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        淺談土地增值稅的清算審核

        2014-12-01 18:13:18黃波徐志軍
        審計與理財 2014年10期
        關(guān)鍵詞:增值額分?jǐn)?/a>使用權(quán)

        黃波+徐志軍

        土地增值稅的清算審核是稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作的重要組成部分,其目的是通過對納稅人申報清算項目的審核,確保國家稅款及時足額入庫和企業(yè)之間稅負(fù)公平。因此,我們有必要了解土地增值稅清算審核特點(diǎn)和清算條件,熟悉土地增值稅清算審核的步驟與方法,掌握審核工作的要點(diǎn)。

        一、土地增值稅清算審核的特點(diǎn)

        1.土地增值稅清算審核以房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位。因為不同的項目在享受稅收優(yōu)惠政策方面是有差異的。如建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,當(dāng)項目增值率低于20%可免征土地增值稅,其他項目則無此優(yōu)惠。

        2.土地增值稅清算審核時間跨度大。一個房地產(chǎn)開發(fā)項目從選址、建造、到銷售完成要?dú)v經(jīng)數(shù)年的時間。由于時間跨度大對收集資料帶來了一定影響。

        3.土地增值稅清算審核會涉及大量的扣除項目分?jǐn)倖栴}?,F(xiàn)行的房地產(chǎn)開發(fā)規(guī)模較大,往往幾個項目同時上,這就必然涉及大量的扣除項目分?jǐn)倖栴}。

        4.土地增值稅清算審核扣除項目形式多樣。有據(jù)實扣除的項目。如取得土地使用權(quán)支付款、房地產(chǎn)開發(fā)成本、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。

        有限制在一定比例以內(nèi)扣除的項目。如房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,其中對納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目分?jǐn)偫⒅С?,并能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的,其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為:利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×5%以內(nèi)。

        納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的,其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為:(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×10%以內(nèi)。

        此外還有加計扣除項目。財政部規(guī)定對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計20%扣除。

        5.土地增值稅的的計稅依據(jù)是增值額。即納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減去規(guī)定準(zhǔn)予扣除項目金額后的余額。增值額的大小、增值額與扣除項目比率的高低、將直接影響土地增值稅。這就提示我們在整個清算過程中,始終要把注意力聚焦在收入和扣除項目上,審查是否有少計收入、多計扣除項目的問題。

        6.土地增值稅的清算審核是防止土地增值稅稅款流失的最后一道防線。因為多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)公司實為臨時組合的合伙有限責(zé)任公司,房地產(chǎn)開發(fā)項目一結(jié)束就會人走樓空。倘若清算結(jié)束后,再發(fā)現(xiàn)漏繳稅就難以追繳。這就要求稅務(wù)工作者高度重視這項工作,不得有半點(diǎn)疏忽,以免給國家稅款造成不必要的損失。

        二、土地增值稅的清算條件

        土地增值稅的清算有兩種情形,一是應(yīng)該清算的情形,二是可以清算的情形。只有符合條件時才可實施清算。納稅人符合下列條件之一的,必須進(jìn)行土地增值稅清算。

        1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的;

        2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的;

        3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

        納稅人符合下列條件之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

        1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;

        2.取得銷售(預(yù)售)許可證滿3年仍未銷售完畢的;

        3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;

        4.?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

        三、土地增值稅清算審核的步驟與方法

        1.收集相關(guān)資料做好前期準(zhǔn)備工作,前期準(zhǔn)備工作包括兩個方面:一是要求納稅人提供下列清算資料。(1)土地增值稅清算表及其附表;(2)房地產(chǎn)開發(fā)項目清算說明;(3)立項批復(fù)書、國有土地使用權(quán)出讓成交書、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可通知書、建設(shè)工程施工合同、項目竣工決算報表、商品房預(yù)售許可證、銀行貨款利息結(jié)算通知單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銷售明細(xì)表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用的有關(guān)證明資料。二是進(jìn)行外部調(diào)查,收集同一時期、同一地段、同一類型房屋的售價水平、建筑構(gòu)造成本水平。

        2.審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門批復(fù)、備案的項目為單位進(jìn)行清算;對于分期開發(fā)的項目是否以分期項目為單位清算,對同項目中不同類型房產(chǎn)(如普通住宅、商鋪和非普通住宅)是否分別計算增值額、增值率、繳納土地增值稅。

        3.審核扣除項目分?jǐn)偡椒ㄊ欠裾_??鄢椖糠?jǐn)倢儆谥Ц锻恋厥褂脵?quán)方面的,可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占受讓土地使用權(quán)總面積的比例分?jǐn)?,其計算公式為:已轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)扣除項目金額=取得土地使用權(quán)的總金額×(已轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積÷受讓土地使用權(quán)的總面積)。

        扣除項目分?jǐn)倢儆陂_發(fā)成本方面的,可按已轉(zhuǎn)讓項目建筑面積占總建筑面積的比例分?jǐn)偂F溆嬎愎綖椋阂艳D(zhuǎn)讓開發(fā)成本扣除項目金額=房地產(chǎn)開發(fā)總金額×(已轉(zhuǎn)讓建筑面積÷總建筑面積)。

        在扣除項目分?jǐn)傊谐松鲜龇椒ㄍ猓€可選擇經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其它更合理的辦法。

        4.審核房地產(chǎn)開發(fā)項目收入情況。

        收入是構(gòu)成增值額的增量部分,沒有收入就沒有增值額,沒有增值額就沒有土地增值稅。因此,在審核時,首當(dāng)其沖的是抓住收入。

        審核銷售收入應(yīng)著重關(guān)注以下幾個方面:

        (1)審核銷售明細(xì)表,看該項目銷售建筑面積是否與該項目可售建筑面積數(shù)據(jù)相吻合,如果不吻合應(yīng)進(jìn)一步查明原因,依據(jù)稅法規(guī)定處理。對于房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利獎勵,對外投資分配洽股東或投資人抵償債務(wù)或以物易物的,應(yīng)視同銷售處理;對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或出租時,如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,不列收入,也不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用清算項目的房地產(chǎn)安置回遷戶的,安置用房視同銷售處理,同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

        (2)審核有無低價售給關(guān)聯(lián)企業(yè)和本單位職工的情況。將收入除以售房總面積,如果平均價格低于同一地區(qū)、同一時期銷售的同類房地產(chǎn)平均價格的,應(yīng)注意關(guān)聯(lián)企業(yè)交易是否按照了公允價值和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行。賣給職工的房地產(chǎn)是否低價變相發(fā)放福利。如無正當(dāng)理由低于同期、同類、同地段房地產(chǎn)平均售價的應(yīng)進(jìn)行價格調(diào)整。endprint

        5.審核扣除項目金額,扣除項目金額越大,在收入一定的情況下,增值額就越小。因此,我們務(wù)必注意它的真實性、合法性以及歸類是否正確。審核的重點(diǎn)放在“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”上,因為這兩個扣除項目金額占整個扣除項目金額比重大,同時還是計算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和加計扣除項目的計算基數(shù)。現(xiàn)將各扣除項目的審核要點(diǎn)作如下提示:

        (1)審核取得土地使用權(quán)所支付的金額。

        取得土地使用權(quán)支付的金額是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用之和。審核的要點(diǎn)是否取得了合法的憑證,是否將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計入了土地使用權(quán)支付的金額。對于同一宗土地有多個開發(fā)項目的,是否予以了分?jǐn)?,分?jǐn)偟霓k法是否合理合規(guī),金額計算是否正確。

        (2)審核房地產(chǎn)開發(fā)成本。

        房地產(chǎn)開發(fā)成本指納稅人開發(fā)房地產(chǎn)項目實際發(fā)生的成本,這些成本允許按實際發(fā)生數(shù)扣除,主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)。審核時應(yīng)關(guān)注:

        拆遷補(bǔ)償費(fèi)是否實際發(fā)生,支付給個人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷(回遷)合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應(yīng)。

        必要時可找當(dāng)事人抽查核實。

        前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)是否真實發(fā)生,有無虛列情形。

        多個項目共同發(fā)生的前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)是否按項目合理分?jǐn)偂?/p>

        建筑安裝工程費(fèi)是否與決算報告、工程結(jié)算單、工程施工合同記載的內(nèi)容相符;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時,自購建材費(fèi)用是否重復(fù)計算扣除項目;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用自營方式自行建設(shè)的,有無虛列、多列施工人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等情況;參照當(dāng)?shù)禺?dāng)期同類開發(fā)項目單位平均建安成本或當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額成本,看建筑安裝工程費(fèi)支出是否存在過高情況。

        開發(fā)間接費(fèi)用是否真實發(fā)生,有無預(yù)提開發(fā)間接費(fèi)用的情況,憑證是否合法。屬于企業(yè)行政管理部門(總部)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的管理費(fèi)是否計入了開發(fā)間接費(fèi)用。

        按照財務(wù)制度規(guī)定原本計入開發(fā)成本的利息是否調(diào)整至房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。

        (3)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的審核。

        房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用。《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》對房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用做了如下規(guī)定:

        ①凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,利息支出允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。對利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和在5%以內(nèi)計算扣除。

        ②凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,利息支出不得單獨(dú)計算,而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計算扣除。即房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和,在10%以內(nèi)計算扣除。

        審核房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用關(guān)注點(diǎn)在利息支出單獨(dú)扣除時。a.分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的,取得一般性貸款的利息支出,是否按照項目合理分?jǐn)?。b.利用閑置專項借款對外投資取得的收益,是否沖減利息支出。c.超過上浮幅度的利息、超過貸款期限的利息和加罰的利息是否作了扣除。

        (4)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金審核。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的稅金包括營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅,教育費(fèi)附加也可視同稅金扣除。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅,因其按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定,已列入管理費(fèi)用,不再作為稅金單獨(dú)扣除。

        (5)財政部確定的其他扣除項目的審核。

        按財政部規(guī)定,從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和,加計20%的扣除,但前提條件是取得土地使用權(quán)后,要進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā),未開發(fā)而轉(zhuǎn)讓的,不得加計扣除。

        審核時,要注意房地產(chǎn)開發(fā)項目是否符合加計扣除的條件。同時還要注意,幫縣級以上人民政府在售房時代收的各項費(fèi)用。如果代收費(fèi)用是計入房價向購買方一并收取的,可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。相應(yīng)地,在計算扣除項金額時,代收費(fèi)用可扣除,但不得作為加計20%的扣除基數(shù)。

        四、房地產(chǎn)開發(fā)項目清算后遺留問題的探討

        房地產(chǎn)開發(fā)項目清算后,會存在一些遺留問題,主要是自用和出租未銷售的房產(chǎn),這部分房地產(chǎn)的土地增值稅只有將來在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時才能實現(xiàn)。為便于將來計稅方便有原始依據(jù)可依。清算結(jié)束后,稅務(wù)機(jī)關(guān)可對這部分暫未出售的房地產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟目纱_定的扣除項目金額中的支付土地使用權(quán)價款、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和加計扣除項目金額記載備案,并告知納稅人將來銷售時再加上所發(fā)生的銷售稅金作為這部分轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額,依據(jù)稅法規(guī)定計算申報土地增值稅。這樣做既方便簡潔又可省去將來銷售這批房地產(chǎn),因沒有資料而帶來的評估麻煩,也減輕了納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

        (作者單位:樂平市地稅局)endprint

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