黃波+徐志軍

土地增值稅的清算審核是稅務機關征管工作的重要組成部分，其目的是通過對納稅人申報清算項目的審核，確保國家稅款及時足額入庫和企業(yè)之間稅負公平。因此，我們有必要了解土地增值稅清算審核特點和清算條件，熟悉土地增值稅清算審核的步驟與方法，掌握審核工作的要點。

一、土地增值稅清算審核的特點

1.土地增值稅清算審核以房地產開發(fā)項目為單位。因為不同的項目在享受稅收優(yōu)惠政策方面是有差異的。如建造普通標準住宅出售，當項目增值率低于20%可免征土地增值稅，其他項目則無此優(yōu)惠。

2.土地增值稅清算審核時間跨度大。一個房地產開發(fā)項目從選址、建造、到銷售完成要歷經數年的時間。由于時間跨度大對收集資料帶來了一定影響。

3.土地增值稅清算審核會涉及大量的扣除項目分攤問題。現(xiàn)行的房地產開發(fā)規(guī)模較大，往往幾個項目同時上，這就必然涉及大量的扣除項目分攤問題。

4.土地增值稅清算審核扣除項目形式多樣。有據實扣除的項目。如取得土地使用權支付款、房地產開發(fā)成本、與轉讓房地產有關的稅金。

有限制在一定比例以內扣除的項目。如房地產開發(fā)費用，其中對納稅人能夠按轉讓房地產開發(fā)項目分攤利息支出，并能提供金融機構貸款證明的，其允許扣除的房地產開發(fā)費用為：利息+（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×5%以內。

納稅人不能按轉讓房地產開發(fā)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的，其允許扣除的房地產開發(fā)費用為：（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×10%以內。

此外還有加計扣除項目。財政部規(guī)定對從事房地產開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發(fā)成本之和加計20%扣除。

5.土地增值稅的的計稅依據是增值額。即納稅人轉讓房地產的收入減去規(guī)定準予扣除項目金額后的余額。增值額的大小、增值額與扣除項目比率的高低、將直接影響土地增值稅。這就提示我們在整個清算過程中，始終要把注意力聚焦在收入和扣除項目上，審查是否有少計收入、多計扣除項目的問題。

6.土地增值稅的清算審核是防止土地增值稅稅款流失的最后一道防線。因為多數房地產開發(fā)公司實為臨時組合的合伙有限責任公司，房地產開發(fā)項目一結束就會人走樓空。倘若清算結束后，再發(fā)現(xiàn)漏繳稅就難以追繳。這就要求稅務工作者高度重視這項工作，不得有半點疏忽，以免給國家稅款造成不必要的損失。

二、土地增值稅的清算條件

土地增值稅的清算有兩種情形，一是應該清算的情形，二是可以清算的情形。只有符合條件時才可實施清算。納稅人符合下列條件之一的，必須進行土地增值稅清算。

1.房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；

2.整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的；

3.直接轉讓土地使用權的。

納稅人符合下列條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。

1.已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；

2.取得銷售（預售）許可證滿3年仍未銷售完畢的；

3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

4.?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務機關規(guī)定的其他情況。

三、土地增值稅清算審核的步驟與方法

1.收集相關資料做好前期準備工作，前期準備工作包括兩個方面：一是要求納稅人提供下列清算資料。（1）土地增值稅清算表及其附表；（2）房地產開發(fā)項目清算說明；（3）立項批復書、國有土地使用權出讓成交書、建設用地規(guī)劃許可證、建設工程規(guī)劃許可通知書、建設工程施工合同、項目竣工決算報表、商品房預售許可證、銀行貨款利息結算通知單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銷售明細表等與轉讓房地產的收入、成本和費用的有關證明資料。二是進行外部調查，收集同一時期、同一地段、同一類型房屋的售價水平、建筑構造成本水平。

2.審核房地產開發(fā)項目是否以國家有關部門批復、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目是否以分期項目為單位清算，對同項目中不同類型房產（如普通住宅、商鋪和非普通住宅）是否分別計算增值額、增值率、繳納土地增值稅。

3.審核扣除項目分攤方法是否正確?？鄢椖糠謹倢儆谥Ц锻恋厥褂脵喾矫娴?，可按轉讓土地使用權面積占受讓土地使用權總面積的比例分攤，其計算公式為：已轉讓土地使用權扣除項目金額=取得土地使用權的總金額×（已轉讓土地使用權的面積÷受讓土地使用權的總面積）。

扣除項目分攤屬于開發(fā)成本方面的，可按已轉讓項目建筑面積占總建筑面積的比例分攤。其計算公式為：已轉讓開發(fā)成本扣除項目金額=房地產開發(fā)總金額×（已轉讓建筑面積÷總建筑面積）。

在扣除項目分攤中除了上述方法外，還可選擇經稅務機關確認的其它更合理的辦法。

4.審核房地產開發(fā)項目收入情況。

收入是構成增值額的增量部分，沒有收入就沒有增值額，沒有增值額就沒有土地增值稅。因此，在審核時，首當其沖的是抓住收入。

審核銷售收入應著重關注以下幾個方面：

（1）審核銷售明細表，看該項目銷售建筑面積是否與該項目可售建筑面積數據相吻合，如果不吻合應進一步查明原因，依據稅法規(guī)定處理。對于房地產開發(fā)商將開發(fā)產品用于職工福利獎勵，對外投資分配洽股東或投資人抵償債務或以物易物的，應視同銷售處理；對房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或出租時，如果產權未發(fā)生轉移，不列收入，也不扣除相應的成本和費用。房地產開發(fā)企業(yè)用清算項目的房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時將此確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費。

（2）審核有無低價售給關聯(lián)企業(yè)和本單位職工的情況。將收入除以售房總面積，如果平均價格低于同一地區(qū)、同一時期銷售的同類房地產平均價格的，應注意關聯(lián)企業(yè)交易是否按照了公允價值和營業(yè)常規(guī)進行。賣給職工的房地產是否低價變相發(fā)放福利。如無正當理由低于同期、同類、同地段房地產平均售價的應進行價格調整。endprint

5.審核扣除項目金額，扣除項目金額越大，在收入一定的情況下，增值額就越小。因此，我們務必注意它的真實性、合法性以及歸類是否正確。審核的重點放在“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”上，因為這兩個扣除項目金額占整個扣除項目金額比重大，同時還是計算房地產開發(fā)費用和加計扣除項目的計算基數?，F(xiàn)將各扣除項目的審核要點作如下提示：

（1）審核取得土地使用權所支付的金額。

取得土地使用權支付的金額是指納稅人為取得土地使用權支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用之和。審核的要點是否取得了合法的憑證，是否將房地產開發(fā)費用計入了土地使用權支付的金額。對于同一宗土地有多個開發(fā)項目的，是否予以了分攤，分攤的辦法是否合理合規(guī)，金額計算是否正確。

（2）審核房地產開發(fā)成本。

房地產開發(fā)成本指納稅人開發(fā)房地產項目實際發(fā)生的成本，這些成本允許按實際發(fā)生數扣除，主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費。審核時應關注：

拆遷補償費是否實際發(fā)生，支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。

必要時可找當事人抽查核實。

前期工程費、基礎設施費、公共配套設施費是否真實發(fā)生，有無虛列情形。

多個項目共同發(fā)生的前期工程費、基礎設施費、公共配套設施費是否按項目合理分攤。

建筑安裝工程費是否與決算報告、工程結算單、工程施工合同記載的內容相符；房地產開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時，自購建材費用是否重復計算扣除項目；房地產開發(fā)企業(yè)采用自營方式自行建設的，有無虛列、多列施工人工費、材料費、機械使用費等情況；參照當地當期同類開發(fā)項目單位平均建安成本或當地建設部門公布的單位定額成本，看建筑安裝工程費支出是否存在過高情況。

開發(fā)間接費用是否真實發(fā)生，有無預提開發(fā)間接費用的情況，憑證是否合法。屬于企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產經營而發(fā)生的管理費是否計入了開發(fā)間接費用。

按照財務制度規(guī)定原本計入開發(fā)成本的利息是否調整至房地產開發(fā)費用。

（3）房地產開發(fā)費用的審核。

房地產開發(fā)費用，是指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》對房地產開發(fā)費用做了如下規(guī)定：

①凡能按轉讓房地產開發(fā)項目計算分攤利息并提供金融機構證明的，利息支出允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。對利息支出以外的其他房地產開發(fā)費用，按取得土地使用權支付的金額和房地產開發(fā)成本之和在5%以內計算扣除。

②凡不能按轉讓房地產開發(fā)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出不得單獨計算，而應并入房地產開發(fā)費用中一并計算扣除。即房地產開發(fā)費用按取得土地使用權支付的金額和房地產開發(fā)成本金額之和，在10%以內計算扣除。

審核房地產開發(fā)費用關注點在利息支出單獨扣除時。a.分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，取得一般性貸款的利息支出，是否按照項目合理分攤。b.利用閑置專項借款對外投資取得的收益，是否沖減利息支出。c.超過上浮幅度的利息、超過貸款期限的利息和加罰的利息是否作了扣除。

（4）與轉讓房地產有關的稅金審核。對于房地產開發(fā)企業(yè)轉讓房地產繳納的稅金包括營業(yè)稅、城市維護建設稅，教育費附加也可視同稅金扣除。對于房地產開發(fā)企業(yè)在轉讓房地產時繳納的印花稅，因其按照《施工、房地產開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，已列入管理費用，不再作為稅金單獨扣除。

（5）財政部確定的其他扣除項目的審核。

按財政部規(guī)定，從事房地產開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發(fā)成本之和，加計20%的扣除，但前提條件是取得土地使用權后，要進行房地產開發(fā)，未開發(fā)而轉讓的，不得加計扣除。

審核時，要注意房地產開發(fā)項目是否符合加計扣除的條件。同時還要注意，幫縣級以上人民政府在售房時代收的各項費用。如果代收費用是計入房價向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅。相應地，在計算扣除項金額時，代收費用可扣除，但不得作為加計20%的扣除基數。

四、房地產開發(fā)項目清算后遺留問題的探討

房地產開發(fā)項目清算后，會存在一些遺留問題，主要是自用和出租未銷售的房產，這部分房地產的土地增值稅只有將來在產權轉讓時才能實現(xiàn)。為便于將來計稅方便有原始依據可依。清算結束后，稅務機關可對這部分暫未出售的房地產應分攤的可確定的扣除項目金額中的支付土地使用權價款、房地產開發(fā)成本、房地產開發(fā)費用和加計扣除項目金額記載備案，并告知納稅人將來銷售時再加上所發(fā)生的銷售稅金作為這部分轉讓房地產的扣除項目金額，依據稅法規(guī)定計算申報土地增值稅。這樣做既方便簡潔又可省去將來銷售這批房地產，因沒有資料而帶來的評估麻煩，也減輕了納稅人的經濟負擔。

（作者單位：樂平市地稅局）endprint