黃波+徐志軍
土地增值稅的清算審核是稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作的重要組成部分,其目的是通過(guò)對(duì)納稅人申報(bào)清算項(xiàng)目的審核,確保國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)和企業(yè)之間稅負(fù)公平。因此,我們有必要了解土地增值稅清算審核特點(diǎn)和清算條件,熟悉土地增值稅清算審核的步驟與方法,掌握審核工作的要點(diǎn)。
一、土地增值稅清算審核的特點(diǎn)
1.土地增值稅清算審核以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位。因?yàn)椴煌捻?xiàng)目在享受稅收優(yōu)惠政策方面是有差異的。如建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,當(dāng)項(xiàng)目增值率低于20%可免征土地增值稅,其他項(xiàng)目則無(wú)此優(yōu)惠。
2.土地增值稅清算審核時(shí)間跨度大。一個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目從選址、建造、到銷售完成要?dú)v經(jīng)數(shù)年的時(shí)間。由于時(shí)間跨度大對(duì)收集資料帶來(lái)了一定影響。
3.土地增值稅清算審核會(huì)涉及大量的扣除項(xiàng)目分?jǐn)倖?wèn)題。現(xiàn)行的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)規(guī)模較大,往往幾個(gè)項(xiàng)目同時(shí)上,這就必然涉及大量的扣除項(xiàng)目分?jǐn)倖?wèn)題。
4.土地增值稅清算審核扣除項(xiàng)目形式多樣。有據(jù)實(shí)扣除的項(xiàng)目。如取得土地使用權(quán)支付款、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。
有限制在一定比例以內(nèi)扣除的項(xiàng)目。如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,其中對(duì)納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒅С?,并能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的,其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為:利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本)×5%以內(nèi)。
納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的,其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為:(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本)×10%以內(nèi)。
此外還有加計(jì)扣除項(xiàng)目。財(cái)政部規(guī)定對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和加計(jì)20%扣除。
5.土地增值稅的的計(jì)稅依據(jù)是增值額。即納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減去規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。增值額的大小、增值額與扣除項(xiàng)目比率的高低、將直接影響土地增值稅。這就提示我們?cè)谡麄€(gè)清算過(guò)程中,始終要把注意力聚焦在收入和扣除項(xiàng)目上,審查是否有少計(jì)收入、多計(jì)扣除項(xiàng)目的問(wèn)題。
6.土地增值稅的清算審核是防止土地增值稅稅款流失的最后一道防線。因?yàn)槎鄶?shù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司實(shí)為臨時(shí)組合的合伙有限責(zé)任公司,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目一結(jié)束就會(huì)人走樓空。倘若清算結(jié)束后,再發(fā)現(xiàn)漏繳稅就難以追繳。這就要求稅務(wù)工作者高度重視這項(xiàng)工作,不得有半點(diǎn)疏忽,以免給國(guó)家稅款造成不必要的損失。
二、土地增值稅的清算條件
土地增值稅的清算有兩種情形,一是應(yīng)該清算的情形,二是可以清算的情形。只有符合條件時(shí)才可實(shí)施清算。納稅人符合下列條件之一的,必須進(jìn)行土地增值稅清算。
1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;
2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的;
3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
納稅人符合下列條件之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。
1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過(guò)85%,剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;
2.取得銷售(預(yù)售)許可證滿3年仍未銷售完畢的;
3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;
4.?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
三、土地增值稅清算審核的步驟與方法
1.收集相關(guān)資料做好前期準(zhǔn)備工作,前期準(zhǔn)備工作包括兩個(gè)方面:一是要求納稅人提供下列清算資料。(1)土地增值稅清算表及其附表;(2)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目清算說(shuō)明;(3)立項(xiàng)批復(fù)書(shū)、國(guó)有土地使用權(quán)出讓成交書(shū)、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可通知書(shū)、建設(shè)工程施工合同、項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、商品房預(yù)售許可證、銀行貨款利息結(jié)算通知單、商品房購(gòu)銷合同統(tǒng)計(jì)表、銷售明細(xì)表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用的有關(guān)證明資料。二是進(jìn)行外部調(diào)查,收集同一時(shí)期、同一地段、同一類型房屋的售價(jià)水平、建筑構(gòu)造成本水平。
2.審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門批復(fù)、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算;對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目是否以分期項(xiàng)目為單位清算,對(duì)同項(xiàng)目中不同類型房產(chǎn)(如普通住宅、商鋪和非普通住宅)是否分別計(jì)算增值額、增值率、繳納土地增值稅。
3.審核扣除項(xiàng)目分?jǐn)偡椒ㄊ欠裾_??鄢?xiàng)目分?jǐn)倢儆谥Ц锻恋厥褂脵?quán)方面的,可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占受讓土地使用權(quán)總面積的比例分?jǐn)?,其?jì)算公式為:已轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)扣除項(xiàng)目金額=取得土地使用權(quán)的總金額×(已轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積÷受讓土地使用權(quán)的總面積)。
扣除項(xiàng)目分?jǐn)倢儆陂_(kāi)發(fā)成本方面的,可按已轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目建筑面積占總建筑面積的比例分?jǐn)?。其?jì)算公式為:已轉(zhuǎn)讓開(kāi)發(fā)成本扣除項(xiàng)目金額=房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)總金額×(已轉(zhuǎn)讓建筑面積÷總建筑面積)。
在扣除項(xiàng)目分?jǐn)傊谐松鲜龇椒ㄍ?,還可選擇經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其它更合理的辦法。
4.審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目收入情況。
收入是構(gòu)成增值額的增量部分,沒(méi)有收入就沒(méi)有增值額,沒(méi)有增值額就沒(méi)有土地增值稅。因此,在審核時(shí),首當(dāng)其沖的是抓住收入。
審核銷售收入應(yīng)著重關(guān)注以下幾個(gè)方面:
(1)審核銷售明細(xì)表,看該項(xiàng)目銷售建筑面積是否與該項(xiàng)目可售建筑面積數(shù)據(jù)相吻合,如果不吻合應(yīng)進(jìn)一步查明原因,依據(jù)稅法規(guī)定處理。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利獎(jiǎng)勵(lì),對(duì)外投資分配洽股東或投資人抵償債務(wù)或以物易物的,應(yīng)視同銷售處理;對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或出租時(shí),如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,不列收入,也不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)用清算項(xiàng)目的房地產(chǎn)安置回遷戶的,安置用房視同銷售處理,同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
(2)審核有無(wú)低價(jià)售給關(guān)聯(lián)企業(yè)和本單位職工的情況。將收入除以售房總面積,如果平均價(jià)格低于同一地區(qū)、同一時(shí)期銷售的同類房地產(chǎn)平均價(jià)格的,應(yīng)注意關(guān)聯(lián)企業(yè)交易是否按照了公允價(jià)值和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行。賣給職工的房地產(chǎn)是否低價(jià)變相發(fā)放福利。如無(wú)正當(dāng)理由低于同期、同類、同地段房地產(chǎn)平均售價(jià)的應(yīng)進(jìn)行價(jià)格調(diào)整。endprint
5.審核扣除項(xiàng)目金額,扣除項(xiàng)目金額越大,在收入一定的情況下,增值額就越小。因此,我們務(wù)必注意它的真實(shí)性、合法性以及歸類是否正確。審核的重點(diǎn)放在“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”上,因?yàn)檫@兩個(gè)扣除項(xiàng)目金額占整個(gè)扣除項(xiàng)目金額比重大,同時(shí)還是計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用和加計(jì)扣除項(xiàng)目的計(jì)算基數(shù)?,F(xiàn)將各扣除項(xiàng)目的審核要點(diǎn)作如下提示:
(1)審核取得土地使用權(quán)所支付的金額。
取得土地使用權(quán)支付的金額是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用之和。審核的要點(diǎn)是否取得了合法的憑證,是否將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入了土地使用權(quán)支付的金額。對(duì)于同一宗土地有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的,是否予以了分?jǐn)?,分?jǐn)偟霓k法是否合理合規(guī),金額計(jì)算是否正確。
(2)審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本指納稅人開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本,這些成本允許按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除,主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。審核時(shí)應(yīng)關(guān)注:
拆遷補(bǔ)償費(fèi)是否實(shí)際發(fā)生,支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷(回遷)合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證是否一一對(duì)應(yīng)。
必要時(shí)可找當(dāng)事人抽查核實(shí)。
前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)是否真實(shí)發(fā)生,有無(wú)虛列情形。
多個(gè)項(xiàng)目共同發(fā)生的前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)是否按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?/p>
建筑安裝工程費(fèi)是否與決算報(bào)告、工程結(jié)算單、工程施工合同記載的內(nèi)容相符;房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自購(gòu)建筑材料時(shí),自購(gòu)建材費(fèi)用是否重復(fù)計(jì)算扣除項(xiàng)目;房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用自營(yíng)方式自行建設(shè)的,有無(wú)虛列、多列施工人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等情況;參照當(dāng)?shù)禺?dāng)期同類開(kāi)發(fā)項(xiàng)目單位平均建安成本或當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額成本,看建筑安裝工程費(fèi)支出是否存在過(guò)高情況。
開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生,有無(wú)預(yù)提開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的情況,憑證是否合法。屬于企業(yè)行政管理部門(總部)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的管理費(fèi)是否計(jì)入了開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。
按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定原本計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的利息是否調(diào)整至房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。
(3)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的審核。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用?!锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用做了如下規(guī)定:
①凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,利息支出允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。對(duì)利息支出以外的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和在5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
②凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,利息支出不得單獨(dú)計(jì)算,而應(yīng)并入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中一并計(jì)算扣除。即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額之和,在10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用關(guān)注點(diǎn)在利息支出單獨(dú)扣除時(shí)。a.分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的,取得一般性貸款的利息支出,是否按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂.利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得的收益,是否沖減利息支出。c.超過(guò)上浮幅度的利息、超過(guò)貸款期限的利息和加罰的利息是否作了扣除。
(4)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金審核。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的稅金包括營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅,教育費(fèi)附加也可視同稅金扣除。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅,因其按照《施工、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定,已列入管理費(fèi)用,不再作為稅金單獨(dú)扣除。
(5)財(cái)政部確定的其他扣除項(xiàng)目的審核。
按財(cái)政部規(guī)定,從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和,加計(jì)20%的扣除,但前提條件是取得土地使用權(quán)后,要進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā),未開(kāi)發(fā)而轉(zhuǎn)讓的,不得加計(jì)扣除。
審核時(shí),要注意房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否符合加計(jì)扣除的條件。同時(shí)還要注意,幫縣級(jí)以上人民政府在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用。如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取的,可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。相應(yīng)地,在計(jì)算扣除項(xiàng)金額時(shí),代收費(fèi)用可扣除,但不得作為加計(jì)20%的扣除基數(shù)。
四、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目清算后遺留問(wèn)題的探討
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目清算后,會(huì)存在一些遺留問(wèn)題,主要是自用和出租未銷售的房產(chǎn),這部分房地產(chǎn)的土地增值稅只有將來(lái)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)才能實(shí)現(xiàn)。為便于將來(lái)計(jì)稅方便有原始依據(jù)可依。清算結(jié)束后,稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)這部分暫未出售的房地產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟目纱_定的扣除項(xiàng)目金額中的支付土地使用權(quán)價(jià)款、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用和加計(jì)扣除項(xiàng)目金額記載備案,并告知納稅人將來(lái)銷售時(shí)再加上所發(fā)生的銷售稅金作為這部分轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目金額,依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算申報(bào)土地增值稅。這樣做既方便簡(jiǎn)潔又可省去將來(lái)銷售這批房地產(chǎn),因沒(méi)有資料而帶來(lái)的評(píng)估麻煩,也減輕了納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。
(作者單位:樂(lè)平市地稅局)endprint