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        所得稅會計核算辨析

        2014-11-28 19:25:16羅紹勇
        經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊 2014年29期

        羅紹勇

        摘 要:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》在我國大中型企業(yè)以廣泛應(yīng)用。但據(jù)調(diào)查了解,對于企業(yè)特殊事項要確認(rèn)、計量遞延所得稅有些無所適從。因此,以具體案例的形式著重分析企業(yè)發(fā)生的特殊交易如何確認(rèn)、計量遞延所得稅。相信在會計實踐中會有一定的指導(dǎo)意義。

        關(guān)鍵詞:遞延所得稅;免稅合并;研發(fā)支出資本化

        中圖分類號:F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號:1673-291X(2014)29-0225-03

        《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,所得稅費用是由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分組成。其中,當(dāng)期所得稅即為應(yīng)交所得稅,遞延所得稅主要作用是對當(dāng)期所得稅的一種調(diào)整。

        所得稅會計處理核心是關(guān)于遞延所得稅確認(rèn)、計量。特別是對于一些特殊交易事項確認(rèn)遞延所得稅,理論性很強(qiáng),有些規(guī)定沒有相關(guān)處理細(xì)則。據(jù)調(diào)查了解,會計人員對于一些特殊交易事項確認(rèn)遞延所得稅在操作中有些困難,無所適從,但所得稅業(yè)務(wù)處理貫穿會計實務(wù)始終。本文撰寫的目的,是針對準(zhǔn)則所指一些特殊交易事項如何確認(rèn)遞延所得稅作深入闡述。

        一、企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補(bǔ)虧損處理

        所得稅準(zhǔn)則規(guī)定,對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度(5年內(nèi))未彌補(bǔ)虧損,應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),同時減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費用。

        案例:甲公司2013年實際虧損400萬元,假設(shè)可以用以后年度(5年內(nèi))稅前利潤彌補(bǔ),所得稅率25%。假設(shè)2014年實現(xiàn)利潤總額400萬元。

        分析:稅收政策:2013年實際虧損不交所得稅,并且可以用以后5年內(nèi)稅前利潤彌補(bǔ)虧損。

        會計政策:企業(yè)發(fā)生虧損是暫時性的,如果該企業(yè)有能力在以后年度扭虧為盈,則將本年度實際虧損視為可抵扣暫時性差異,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)100萬元(400×25%=100)。

        借:遞延所得稅資產(chǎn)100

        貸:所得稅費用100

        該調(diào)賬對2013年資產(chǎn)負(fù)債表的影響:遞延所得稅資產(chǎn)(+)100萬元,未分配利潤(+)100萬元。對2013年利潤表的影響:利潤總額(-)400萬元,所得稅費用(-)100萬元,凈利潤(-)300萬元。

        2014年應(yīng)交所得稅=(400-400)×25%=0

        會計處理:由于2014年實現(xiàn)的利潤400萬元彌補(bǔ)了2013年實際虧損400萬元,則將2013年虧損視為可抵扣暫時性差異在此轉(zhuǎn)回。

        借:所得稅費用 100

        貸:遞延所得稅資產(chǎn) 100

        該調(diào)賬對2014年資產(chǎn)負(fù)債表的影響:由于2014年彌補(bǔ)虧損轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異,使2014年遞延所得稅資產(chǎn)減少。對2014年利潤表的影響:利潤總額(+)400萬元,所得稅費用(+)100萬元,凈利潤(+)300萬元。

        作用:將本期實際虧損視為可抵扣暫時性差異,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),是幫助企業(yè)走出困境的很好措施之一,也是增加企業(yè)投資者信心的上策。

        二、免稅合并確認(rèn)的商譽(yù)形成應(yīng)納稅暫時性差異處理

        1.免稅合并是稅法作出的相關(guān)規(guī)定,免稅合并的主要條件是必須支付股權(quán)或表決權(quán),并且非股權(quán)支付額應(yīng)低于股權(quán)賬面價值的20%,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)為免稅合并。從稅收政策角度分析,該合并形式是合并,實質(zhì)是更換股東,是股權(quán)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移,則不視為出售股權(quán),購買新股處理。對于免稅合并稅收主要政策是被購買方原股東處置被購買方產(chǎn)生所得不交所得稅。

        2.購買方由此形成商譽(yù)在免稅合并下計稅基礎(chǔ)為0,是因為被購買方原股東處置被購買方產(chǎn)生所得對應(yīng)著購買方為取得購買方控股權(quán)多付出代價商譽(yù)。由于被購買方原股東產(chǎn)生所得稅法允許不交所得稅,則購買方確認(rèn)商譽(yù)計稅基礎(chǔ)為0,即該商譽(yù)在未來收回價值時不能從應(yīng)稅所得額中扣除。

        3.至于由免稅合并確認(rèn)的商譽(yù)形成的應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,通過以下案例分析說明。

        案例:A公司2013年12月31日以發(fā)行本企業(yè)普通股1 000萬股,公允價值5 000萬元為對價,采用吸收合并方式購買B公司100%的凈資產(chǎn),假設(shè)該合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,并且B公司原股東F公司已選擇進(jìn)行免稅處理,該合并屬于非同一控制下企業(yè)合并,所得稅率為25%,發(fā)生的可抵扣暫時性差異可以用未來足夠的應(yīng)稅所得額抵扣,購買日B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值及計稅基礎(chǔ)如表列示(為簡化處理,列示幾項資產(chǎn)負(fù)債詳細(xì)資料進(jìn)行說明)。

        (1)甲公司2013年12月31日購買日作吸收合并處理

        (2)2013年12月31日購買日并入3項資產(chǎn)賬面價值4 500萬元(500+3 000+1 000=4 500),3項資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)3 750萬元(450+2 500+800=3 750)

        會計處理:并入3項資產(chǎn)賬面價值4 500萬元大于其計稅基礎(chǔ)3 750萬元。形成應(yīng)納稅暫時性差異750萬元,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債187.5萬元(750×25%=187.5)。

        借:商譽(yù) 187.5

        貸:遞延所得稅負(fù)債 187.5

        (3)2013年12月31日購買日并入預(yù)計負(fù)債賬面價值100萬元,計稅基礎(chǔ)為0,則預(yù)計負(fù)債賬面價值100萬元大于計稅基礎(chǔ)0,形成可抵扣暫時性差異100萬元,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元(100×25%)。

        借:遞延所得稅資產(chǎn) 25

        貸:商譽(yù) 25

        (4)免稅合并中調(diào)整后的商譽(yù)價值為762.5萬元(600+187.5-25)。

        而該商譽(yù)計稅基礎(chǔ)為0,由商譽(yù)價值762.5萬元大于其計稅基礎(chǔ)0,形成應(yīng)納稅暫時性差異不再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。因如果再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,會由商譽(yù)本身價值又增加新的商譽(yù)價值,使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價值量的變化不斷循環(huán)。endprint

        三、長期股權(quán)投資權(quán)益法下形成應(yīng)納稅暫時性差異處理

        長期股權(quán)投資權(quán)益法下形成應(yīng)納稅暫時性差異有3種情形:(1)對初始成本調(diào)整;(2)分享被投資企業(yè)凈利潤(如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅);(3)分享被投資企業(yè)資本公積增加。

        根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,長期股權(quán)投資權(quán)益法下形成的應(yīng)納稅暫時性差異,是否確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債,要考慮該項投資的持有意圖。

        1.如果企業(yè)擬長期持有該項投資,則該應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

        2.如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下,則該應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,同時確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

        案例:甲公司與乙公司于2013年1月1日共同組建丙公司,各占丙公司50%股權(quán),合同約定,甲公司和乙公司共同控制丙公司一切經(jīng)營活動,甲公司投資成本為1 000萬元(與投資時被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值所享有的份額相等),對丙公司投資采用權(quán)益法核算,丙公司2013年實現(xiàn)凈利潤100萬元,甲公司打算長期持有丙公司的股權(quán),甲公司2013年實現(xiàn)利潤總額500萬元,所得稅率為25%。

        (1)2013年1月1日甲公司投資時,丙公司為甲公司合營企業(yè)

        借:長期股權(quán)投資——丙公司(成本) 1 000

        貸:銀行存款 1 000

        (2)2013年12月31日分享丙公司凈利潤=100×50%=50(萬元)

        借:長期股權(quán)投資——丙公司(損益調(diào)整) 50

        貸:投資收益 50

        (3)2013年末甲公司資產(chǎn)負(fù)債表中該長期股權(quán)投資賬面價值1 050萬元,計稅基礎(chǔ)1 000萬元,形成應(yīng)納稅暫時性差異50萬元,是否確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債:

        分析:甲公司準(zhǔn)備長期持有丙公司的股權(quán),則該應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,對于分享丙公司凈利潤50萬元作為非暫時性差異,在計算2013年應(yīng)交所得稅時從應(yīng)稅所得額中扣除。

        (4)甲公司2013年應(yīng)交所得稅=(500-50)×25%=112.5(萬元)

        借:所得稅費用 112.5

        貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 112.5

        四、研發(fā)支出資本化形成可抵扣暫時性差異處理

        對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),會計準(zhǔn)則規(guī)定研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)計入所形成無形資產(chǎn)的成本。

        稅法規(guī)定,對于研究開發(fā)費用,可以加計扣除。即企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,再按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

        對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),由于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出,在形成無形資產(chǎn)時,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,則計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計記錄入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%,則產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)初始確認(rèn)時形成的可抵扣暫時性差異,但如果該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易,同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,準(zhǔn)則規(guī)定由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

        案例:B公司2013年發(fā)生研究開發(fā)支出300萬元,其中:200萬元予以資本化,截至2013年12月31日,該項研發(fā)項目未達(dá)到預(yù)定用途,仍在開發(fā)過程中。稅法規(guī)定計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出,在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,再按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除,研發(fā)支出資本化部分應(yīng)形成無形資產(chǎn),按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。2013年實現(xiàn)利潤1 000萬元,所得稅率25%,不考慮其他納稅調(diào)整因素。

        2013年計算應(yīng)交所得稅=(1 000-100×50%)×25%=237.5萬元

        分析:2013年計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出100萬元,在據(jù)實扣除基礎(chǔ)上,再加計扣除50%部分50萬元作為非暫時性差異調(diào)減應(yīng)稅所得額。對于2013年形成的研發(fā)支出資本化部分200萬元,由于研發(fā)項目仍在開發(fā)過程中,2013年未攤銷,而其計稅基礎(chǔ)300萬元(200×150%),形成可抵扣暫時性差異100萬元,準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

        參考文獻(xiàn):

        [1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅(2006年2月15日發(fā)布).

        [2] 2014年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材——中級會計實務(wù)(財政部會計資格評價中心編,2014年版).

        [3] 2014年度注冊會計師會計統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法(中國注冊會計師協(xié)會編,2014年版).

        [責(zé)任編輯 李 可]endprint

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