不明，而且執(zhí)法機構與技術手段都不發(fā)達，涉外司法機構及高素質專業(yè)人才更是相當匱乏。①參見朱京安:《中國外貿法律制度變遷研究》，人民出版社2008年版，第205－213頁。特別是在上海自貿區(qū)方面，連相關的法規(guī)、規(guī)章都尚未制定，其制度依據僅僅是國務院的規(guī)范性文件——《中國(上海)自由貿易試驗區(qū)總體方案》，輔以稅務總局等部委的決定、通告。在此意義上，時至今日，自貿區(qū)內仍然存在由于上位法缺失導致的“法律真空”，極易導致各立法主體之間的規(guī)則競爭與資源浪費。②參見［法］馬克·范·胡克:《比較法的認識論與方法論》，魏磊杰，朱志昊譯，法律出版社2012年版，第44頁。

這種“法律真空”的狀態(tài)導致了自貿區(qū)涉及的諸多法律問題都含混不清，日后很可能引發(fā)實踐中的難題。③例如，自貿區(qū)管委會的法律性質為何，就很難找到確切答案。自貿區(qū)官方網頁上將其定義為“上海市人民政府派出機構”，但《地方組織法》規(guī)定派出機構為地方政府工作部門而非地方政府所設，“政府派出機構”一說顯然不妥。如果界定為派出機關、法律法規(guī)授權組織或引進國外的“公務法人”等概念，似也各有道理。而法律性質的認定，直接影響到管委會能否成為獨立的行政主體、能否以自己名義作為行政訴訟的被告，關系到法律適用與糾紛解決。當然，上海自貿區(qū)建立伊始，各方面經驗都比較欠缺，法律制度暫時不完善是可以理解的。但從長遠計，應當及時總結自貿區(qū)改革的經驗成果，將其上升為法律規(guī)范。目前，中央明確表態(tài)將在推進現(xiàn)有試點的基礎上，選擇若干具備條件的地方發(fā)展自由貿易園(港)區(qū)，廣東、天津、福建等地也正在積極申報中。著眼于此，較為妥當的方式是在上海自貿區(qū)經驗的基礎上，制定統(tǒng)一的《自由貿易區(qū)法》。在立法內容上，總則部分應包括立法目的、自由貿易區(qū)的定義、功能和基本原則等，分則部分則應重點規(guī)定管理體制、設立和撤銷制度、投資和企業(yè)制度、貿易制度、金融制度、稅收制度、房地產制度、監(jiān)管制度等問題，還要對法律責任作出明確規(guī)定。

總之，上海自貿區(qū)的試驗對于中國經濟的可持續(xù)發(fā)展，以及在國際上競爭力的提升，具有十分重大的歷史意義。而自貿區(qū)的實踐必須自覺納入法治軌道，尤其是要關注財稅法在其中的關鍵性作用，從預算制度、稅制建設和稅收規(guī)范完善、稅收征管方式等方面全面推進。反過來說，這些制度改革在自貿區(qū)的試驗、尤其是對改革路徑與改革成效之檢視，對于其在全國范圍的推廣，同樣意義非凡。正是在這個意義上，我們說，自貿區(qū)的創(chuàng)新能夠在一定程度上撬動整個中國新一輪改革開放的支點，法治財稅、現(xiàn)代財稅是上海自貿區(qū)建設的優(yōu)選路徑和前景目標。