【文章摘要】

目前，對(duì)于增值稅視同銷售行為在會(huì)計(jì)核算上是否確認(rèn)收入存在不同的處理方法，給會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作和會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者都帶來了一定的困惑。本文根據(jù)稅法及新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，對(duì)增值稅視同銷售行為從形式和實(shí)質(zhì)角度分析是否要確認(rèn)收入和增值稅銷項(xiàng)稅，并就如何做出會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析，希望對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者和會(huì)計(jì)叢業(yè)工作者有所幫助。

【關(guān)鍵詞】

增值稅；視同銷售；會(huì)計(jì)處理

視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，是在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷售”。按《增值稅暫行條例》的規(guī)定，單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的八種行為，屬于視同銷售貨物。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷售收入的確認(rèn)也有明確的規(guī)定。對(duì)于稅法規(guī)定的視同銷售行為，需要按稅法要求及時(shí)確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)并計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅；會(huì)計(jì)方面是否需要確認(rèn)收入，要看其是否滿足銷售收入的確認(rèn)原則。對(duì)于增值稅視同銷售八種行為，第一、二、五、六和七項(xiàng)，在會(huì)計(jì)上符合收入確認(rèn)條件，確認(rèn)收入；第四、八項(xiàng)不符合收入的確認(rèn)條件，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)；對(duì)于第三項(xiàng)，分情況進(jìn)行處理。

1 增值稅視同銷售行為

增值稅視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，是在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷售”。按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的八種行為，屬于視同銷售行為處理，需要計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額。這八種行為具體是指：

1）將貨物交付他人代銷；

2）銷售代銷貨物；

3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

4）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；

5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；

6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于分配給股東或投資者；

7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；

8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人。

2 增值稅視同銷售行為分類及會(huì)計(jì)處理

為了平衡協(xié)調(diào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等規(guī)定，會(huì)計(jì)人員在對(duì)視同銷售經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生內(nèi)容的形式和實(shí)質(zhì)來具體分析，對(duì)于符合收入確認(rèn)條件的，確認(rèn)收入和增值稅銷項(xiàng)稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，對(duì)于不符合收入確認(rèn)條件的，不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本和確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額?，F(xiàn)將八種增值稅視同銷售行為按發(fā)生的形式和實(shí)質(zhì)進(jìn)行大類劃分，并對(duì)其如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析。

2.1形式、實(shí)質(zhì)均表現(xiàn)為銷售的代銷行為及會(huì)計(jì)處理

代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形，即視同銷售行為1和2。這兩種情形，都以銷售實(shí)現(xiàn)為目的，以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入為標(biāo)志，確認(rèn)和計(jì)量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，其涉稅會(huì)計(jì)處理方法視代銷方式不同而不同。

1）視同買斷方式

視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下又區(qū)分兩種情況對(duì)待：

第一種情況，如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么雙方之間的代銷商品交易與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別，在符合銷售商品收入條件時(shí)，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)商品銷售收入并計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

第二種情況，如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時(shí)再予以確認(rèn)銷售收入；受托方則在商品銷售后按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入并向委托方開出代銷清單。作會(huì)計(jì)分錄如下：受托方銷售代銷商品時(shí)：借：銀行存款等；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷商品；借：受托代銷商品款，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：應(yīng)付賬款——委托方。委托方收到代銷清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：委托代銷商品。

2）收取手續(xù)費(fèi)方式

收取手續(xù)費(fèi)方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。對(duì)于受托方來說，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實(shí)際銷售時(shí)不確認(rèn)銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算手續(xù)費(fèi)并確認(rèn)勞務(wù)收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入。作會(huì)計(jì)分錄如下：受托方實(shí)際銷售代銷商品時(shí)：借：銀行存款等；貸：應(yīng)付賬款——委托方，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。受托方在支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：借：應(yīng)付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：其他業(yè)務(wù)收入/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。委托方收到代銷清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：委托代銷商品。借：銷售費(fèi)用——代銷手續(xù)費(fèi)；貸：應(yīng)收賬款——受托方。

2.2形式上非銷售但實(shí)質(zhì)為銷售的行為

1）實(shí)行統(tǒng)一核算的兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間移送貨物

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第三款規(guī)定，不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。作會(huì)計(jì)分錄如下： 移貨方移送產(chǎn)品時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受貨方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品——移貨方。受貨方收到移送的產(chǎn)品及專用發(fā)票時(shí)：借：庫(kù)存商品——受貨方，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：應(yīng)付賬款——移貨方。endprint

2）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，因此，這種行為應(yīng)作為銷售處理，即在貨物分配的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)按分配貨物確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。

作會(huì)計(jì)分錄如下：分配貨物：借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)；貸：應(yīng)付股利。確認(rèn)收入：借：應(yīng)付股利；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品等。

3）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)和用于集體福利性質(zhì)是不同的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。因此在貨物移送時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：移送貨物：借：應(yīng)付職工薪酬；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品等。

4）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于對(duì)外投資

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于對(duì)外投資時(shí)，貨物的所有權(quán)已轉(zhuǎn)移，企業(yè)取得相應(yīng)的股權(quán)證明，按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資方按雙方確定的協(xié)議價(jià)或公允價(jià)值增加企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值。所以這類業(yè)務(wù)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，作會(huì)計(jì)分錄如下：投資方投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。被投資方收到投資時(shí)：借：原材料等；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：實(shí)收資本 貸：資本公積——資本溢價(jià)。

2.3形式、實(shí)質(zhì)表現(xiàn)均不為銷售的行為

1）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實(shí)物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此，并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)在貨物移送時(shí)，視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：在建工程等；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

2）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人，應(yīng)視為非銷售活動(dòng)的無償贈(zèng)送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費(fèi)用。因此，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)外支出；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

3）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利，其實(shí)是貨物在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，屬于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時(shí)，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)等；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

綜合上述分析，我認(rèn)為，是否確認(rèn)收入，主要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）來決定，是否是視同銷售行為，則按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》來決定。這兩個(gè)規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，并不矛盾，而是從兩個(gè)不同的角度解決看待同一個(gè)問題罷了。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2007.221～222.

[3]注冊(cè)稅務(wù)師考試.增值稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理.2014年

【作者簡(jiǎn)介】

李滿紅（1972-），女，湖南湘鄉(xiāng)人，衡陽(yáng)財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系教師，主要研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。endprint