張先治++林曉丹++賈興飛

【摘 要】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革不僅影響財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)，還影響企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)行為。經(jīng)營(yíng)機(jī)制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的集中體現(xiàn)，為研究準(zhǔn)則變革對(duì)經(jīng)營(yíng)行為的影響提供了有益的視角。因此，文章以企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制作為切入點(diǎn)，基于決策機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、發(fā)展機(jī)制、約束機(jī)制四方面全面探究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制轉(zhuǎn)變的影響。研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念變革和具體準(zhǔn)則的更新提高了企業(yè)財(cái)務(wù)決策效率，完善了企業(yè)激勵(lì)方式，約束了企業(yè)盈余管理空間，促進(jìn)了企業(yè)發(fā)展規(guī)劃的長(zhǎng)期導(dǎo)向等。本研究一定程度上拓展了會(huì)計(jì)應(yīng)用理論研究的新視野。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革； 決策機(jī)制； 激勵(lì)機(jī)制； 發(fā)展機(jī)制； 約束機(jī)制

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）32-0097-05

一、引言

經(jīng)營(yíng)機(jī)制是指企業(yè)為適應(yīng)外部環(huán)境和發(fā)展而形成的運(yùn)行方式及內(nèi)在功能，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的各種影響因素及其相互關(guān)系的總稱。它是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而建立的具有自我發(fā)展、自我約束的系統(tǒng)，包括決策機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、發(fā)展機(jī)制和約束機(jī)制等。具體來看，決策機(jī)制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)意志和利益目標(biāo)的直接體現(xiàn)，并決定著企業(yè)行為選擇的路線；企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在追求和實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)意志和利益目標(biāo)的過程中，需要借助于激勵(lì)機(jī)制來啟動(dòng)和強(qiáng)化人的行為；如果說激勵(lì)機(jī)制是一種正向的啟動(dòng)、強(qiáng)化和傳遞的話，那么約束機(jī)制則是一種逆向的牽制、逆動(dòng)和制動(dòng)，以保證企業(yè)和行為人行為的合理化；在企業(yè)行為運(yùn)行的過程中，離不開企業(yè)發(fā)展機(jī)制的引導(dǎo)作用，以保證經(jīng)營(yíng)者正確處理短期利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，使企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)間及企業(yè)與企業(yè)間利益有效協(xié)調(diào)和制衡。

2006年，我國(guó)發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同?，F(xiàn)有研究主要關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告或者資本市場(chǎng)等預(yù)期效應(yīng)的影響，而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為等非預(yù)期效應(yīng)的影響研究較為匱乏；局限于以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為起點(diǎn)進(jìn)行研究，較少基于會(huì)計(jì)觀念及具體準(zhǔn)則變化探討準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的影響。因此，本文以經(jīng)營(yíng)機(jī)制作為切入點(diǎn)，探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的影響，為企業(yè)有效地實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)提供一定的借鑒，進(jìn)而拓展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革非預(yù)期效應(yīng)的研究。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)決策機(jī)制的影響

Zeff（1978）提出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，即會(huì)計(jì)報(bào)告能夠?qū)ζ髽I(yè)、政府、投資者和債權(quán)人等的決策行為產(chǎn)生影響。從本質(zhì)上說，經(jīng)濟(jì)后果觀認(rèn)為會(huì)計(jì)政策及其變化會(huì)影響管理者的實(shí)際決策。決策包括諸多類型，其中財(cái)務(wù)決策受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革影響較大，主要體現(xiàn)在籌資、投資、分配等方面。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)籌資決策的影響

企業(yè)籌資方式主要包括債務(wù)籌資和權(quán)益籌資，本文主要就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念轉(zhuǎn)變及具體準(zhǔn)則更新對(duì)企業(yè)債務(wù)籌資的影響進(jìn)行探討。

1.理念變革對(duì)籌資決策的影響

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的采用有利于企業(yè)向國(guó)外投資者提供更多信息，提高吸引國(guó)外資金的能力。2006年我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的實(shí)質(zhì)性趨同，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息在世界范圍內(nèi)的可比性得以提高，會(huì)計(jì)信息理解與運(yùn)用成本降低，有利于企業(yè)以較低籌資成本拓寬國(guó)際籌資渠道。

計(jì)量屬性由歷史成本到公允價(jià)值的轉(zhuǎn)變，提高了債務(wù)契約的有效性。Jensen and Meckling（1976）指出，公司是不同個(gè)體間締結(jié)的一系列契約關(guān)系的集合，這些契約往往以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為訂約依據(jù)，并對(duì)訂約各方行為采取基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的各種限制。公允價(jià)值計(jì)量提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與相關(guān)性，債權(quán)人據(jù)此制定限制性條款，防止經(jīng)營(yíng)者過度投資或發(fā)放清算性股利，同時(shí)考核債務(wù)人償債能力及發(fā)展能力，決定維持現(xiàn)有債務(wù)合同或要求提前還貸。

收益確認(rèn)由收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，將影響企業(yè)的籌資渠道。劉永澤（2009）指出，收入費(fèi)用觀體現(xiàn)了利潤(rùn)最大化目標(biāo)，而資產(chǎn)負(fù)債觀有利于投資者持續(xù)投資，體現(xiàn)的是企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。利潤(rùn)最大化目標(biāo)下，企業(yè)缺乏對(duì)長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃的關(guān)注，當(dāng)期利潤(rùn)為籌資決策的重要標(biāo)準(zhǔn)，容易選擇短期效益最大的籌資渠道。企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)下，企業(yè)將更多地權(quán)衡資金的風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)間價(jià)值，在兼顧短期利益與長(zhǎng)期利益的基礎(chǔ)上，綜合考慮籌資決策對(duì)各相關(guān)者利益的影響，選擇全面綜合性的籌資渠道。

2.具體準(zhǔn)則變革對(duì)籌資決策的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的范圍，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費(fèi)用，也允許資本化。對(duì)于占用了借款費(fèi)用，需要經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)間生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，新準(zhǔn)則的出臺(tái)有利于緩解高額借款費(fèi)用對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊，改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，企業(yè)籌資以支持生產(chǎn)的動(dòng)力增強(qiáng)，籌資規(guī)?；?qū)U(kuò)大。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)引入公允價(jià)值計(jì)量，重組損益計(jì)入當(dāng)期損益?；谏鲜稣{(diào)整，控股股東有動(dòng)機(jī)借助債務(wù)重組，通過注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)向上市公司的利益輸送。盡管長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，此舉措不會(huì)提升企業(yè)實(shí)際盈利能力、發(fā)展能力，但出現(xiàn)虧損或面臨“ST”的公司，出于維持公司業(yè)績(jī)或保住“殼資源”的考慮，通過此舉可有效緩解當(dāng)前矛盾。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)投資決策的影響

本文主要從整體投資決策以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等具體投資決策來探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念變革以及具體準(zhǔn)則變革對(duì)投資決策的影響。

1.理念變革對(duì)整體投資決策的影響

計(jì)量屬性由歷史成本到公允價(jià)值的轉(zhuǎn)變，影響投資收益及風(fēng)險(xiǎn)。新準(zhǔn)則重新劃分投資類型，將部分短期投資歸為交易性金融資產(chǎn)，部分長(zhǎng)期債券投資歸為持有至到期投資，并大規(guī)模引入公允價(jià)值計(jì)量。以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，投資收益可在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以及時(shí)確認(rèn)。但由于市場(chǎng)具有自發(fā)性和盲目性等特點(diǎn)，投資決策的風(fēng)險(xiǎn)及后續(xù)成本將增加。投資者需深刻理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則，以服務(wù)于高收益低風(fēng)險(xiǎn)的投資目標(biāo)。

會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，影響投資決策的依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)告中所列報(bào)的信息有助于投資者作出正確的投資決策，投資者的投資目的不再是舊準(zhǔn)則下當(dāng)期利潤(rùn)的增加，而將更關(guān)注股東權(quán)益以及凈資產(chǎn)是否增加。利潤(rùn)只是凈資產(chǎn)變動(dòng)的一部分，凈資產(chǎn)增加才能真正代表企業(yè)價(jià)值的增加，股東才能真正享有投資收益。因而，資產(chǎn)負(fù)債表成為投資者作出投資決策、確定收益狀況的重要依據(jù)，通過衡量期末凈資產(chǎn)相對(duì)期初凈資產(chǎn)的變動(dòng)，判斷投資行為對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果的真實(shí)影響。endprint

2.具體準(zhǔn)則變革對(duì)投資決策的影響

（1）固定資產(chǎn)投資決策

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》首次引入棄置費(fèi)用的概念，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約的規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。企業(yè)通過固定資產(chǎn)折舊將此部分價(jià)值分期計(jì)入相應(yīng)的成本和費(fèi)用中，沖減當(dāng)期利潤(rùn)。未來履行棄置義務(wù)是企業(yè)當(dāng)前獲得并使用固定資產(chǎn)的代價(jià)，這將促使企業(yè)權(quán)衡成本效益，限制其盲目擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》明確了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間及減值跡象的判斷方法。在會(huì)計(jì)期末滿足減值跡象的固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。計(jì)提減值準(zhǔn)備有利于反映固定資產(chǎn)功能性及經(jīng)濟(jì)性貶值，使其賬面價(jià)值客觀合理。減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，限制了企業(yè)為操縱損益而人為調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值的行為?？傊?，新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)賬面價(jià)值更為可靠，有利于提升固定資產(chǎn)管理水平，為作出固定資產(chǎn)購(gòu)置以及更新決策等提供依據(jù)。

（2）無形資產(chǎn)投資決策

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，開發(fā)階段符合資本化條件的可予以資本化并計(jì)入無形資產(chǎn)成本，區(qū)別于舊準(zhǔn)則下全部費(fèi)用化的處理。Cooper and Selto （1991）考察了SFAS No.2對(duì)企業(yè)研發(fā)投資決策的影響，發(fā)現(xiàn)如果對(duì)全部研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，企業(yè)會(huì)放棄最優(yōu)的研發(fā)投資，轉(zhuǎn)而投資廠房和機(jī)器。因此，新準(zhǔn)則緩解了巨額費(fèi)用對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊，提升了自行研發(fā)無形資產(chǎn)的價(jià)值，鼓勵(lì)擁有核心競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，提高無形資產(chǎn)投資的積極性。

（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資決策

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，不允許使用購(gòu)買法，投資差額計(jì)入資本公積或留存收益，這將減少企業(yè)通過人為調(diào)整合并價(jià)格及可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值來操縱損益美化報(bào)表的行為。非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)有動(dòng)機(jī)尋求負(fù)商譽(yù)，以此增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。新準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)有動(dòng)機(jī)進(jìn)行合并類型的調(diào)節(jié)：當(dāng)被合并方經(jīng)營(yíng)欠佳時(shí)，合并方可能傾向于非同一控制下企業(yè)合并，通過操縱可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值以虛增利潤(rùn)；但當(dāng)被合并方運(yùn)行良好時(shí)，合并方可能傾向于同一控制下企業(yè)合并，甚至為美化經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，進(jìn)行不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的報(bào)表重組。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)分配決策的影響

股利分配是企業(yè)利潤(rùn)分配的重要方式。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，為企業(yè)帶來了利潤(rùn)分配的新動(dòng)向，尤其是長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整對(duì)于存在子公司的企業(yè)而言，利潤(rùn)分配面臨著更大的難度。

1.理念變革對(duì)利潤(rùn)分配的影響

公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用以及資產(chǎn)負(fù)債觀下對(duì)計(jì)入資本公積項(xiàng)目的嚴(yán)格限制，企業(yè)非經(jīng)常性損益增多，并產(chǎn)生了大量已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，造成利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表的不匹配。若按《公司法》進(jìn)行利潤(rùn)分配，將面臨超額分配的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)及金融負(fù)債價(jià)格波動(dòng)性的加大，加劇了利潤(rùn)分配的復(fù)雜性。企業(yè)應(yīng)綜合考慮股利分配政策的內(nèi)外部影響因素，確定合理分配額度，既有效回報(bào)投資者，又要降低超額分配風(fēng)險(xiǎn)。

2.具體準(zhǔn)則變革對(duì)利潤(rùn)分配的影響

對(duì)母公司而言，利潤(rùn)分配時(shí)應(yīng)協(xié)調(diào)好合并報(bào)表以及母公司報(bào)表中利潤(rùn)的關(guān)系?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益、母子公司往來款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提等規(guī)定，使母公司報(bào)表和合并報(bào)表中呈報(bào)的利潤(rùn)出現(xiàn)差異。當(dāng)二者差異不大時(shí)，以任意一個(gè)作為利潤(rùn)分配的依據(jù)均可。但當(dāng)前者大于后者時(shí)，說明子公司存在虧損或母公司利潤(rùn)存在水分，此時(shí)若以母公司報(bào)表為利潤(rùn)分配依據(jù)，會(huì)造成財(cái)務(wù)的不穩(wěn)健，影響債權(quán)人利益；若前者小于后者時(shí)，說明子公司利潤(rùn)未完全分配，此時(shí)若以合并報(bào)表為利潤(rùn)分配依據(jù)，將使子公司未來彌補(bǔ)虧損的利潤(rùn)消失，同樣加劇了財(cái)務(wù)不穩(wěn)定性。綜上，母公司應(yīng)該根據(jù)母公司報(bào)表與合并報(bào)表中較低的凈利潤(rùn)進(jìn)行股利分配。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)激勵(lì)機(jī)制的影響

激勵(lì)機(jī)制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了充分發(fā)揮不同主體的潛能而制定的一系列具體的組織行為規(guī)范以及制度框架。激勵(lì)分為正向激勵(lì)與負(fù)向激勵(lì)兩種。本文通過會(huì)計(jì)理念和具體準(zhǔn)則的更新對(duì)正向和負(fù)向激勵(lì)的影響來探討準(zhǔn)則變革對(duì)激勵(lì)機(jī)制的影響。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)正向激勵(lì)的影響

1.理念變革對(duì)正向激勵(lì)的影響

計(jì)量模式由歷史成本向公允價(jià)值的轉(zhuǎn)變影響薪酬契約有效性。新準(zhǔn)則將對(duì)金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等的計(jì)價(jià)引入公允價(jià)值模式，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息得以豐富，管理層的努力也予以及時(shí)體現(xiàn)，管理層薪酬對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)的敏感性增強(qiáng)，薪酬契約的正向激勵(lì)作用提高；但徐經(jīng)長(zhǎng)（2010）指出，“公司存在著對(duì)公允價(jià)值收益非理性激勵(lì)而對(duì)公允價(jià)值損失懲罰乏力的‘重獎(jiǎng)輕罰的不對(duì)稱性”。管理者存在機(jī)會(huì)主義傾向，將好的業(yè)績(jī)歸功于自己，將不好的業(yè)績(jī)歸因于其他因素。公允價(jià)值計(jì)量為管理者利潤(rùn)操縱提供了便利，使會(huì)計(jì)信息所含噪音增加，薪酬粘性加強(qiáng)，約束作用減弱。此外，理論上來講，公允價(jià)值計(jì)量的選擇及其經(jīng)濟(jì)后果，應(yīng)由進(jìn)行該金融資產(chǎn)交易決策的管理者負(fù)責(zé)，其薪酬契約與公允價(jià)值計(jì)量掛鉤才是合理的。因此應(yīng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量引起的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行責(zé)權(quán)利分析，區(qū)別不同管理者的薪酬契約形式。

財(cái)務(wù)報(bào)表觀念由收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，對(duì)企業(yè)激勵(lì)指標(biāo)產(chǎn)生影響。利潤(rùn)表主要衡量企業(yè)短期收益，而資產(chǎn)負(fù)債表具有更強(qiáng)的持續(xù)性。薪酬激勵(lì)考核的重點(diǎn)也將由短期業(yè)績(jī)轉(zhuǎn)向長(zhǎng)期業(yè)績(jī)，并且不僅根據(jù)利潤(rùn)表中的利潤(rùn)，還將兼顧資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)。但由于我國(guó)長(zhǎng)期以來對(duì)利潤(rùn)表的重視，準(zhǔn)則變革后的短時(shí)間內(nèi)可能會(huì)存在“功能鎖定”現(xiàn)象，將資產(chǎn)負(fù)債表中的公允價(jià)值變動(dòng)信息有效納入薪酬體系尚需一定時(shí)間。

2.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)人力資源開發(fā)的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》擴(kuò)展了職工薪酬的適用范圍，規(guī)范了職工薪酬費(fèi)用的核算。新準(zhǔn)則下職工薪酬既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，也包括了以往的福利費(fèi)和期間費(fèi)用中的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等職工薪酬形式，囊括了幾乎所有與獲得職工提供服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用，使以前分散在各個(gè)科目的人工成本得到集中反映，使企業(yè)的實(shí)際人工成本更加透明，為激勵(lì)契約的設(shè)計(jì)提供有效參考。endprint

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》對(duì)企業(yè)管理人員的股票期權(quán)作出了具體的規(guī)定。為促進(jìn)管理者薪酬與公司長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的結(jié)合，股權(quán)激勵(lì)、辭退福利等逐漸被納入管理層薪酬計(jì)劃中，與基本薪酬并行。這一方面有利于減少管理者犧牲公司長(zhǎng)期利益換取短期利益的行為，降低代理成本；另一方面也將引導(dǎo)企業(yè)提高對(duì)人力資本的重視程度，加大對(duì)人才資源的儲(chǔ)備與投入，提升激勵(lì)力度，一定程度上推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)向人才驅(qū)動(dòng)型轉(zhuǎn)變。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)負(fù)向激勵(lì)的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同有助于降低會(huì)計(jì)信息的可理解成本，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。我國(guó)2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，將推動(dòng)企業(yè)在世界范圍內(nèi)擴(kuò)大資本經(jīng)營(yíng)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)資本跨地區(qū)、跨國(guó)家的周轉(zhuǎn)與流動(dòng)。企業(yè)通過對(duì)外擴(kuò)張擴(kuò)大規(guī)模的同時(shí)，也將面臨日益加大的易主風(fēng)險(xiǎn)。此外，各式新型金融工具的出現(xiàn)使整個(gè)金融市場(chǎng)愈發(fā)變幻莫測(cè)，企業(yè)稍一大意，就將面臨破產(chǎn)倒閉。企業(yè)易主以及破產(chǎn)倒閉等風(fēng)險(xiǎn)的加大作為一種負(fù)向激勵(lì)，促使企業(yè)管理層及員工盡職工作。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)約束機(jī)制的影響

企業(yè)約束機(jī)制是指商品社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中對(duì)企業(yè)行為構(gòu)成約束的要素及其相互關(guān)系和綜合運(yùn)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)企業(yè)約束機(jī)制的影響重點(diǎn)體現(xiàn)在企業(yè)盈余管理空間的縮減。

（一）理念變革對(duì)約束機(jī)制的影響

收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，約束企業(yè)短期行為。劉永澤（2009）指出，采用收入費(fèi)用觀計(jì)量收益，使用了許多估計(jì)和假設(shè)，容易形成利潤(rùn)操縱，犧牲長(zhǎng)期利益以保證短期利益；貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀可以約束企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展及投資者持續(xù)投資。

舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比原則，大量性質(zhì)不明的遞延項(xiàng)目進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，同時(shí)對(duì)于債務(wù)重組收益、匯率折算差額等，允許直接計(jì)入資本公積，使得資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分信息混亂，也使利潤(rùn)表信息失真。新準(zhǔn)則弱化配比原則，凈化資產(chǎn)負(fù)債表信息，提升了會(huì)計(jì)信息含量。對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的衡量通過期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)之差表示，約束企業(yè)追求短期利潤(rùn)的行為。

（二）具體準(zhǔn)則變革對(duì)盈余操縱的影響

本文以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算、變更存貨計(jì)價(jià)方法、變更企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法三種手段為切入點(diǎn)，分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革如何壓縮盈余管理空間。

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的行為

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除規(guī)定若資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回外，對(duì)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回并未有其他限制。因此，上市公司可通過年前大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，年后沖回，使利潤(rùn)在不同會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)移，達(dá)到盈余管理的目標(biāo)。然而，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而在一定程度上限制了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提來進(jìn)行盈余管理活動(dòng)。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制利用存貨計(jì)價(jià)方法操縱盈余行為

舊準(zhǔn)則下后進(jìn)先出法并不能反映存貨實(shí)際流轉(zhuǎn)，企業(yè)可借此進(jìn)行盈余管理，通過調(diào)增利潤(rùn)美化報(bào)表，或降低利潤(rùn)進(jìn)行避稅。新準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法，縮小了上市公司借此進(jìn)行盈余管理的空間。企業(yè)賬面反映存貨的實(shí)際成本，使人為調(diào)節(jié)的可能性大大降低，進(jìn)而使企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和會(huì)計(jì)信息更具有可比性，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值和企業(yè)的盈余質(zhì)量。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制利用企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法操縱盈余行為

舊準(zhǔn)則主要以股權(quán)比例作為企業(yè)合并衡量標(biāo)準(zhǔn)，上市公司通過減持經(jīng)營(yíng)欠佳公司的股份，實(shí)現(xiàn)盈余操縱。然而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，不以股權(quán)比例為衡量標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)合并范圍的界定更加注重實(shí)質(zhì)性控制，企業(yè)將無法利用脫離子公司、縮小持股比例的手段，將經(jīng)營(yíng)欠佳的企業(yè)從合并范圍中剔除。

五、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)發(fā)展機(jī)制的影響

企業(yè)的發(fā)展機(jī)制是企業(yè)自身提高和不斷發(fā)展的功能，包括發(fā)展目標(biāo)和發(fā)展模式等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革影響了企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的確立以及發(fā)展模式的選擇。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念及具體準(zhǔn)則變革對(duì)發(fā)展目標(biāo)的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革引導(dǎo)企業(yè)由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，企業(yè)在分析經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)成果并進(jìn)一步確立戰(zhàn)略目標(biāo)時(shí)，凈資產(chǎn)的保值增值成為重要衡量指標(biāo)，戰(zhàn)略目標(biāo)的確立應(yīng)基于凈資產(chǎn)的持久提高。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定，其目的就是為了減少資產(chǎn)虛增情況，減輕資產(chǎn)泡沫。因?yàn)橘Y產(chǎn)價(jià)值的虛增必將帶來企業(yè)利潤(rùn)的虛增，影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革將引導(dǎo)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)長(zhǎng)期導(dǎo)向。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》條款，未來環(huán)境修復(fù)的支出應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本以及對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，減少各期利潤(rùn)及應(yīng)納稅所得額，形成未來環(huán)境恢復(fù)儲(chǔ)備。這一變化有利于企業(yè)貫徹落實(shí)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)的發(fā)展要求，走既滿足當(dāng)代人需要又不影響后代人滿足其需求能力的可持續(xù)發(fā)展道路。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念及具體準(zhǔn)則變革對(duì)發(fā)展模式的影響

準(zhǔn)則變革之前，企業(yè)多處于商品經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，發(fā)展與擴(kuò)張多體現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)鏈價(jià)值增值的“內(nèi)涵式增長(zhǎng)”模式。新準(zhǔn)則為企業(yè)發(fā)展擴(kuò)大資本經(jīng)營(yíng)提供了便利，企業(yè)既可以通過對(duì)資源優(yōu)化配置來獲取更大的商品銷售利潤(rùn)，還可以面向整個(gè)世界市場(chǎng)進(jìn)行對(duì)外投資與擴(kuò)張來獲取利潤(rùn)，即積極實(shí)施“外延式擴(kuò)張”模式。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，開發(fā)階段的支出在滿足特定條件下可予以資本化。研發(fā)費(fèi)用具有明顯的后效性。舊準(zhǔn)則下將其全部費(fèi)用化，管理者因任期有限，為避免業(yè)績(jī)下降，將減少無形資產(chǎn)投入，導(dǎo)致企業(yè)缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展所需的核心競(jìng)爭(zhēng)力及技術(shù)推動(dòng)力。新準(zhǔn)則下，對(duì)企業(yè)自主研發(fā)無形資產(chǎn)成本的計(jì)算更加合理，將調(diào)動(dòng)企業(yè)研發(fā)積極性，提高自主創(chuàng)新能力，走技術(shù)導(dǎo)向型道路。

六、小結(jié)與啟示

本文基于2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，從理論角度針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)決策機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、發(fā)展機(jī)制與約束機(jī)制產(chǎn)生的影響進(jìn)行了全面深入的研究，豐富準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的影響研究，可以得到如下的結(jié)論和啟示：2006年，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立實(shí)現(xiàn)了諸多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念及具體準(zhǔn)則的更新，提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性及相關(guān)性，影響了企業(yè)籌資、投資和分配決策的轉(zhuǎn)變。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引導(dǎo)企業(yè)更加關(guān)注長(zhǎng)期激勵(lì)，也對(duì)企業(yè)薪酬契約的制定提出了新的挑戰(zhàn)。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步對(duì)企業(yè)的盈余管理行為進(jìn)行約束。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引導(dǎo)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略樹立長(zhǎng)期導(dǎo)向，走可持續(xù)發(fā)展道路。本文的研究有利于拓展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革非預(yù)期效應(yīng)的研究，有助于微觀企業(yè)更好地運(yùn)用準(zhǔn)則變革以服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，也有助于利益相關(guān)者更好地理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革所帶來的經(jīng)濟(jì)后果。

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