胡建忠

【摘 要】 財(cái)政部2014年發(fā)布了修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，此次修訂內(nèi)容較多。文章分別從準(zhǔn)則的總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等不同章節(jié)，對(duì)修訂的主要內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析，主要包括準(zhǔn)則規(guī)范的范圍、合并費(fèi)用的處理、其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司核算方法的調(diào)整、成本法下投資收益的確認(rèn)、間接持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資處理、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷(xiāo)及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失的處理、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換等方面。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)； 準(zhǔn)則； 投資

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）32-0095-02

為保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對(duì)2006年以后出臺(tái)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行整合完善，2014年財(cái)政部對(duì)2006年發(fā)布的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂，發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“修訂后準(zhǔn)則”）。此次修訂內(nèi)容較多，本文對(duì)此進(jìn)行探討。

一、總則部分的主要修訂

本部分修訂內(nèi)容主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則規(guī)范的范圍方面。

（一）關(guān)于信息披露

通常企業(yè)會(huì)計(jì)包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等行為，借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中關(guān)于報(bào)告類(lèi)準(zhǔn)則的做法，修訂后準(zhǔn)則保留了對(duì)確認(rèn)、計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)范，刪除了關(guān)于披露的章節(jié)，不再規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)信息的披露。鑒于信息披露的重要性，我國(guó)已專(zhuān)門(mén)制定了在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)信息的披露適用該準(zhǔn)則。

（二）關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義

原準(zhǔn)則對(duì)不同類(lèi)別的投資分別進(jìn)行了表述，但沒(méi)有提煉為一個(gè)綜合的關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義。修訂后準(zhǔn)則增加了該定義，根據(jù)該定義，長(zhǎng)期股權(quán)投資是投資方對(duì)被投資單位的一種權(quán)益性投資。按照對(duì)被投資單位的影響程度，投資包括三種類(lèi)型：控制、共同控制、具有重大影響。分別與上述三種類(lèi)型相對(duì)應(yīng)，修訂后準(zhǔn)則適用于投資方對(duì)子公司（控制）、合營(yíng)企業(yè)（共同控制）以及聯(lián)營(yíng)企業(yè)（重大影響）的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

除上述按修訂后準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資外，有兩類(lèi)權(quán)益性投資應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理：（1）如果對(duì)被投資單位的權(quán)益性投資不具有控制、共同控制或重大影響，即低于重大影響程度的，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、不能可靠計(jì)量其公允價(jià)值的；（2）按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，由風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類(lèi)似主體持有的金融資產(chǎn)。

（三）關(guān)于控制、共同控制及合營(yíng)企業(yè)的判斷

修訂后準(zhǔn)則明確，對(duì)于構(gòu)成控制以及構(gòu)成合營(yíng)企業(yè)的投資，在判斷是否具有控制、共同控制及合營(yíng)企業(yè)時(shí)，直接按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則和合營(yíng)安排準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行判斷。

該規(guī)定協(xié)調(diào)了不同準(zhǔn)則之間的規(guī)定，避免出現(xiàn)矛盾。同時(shí)，修訂后準(zhǔn)則保留了對(duì)重大影響的定義，并借鑒合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中關(guān)于判斷控制的思路，要求投資方在確定對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，除考慮當(dāng)期現(xiàn)實(shí)的表決權(quán)因素外，還需考慮潛在表決權(quán)因素，包括當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。該要求并未實(shí)質(zhì)性修訂對(duì)重大影響的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

二、初始計(jì)量部分的主要修訂

（一）關(guān)于最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，修訂后準(zhǔn)則將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)處理要求納入準(zhǔn)則正文，強(qiáng)調(diào)了在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為，按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額。

該修訂的主要原因是，在同一控制下的企業(yè)合并中，對(duì)于最終控制方而言，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，有關(guān)交易事項(xiàng)并不構(gòu)成購(gòu)買(mǎi)。最終控制方以前年度從第三方收購(gòu)被合并方，合并方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)起，合并后形成的報(bào)告主體一直處于一體化存續(xù)狀態(tài)。因此，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購(gòu)被合并方可能產(chǎn)生的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

（二）關(guān)于合并費(fèi)用的處理

合并方或購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并而發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，按照修訂后準(zhǔn)則要求，無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，均于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

該規(guī)定是將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》關(guān)于合并費(fèi)用的處理要求納入準(zhǔn)則正文。無(wú)論是合并財(cái)務(wù)報(bào)表還是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，原準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的上述中介費(fèi)用，計(jì)入企業(yè)合并成本。修訂的主要原因在于，將上述為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等直接相關(guān)費(fèi)用，視為是購(gòu)買(mǎi)方為獲得公允價(jià)值服務(wù)進(jìn)行單獨(dú)交易而發(fā)生的，并不是購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并而交換的公允價(jià)值的一部分。

（三）關(guān)于其他方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

修訂后準(zhǔn)則刪除了投資者投入長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的規(guī)定；以發(fā)行權(quán)益性證券的方式，按照金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理，發(fā)行權(quán)益性證券收到的對(duì)價(jià)沖減與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用后的凈額計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。

三、后續(xù)計(jì)量部分的主要修訂

（一）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中核算方法的調(diào)整

無(wú)論是修訂后準(zhǔn)則還是原準(zhǔn)則都規(guī)定，投資方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，都是采用成本法核算對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。但原準(zhǔn)則規(guī)定，投資方編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，其基本考慮是將母子公司作為一個(gè)整體。修訂后準(zhǔn)則刪除了該調(diào)整要求，主要原因在于，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中無(wú)論是采用成本法還是權(quán)益法，其結(jié)果是相同的。

（二）關(guān)于成本法下投資收益的確認(rèn)endprint

修訂后準(zhǔn)則規(guī)定，成本法下投資收益的確認(rèn)，不再規(guī)定投資收益的上限不得超過(guò)被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額；與之相適應(yīng)，不再以投資成立為分界點(diǎn)，將被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)劃分為投資前和投資后。修訂主要原因在于，重述投資前的留存收益難度較大且成本較高，某些情況下甚至是不可行的。該修訂是將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的相關(guān)規(guī)定納入準(zhǔn)則正文。

（三）關(guān)于間接持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資

修訂后準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，如果是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類(lèi)似主體而間接持有的，無(wú)論投資方是否對(duì)該投資具有重大影響，可以按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，不再采用權(quán)益法核算，而是以公允價(jià)值計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益；對(duì)其余直接持有的投資采用權(quán)益法核算。

（四）關(guān)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷(xiāo)

修訂后準(zhǔn)則規(guī)定，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算，在確認(rèn)投資收益時(shí)，要求按照享有的比例抵銷(xiāo)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。投資方與被投資單位發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，如果符合資產(chǎn)減值準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。該修訂是將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的相關(guān)規(guī)定納入準(zhǔn)則正文。

（五）關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

因追加投資和處置投資等不同情況，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，修訂后準(zhǔn)則分別做出銜接規(guī)定。其會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵在于對(duì)原持有股權(quán)及剩余股權(quán)和累計(jì)其他綜合收益的處理。

1.追加投資等原因?qū)е潞怂惴椒ㄞD(zhuǎn)換

第一種情況，因追加投資等原因，對(duì)被投資單位從無(wú)重大影響轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制。

按照公允價(jià)值認(rèn)定法，初始投資成本為原持有股權(quán)的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，即視同投資方首先處置原持有股權(quán)，然后再購(gòu)入聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)投資。原持有的股權(quán)投資如果劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原已計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額，于轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。

第二種情況，因追加投資等原因，控制了非同一控制下的被投資單位的，即分步購(gòu)買(mǎi)實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的。

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)方初始投資成本為，原持有股權(quán)的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和；合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，視同首先處置原持有股權(quán)，然后再購(gòu)入子公司，原持有股權(quán)按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值重新計(jì)量。

2.處置投資等原因?qū)е潞怂惴椒ㄞD(zhuǎn)換

第一種情況，因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的。

按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，在不具有共同控制或重大影響之日，剩余股權(quán)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。原采用權(quán)益法核算的股權(quán)投資不再采用權(quán)益法核算，并采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)原已確認(rèn)的其他綜合收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二種情況，因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的。

如投資方的剩余股權(quán)對(duì)被投資單位雖不具有控制，但仍具有共同控制或重大影響的，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，從成本法轉(zhuǎn)為按權(quán)益法核算并進(jìn)行追溯調(diào)整；如剩余股權(quán)已不具有共同控制或重大影響，按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，在喪失控制日即股權(quán)處置日，按公允價(jià)值計(jì)量剩余股權(quán)，該公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，視同首先處置子公司，然后再購(gòu)入股權(quán)，剩余股權(quán)按喪失控制之日的公允價(jià)值重新計(jì)量。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資[S]. 2014.endprint