羅紹勇

摘 要：《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》在我國大中型企業(yè)以廣泛應(yīng)用。但據(jù)調(diào)查了解，對于企業(yè)特殊事項要確認、計量遞延所得稅有些無所適從。因此，以具體案例的形式著重分析企業(yè)發(fā)生的特殊交易如何確認、計量遞延所得稅。相信在會計實踐中會有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：遞延所得稅；免稅合并；研發(fā)支出資本化

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）29-0225-03

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，所得稅費用是由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分組成。其中，當(dāng)期所得稅即為應(yīng)交所得稅，遞延所得稅主要作用是對當(dāng)期所得稅的一種調(diào)整。

所得稅會計處理核心是關(guān)于遞延所得稅確認、計量。特別是對于一些特殊交易事項確認遞延所得稅，理論性很強，有些規(guī)定沒有相關(guān)處理細則。據(jù)調(diào)查了解，會計人員對于一些特殊交易事項確認遞延所得稅在操作中有些困難，無所適從，但所得稅業(yè)務(wù)處理貫穿會計實務(wù)始終。本文撰寫的目的，是針對準則所指一些特殊交易事項如何確認遞延所得稅作深入闡述。

一、企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補虧損處理

所得稅準則規(guī)定，對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度（5年內(nèi)）未彌補虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當(dāng)期的所得稅費用。

案例：甲公司2013年實際虧損400萬元，假設(shè)可以用以后年度（5年內(nèi)）稅前利潤彌補，所得稅率25%。假設(shè)2014年實現(xiàn)利潤總額400萬元。

分析：稅收政策：2013年實際虧損不交所得稅，并且可以用以后5年內(nèi)稅前利潤彌補虧損。

會計政策：企業(yè)發(fā)生虧損是暫時性的，如果該企業(yè)有能力在以后年度扭虧為盈，則將本年度實際虧損視為可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產(chǎn)100萬元（400×25%=100）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)100

貸：所得稅費用100

該調(diào)賬對2013年資產(chǎn)負債表的影響：遞延所得稅資產(chǎn)（+）100萬元，未分配利潤（+）100萬元。對2013年利潤表的影響：利潤總額（-）400萬元，所得稅費用（-）100萬元，凈利潤（-）300萬元。

2014年應(yīng)交所得稅=（400-400）×25%=0

會計處理：由于2014年實現(xiàn)的利潤400萬元彌補了2013年實際虧損400萬元，則將2013年虧損視為可抵扣暫時性差異在此轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費用 100

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100

該調(diào)賬對2014年資產(chǎn)負債表的影響：由于2014年彌補虧損轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異，使2014年遞延所得稅資產(chǎn)減少。對2014年利潤表的影響：利潤總額（+）400萬元，所得稅費用（+）100萬元，凈利潤（+）300萬元。

作用：將本期實際虧損視為可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產(chǎn)，是幫助企業(yè)走出困境的很好措施之一，也是增加企業(yè)投資者信心的上策。

二、免稅合并確認的商譽形成應(yīng)納稅暫時性差異處理

1.免稅合并是稅法作出的相關(guān)規(guī)定，免稅合并的主要條件是必須支付股權(quán)或表決權(quán)，并且非股權(quán)支付額應(yīng)低于股權(quán)賬面價值的20%，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準為免稅合并。從稅收政策角度分析，該合并形式是合并，實質(zhì)是更換股東，是股權(quán)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移，則不視為出售股權(quán)，購買新股處理。對于免稅合并稅收主要政策是被購買方原股東處置被購買方產(chǎn)生所得不交所得稅。

2.購買方由此形成商譽在免稅合并下計稅基礎(chǔ)為0，是因為被購買方原股東處置被購買方產(chǎn)生所得對應(yīng)著購買方為取得購買方控股權(quán)多付出代價商譽。由于被購買方原股東產(chǎn)生所得稅法允許不交所得稅，則購買方確認商譽計稅基礎(chǔ)為0，即該商譽在未來收回價值時不能從應(yīng)稅所得額中扣除。

3.至于由免稅合并確認的商譽形成的應(yīng)納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債，通過以下案例分析說明。

案例：A公司2013年12月31日以發(fā)行本企業(yè)普通股1 000萬股，公允價值5 000萬元為對價，采用吸收合并方式購買B公司100%的凈資產(chǎn)，假設(shè)該合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，并且B公司原股東F公司已選擇進行免稅處理，該合并屬于非同一控制下企業(yè)合并，所得稅率為25%，發(fā)生的可抵扣暫時性差異可以用未來足夠的應(yīng)稅所得額抵扣，購買日B公司可辨認資產(chǎn)、負債公允價值及計稅基礎(chǔ)如表列示（為簡化處理，列示幾項資產(chǎn)負債詳細資料進行說明）。

（1）甲公司2013年12月31日購買日作吸收合并處理

（2）2013年12月31日購買日并入3項資產(chǎn)賬面價值4 500萬元（500+3 000+1 000=4 500），3項資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)3 750萬元（450+2 500+800=3 750）

會計處理：并入3項資產(chǎn)賬面價值4 500萬元大于其計稅基礎(chǔ)3 750萬元。形成應(yīng)納稅暫時性差異750萬元，確認遞延所得稅負債187.5萬元（750×25%=187.5）。

借：商譽 187.5

貸：遞延所得稅負債 187.5

（3）2013年12月31日購買日并入預(yù)計負債賬面價值100萬元，計稅基礎(chǔ)為0，則預(yù)計負債賬面價值100萬元大于計稅基礎(chǔ)0，形成可抵扣暫時性差異100萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

貸：商譽 25

（4）免稅合并中調(diào)整后的商譽價值為762.5萬元（600+187.5-25）。

而該商譽計稅基礎(chǔ)為0，由商譽價值762.5萬元大于其計稅基礎(chǔ)0，形成應(yīng)納稅暫時性差異不再確認遞延所得稅負債。因如果再確認遞延所得稅負債，會由商譽本身價值又增加新的商譽價值，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。endprint

三、長期股權(quán)投資權(quán)益法下形成應(yīng)納稅暫時性差異處理

長期股權(quán)投資權(quán)益法下形成應(yīng)納稅暫時性差異有3種情形：（1）對初始成本調(diào)整；（2）分享被投資企業(yè)凈利潤（如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅）；（3）分享被投資企業(yè)資本公積增加。

根據(jù)所得稅準則的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資權(quán)益法下形成的應(yīng)納稅暫時性差異，是否確認為遞延所得稅負債，要考慮該項投資的持有意圖。

1.如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則該應(yīng)納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

2.如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，則該應(yīng)納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債，同時確認相關(guān)的所得稅影響。

案例：甲公司與乙公司于2013年1月1日共同組建丙公司，各占丙公司50%股權(quán)，合同約定，甲公司和乙公司共同控制丙公司一切經(jīng)營活動，甲公司投資成本為1 000萬元（與投資時被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值所享有的份額相等），對丙公司投資采用權(quán)益法核算，丙公司2013年實現(xiàn)凈利潤100萬元，甲公司打算長期持有丙公司的股權(quán)，甲公司2013年實現(xiàn)利潤總額500萬元，所得稅率為25%。

（1）2013年1月1日甲公司投資時，丙公司為甲公司合營企業(yè)

借：長期股權(quán)投資——丙公司（成本） 1 000

貸：銀行存款 1 000

（2）2013年12月31日分享丙公司凈利潤=100×50%=50（萬元）

借：長期股權(quán)投資——丙公司（損益調(diào)整） 50

貸：投資收益 50

（3）2013年末甲公司資產(chǎn)負債表中該長期股權(quán)投資賬面價值1 050萬元，計稅基礎(chǔ)1 000萬元，形成應(yīng)納稅暫時性差異50萬元，是否確認遞延所得稅負債：

分析：甲公司準備長期持有丙公司的股權(quán)，則該應(yīng)納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債，對于分享丙公司凈利潤50萬元作為非暫時性差異，在計算2013年應(yīng)交所得稅時從應(yīng)稅所得額中扣除。

（4）甲公司2013年應(yīng)交所得稅=（500-50）×25%=112.5（萬元）

借：所得稅費用 112.5

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 112.5

四、研發(fā)支出資本化形成可抵扣暫時性差異處理

對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準則規(guī)定研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)計入所形成無形資產(chǎn)的成本。

稅法規(guī)定，對于研究開發(fā)費用，可以加計扣除。即企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，由于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計記錄入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%，則產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)初始確認時形成的可抵扣暫時性差異，但如果該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，準則規(guī)定由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

案例：B公司2013年發(fā)生研究開發(fā)支出300萬元，其中：200萬元予以資本化，截至2013年12月31日，該項研發(fā)項目未達到預(yù)定用途，仍在開發(fā)過程中。稅法規(guī)定計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，研發(fā)支出資本化部分應(yīng)形成無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。2013年實現(xiàn)利潤1 000萬元，所得稅率25%，不考慮其他納稅調(diào)整因素。

2013年計算應(yīng)交所得稅=（1 000-100×50%）×25%=237.5萬元

分析：2013年計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出100萬元，在據(jù)實扣除基礎(chǔ)上，再加計扣除50%部分50萬元作為非暫時性差異調(diào)減應(yīng)稅所得額。對于2013年形成的研發(fā)支出資本化部分200萬元，由于研發(fā)項目仍在開發(fā)過程中，2013年未攤銷，而其計稅基礎(chǔ)300萬元（200×150%），形成可抵扣暫時性差異100萬元，準則規(guī)定不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

參考文獻：

[1] 財政部.企業(yè)會計準則第18號——所得稅（2006年2月15日發(fā)布）.

[2] 2014年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材——中級會計實務(wù)（財政部會計資格評價中心編，2014年版）.

[3] 2014年度注冊會計師會計統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法（中國注冊會計師協(xié)會編，2014年版）.

[責(zé)任編輯 李 可]endprint