程巖

一個(gè)自然人要設(shè)立企業(yè)，就會(huì)涉及企業(yè)組織形式的選擇，即在公司制的一人有限公司（以下簡(jiǎn)稱“一人公司”）和非公司制的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)兩者中的選擇。一人公司，是指只有一個(gè)自然人股東或者一個(gè)法人股東的有限責(zé)任公司。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，是指依照《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立，由一個(gè)自然人投資，財(cái)產(chǎn)為投資人個(gè)人所有，投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。

一人公司是法人企業(yè)，適用企業(yè)所得稅；個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的財(cái)產(chǎn)屬于投資者個(gè)人所有，企業(yè)沒(méi)有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，也不具有獨(dú)立的責(zé)任能力，因而，不具備法人資格，適用個(gè)人所得稅。

投資于一人公司，自然人投資者的收入在公司層面需要繳納企業(yè)所得稅，然后公司將稅后利潤(rùn)作為股利分配給投資者，投資者還要就所分得的利潤(rùn)繳納個(gè)人所得稅。而自然人投資于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，僅就其所得繳納個(gè)人所得稅。這就為利用企業(yè)組織形式進(jìn)行稅收籌劃提供了條件。因而，我們?cè)诖撕雎苑嵌愐蛩赜绊?，僅考慮稅收因素的作用，利用這二者的稅負(fù)的差異，以選取最優(yōu)的企業(yè)組織形式，實(shí)現(xiàn)自然人投資者稅負(fù)最小化，稅后利潤(rùn)最大化的目的。

因此，在本文中，我們首先比較同一利潤(rùn)水平下兩類企業(yè)的稅負(fù)，從而判斷應(yīng)選擇何種企業(yè)組織形式，然后再將分析的因素增加，加入投資者工資、享受的稅收優(yōu)惠、分支機(jī)構(gòu)設(shè)置來(lái)進(jìn)一步判斷應(yīng)選擇何種企業(yè)組織形式。

一、從稅率角度考察

首先，我們對(duì)同一利潤(rùn)水平下兩類企業(yè)稅負(fù)的比較以找出最優(yōu)的企業(yè)組織形式。

根據(jù)企業(yè)所得稅法，一般情況下，企業(yè)所得稅稅率為25%；符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅；高新技術(shù)企業(yè)適用15%的稅率。而根據(jù)個(gè)人所得稅法，投資者從被投資企業(yè)分回的利潤(rùn)適用20%的稅率，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。

在此，我們假設(shè)企業(yè)的利潤(rùn)全部分配給了投資者，由于在此兩者的稅前利潤(rùn)相等，我們要比較其稅后利潤(rùn)只需比較其稅負(fù)即可。設(shè)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為x，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的應(yīng)納稅額為y1，一人公司及其投資者的應(yīng)納稅額為y2。于是，我們可以得到：

5%x x≤15000

10%x-750 15000

y1= 20%x-3750 30000

30%x-9750 60000

35%x-14750 x>100000

25%x+20%（1-25%）x 一般企業(yè)

y2= 20%x+20%（1-20%）x 小型微利企業(yè)

15%x+20%（1-15%）x 高新技術(shù)企業(yè)

通過(guò)測(cè)算，我們發(fā)現(xiàn)當(dāng)一人公司為一般企業(yè)或者小型微利企業(yè)時(shí)，在股利完全分配的情況下，不論取得的利潤(rùn)為多少，一人公司的所得稅稅負(fù)均高于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。而當(dāng)一人公司為高新技術(shù)企業(yè)時(shí)，在股利完全分配的情況下，若x<491666.67時(shí)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的稅負(fù)小于一人公司，此時(shí)選擇個(gè)人獨(dú)資企業(yè)有利；若x=491666.67時(shí)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司的稅負(fù)相同，此時(shí)兩者均可；若x>491666.67時(shí)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的稅負(fù)大于一人公司，此時(shí)選擇一人公司有利。

二、從投資者工資的分配考察

下面我們加入投資者工資因素，分析在此情況下何種組織形式占優(yōu)。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。因而作為企業(yè)投資者獲得的工資薪金是可以在所得稅前扣除的?！秱€(gè)人所得稅法》規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資者的工資不能扣除，每月只能扣除3500元的生計(jì)費(fèi)用。可見(jiàn)，對(duì)于一人公司，其投資者的工資只要合理，均可在企業(yè)所得稅稅前扣除，并無(wú)金額限制；而對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，無(wú)論投資者的工資水平如何，每年只能扣除4.2萬(wàn)元。

因此，如果投資者的工資小于3500元，個(gè)人投資企業(yè)可在稅前扣3500元/月，而一人公司只能按照實(shí)際數(shù)扣除，在企業(yè)層面，比較應(yīng)納稅所得額，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)小于一人公司，前者的優(yōu)勢(shì)進(jìn)一步加大。在投資者層面，由于拿到的工資沒(méi)有超過(guò)3500元，故無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。綜合兩方面考慮，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的優(yōu)勢(shì)進(jìn)一步加大。

但如果投資者的工資大于3500元，個(gè)人投資企業(yè)只能在稅前扣3500元/月，而一人公司可按照實(shí)際數(shù)進(jìn)行扣除，在公司層面，比較應(yīng)納稅所得額，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)大于一人公司，前者的優(yōu)勢(shì)縮小。但在投資者層面，一人公司的投資者需繳納個(gè)人所得稅。綜合兩方面考慮，到底何種企業(yè)形式具有優(yōu)勢(shì)需要具體考慮?，F(xiàn)在我們用具體的案例來(lái)說(shuō)明。

如果一人公司為普通企業(yè)，此時(shí)，適用25%的稅率。在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司兩種情況下，其發(fā)生的費(fèi)用相同，即在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)未扣除投資者費(fèi)用，一人公司未扣除投資者工資的情況下，年度利潤(rùn)都為40萬(wàn)元。

不論投資者工資如何，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的應(yīng)納所得稅=（400000-42000）×35%-14750=110550（元）

對(duì)于一人公司，只有投資者的工資為14938.89元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅等于110550元；投資者的工資小于14938.89元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅大于110550元；投資者的工資大于14938.89元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅小于110550元。

如果一人公司為小型微利企業(yè)，此時(shí)，適用20%稅率。其他情況同上例，此時(shí)年度利潤(rùn)都為28萬(wàn)元。

不論投資者工資如何，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的應(yīng)納所得稅=（280000-42000）×35%-14750=68550（元）

對(duì)于一人公司，只有投資者的工資為8953.125元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅等于68550元；投資者的工資小于8953.125元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅大于68550元；投資者的工資大于8953.125元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅小于68550元。

如果一人公司為高新技術(shù)企業(yè)，此時(shí)，適用15%稅率。其他情況同上例，此時(shí)年度利潤(rùn)都為20萬(wàn)元。

不論投資者工資如何，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的應(yīng)納所得稅=（200000-42000）×35%-14750=40550（元）

而對(duì)于一人公司，只有投資者的工資為6814.40元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅等于40550元；投資者的工資小于6814.40元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅大于40550元；投資者的工資大于6814.40元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅小于40550元。

從上面的分析，我們發(fā)現(xiàn)隨著投資者工資的增加，一人公司的優(yōu)勢(shì)增加，相應(yīng)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的優(yōu)勢(shì)減小。因此，考慮到投資者工資，企業(yè)組織形式的選擇將會(huì)發(fā)生變化。

三、從享受稅收優(yōu)惠的角度考察

（一）折舊方式不同

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)用于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備和技術(shù)進(jìn)步比較快的機(jī)器設(shè)備，可以采用加速折舊。而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不是法人企業(yè)，就不能使用這項(xiàng)政策。由此可以得出，一人公司固定資產(chǎn)折舊方法有年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法；而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)只能采用年限平均法、工作量法。

根據(jù)這個(gè)差別，我們就可以對(duì)一人公司的折舊方式進(jìn)行籌劃，采用加速折舊，以獲得貨幣時(shí)間價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)相對(duì)節(jié)稅。

（二）軟件產(chǎn)品攤銷年限的差異

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]27號(hào)）規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無(wú)線資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年（含）。而財(cái)稅[1997]43號(hào)文規(guī)定對(duì)于外購(gòu)軟件產(chǎn)品的攤銷年限不得少于10年。對(duì)于外購(gòu)軟件產(chǎn)品，相對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，一人公司就可以縮短折舊年限，從而實(shí)現(xiàn)相對(duì)節(jié)稅。

現(xiàn)在，我們結(jié)合相關(guān)案例來(lái)進(jìn)行分析。

如果一人公司為高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的稅率。在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司兩種情況下，其發(fā)生的其他費(fèi)用相同，即在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司未扣除折舊費(fèi)用的情況下，年度利潤(rùn)都為40萬(wàn)元。

企業(yè)外購(gòu)一項(xiàng)軟件產(chǎn)品，計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值均為80萬(wàn)元。在此，一人公司根據(jù)財(cái)稅[2012]27號(hào)文規(guī)定在2年內(nèi)進(jìn)行攤銷。而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)則需要分10年進(jìn)行攤銷。下面，我們就來(lái)比較兩者的稅負(fù)差異。

從表1、表2的分析，我們發(fā)現(xiàn)如果僅僅考慮絕對(duì)額，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與一人公司相比，前者少納稅，而且不論稅后凈利還是凈現(xiàn)金流入都是前者占優(yōu)。但是如果考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值，情況將會(huì)發(fā)生變化。

假設(shè)折現(xiàn)率為10%，兩者的稅后凈利的現(xiàn)值分別為：

一人公司凈現(xiàn)金流入的現(xiàn)值

=++27.2×PVIFA10%，8 ×PVIF10%，2

=189.258

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)凈現(xiàn)金流入的現(xiàn)值

=30.275×PVIFA10%，10

=186.028

以上分析表明，由于在企業(yè)所得稅法中軟件產(chǎn)品攤銷優(yōu)惠政策的存在，從而使得僅僅考慮到稅率情況下的選擇發(fā)生了變化，由原來(lái)選擇獨(dú)資企業(yè)較優(yōu)變?yōu)檫x擇一人公司較優(yōu)。

（三）研發(fā)支出加計(jì)扣除的差異

一人公司適用的《企業(yè)所得稅法》對(duì)符合條件的研發(fā)支出有加計(jì)扣除的規(guī)定，而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所適用的《個(gè)人所得稅法》對(duì)此并未規(guī)定。因此，一人公司就可利用加計(jì)扣除，減少自己的應(yīng)納稅所得額，從而減少應(yīng)納稅額。

以上分析表明，作為自然人企業(yè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)無(wú)法享受到《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠，而稅收優(yōu)惠待遇的喪失，是組織形式籌劃不可忽視的因素，有可能使個(gè)人獨(dú)資企業(yè)相對(duì)于一人公司“雙重納稅”所具有的“一次納稅”的優(yōu)勢(shì)喪失殆盡，從而使得組織形式選擇發(fā)生逆轉(zhuǎn)。

四、從分支機(jī)構(gòu)設(shè)置的角度考察

當(dāng)企業(yè)發(fā)展壯大之后，就會(huì)涉及到分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置，而不同的企業(yè)組織在分支機(jī)構(gòu)設(shè)置上有不同的規(guī)定，這就為籌劃提供了條件。

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資人可以根據(jù)需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并在年度終了時(shí)匯總所有企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定稅率、繳納稅款，但是其法定準(zhǔn)扣的個(gè)人費(fèi)用只能在其中一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得中扣除。若企業(yè)發(fā)生年度虧損，可以用下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，下一年度不足彌補(bǔ)的允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年；當(dāng)投資人設(shè)立兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，年度虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。這就意味著個(gè)人獨(dú)資企業(yè)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)需要合并納稅，但不能互相補(bǔ)虧。因此，對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)來(lái)說(shuō)，就無(wú)法利用自身或者分支機(jī)構(gòu)的虧損來(lái)沖減利潤(rùn)，同時(shí)，由于其是自然人企業(yè)，無(wú)法享受到企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，因而，在分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置方面就沒(méi)有優(yōu)勢(shì)。

一人公司也可以設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并根據(jù)與原公司的不同關(guān)系分為分公司和子公司。分公司不具備法人資格，需要與原公司（在這為總公司）匯總繳納企業(yè)所得稅，分公司的虧損可以用總公司的盈利來(lái)彌補(bǔ)，反之總公司的虧損也能由分公司的盈利來(lái)彌補(bǔ)。而子公司具備法人資格，獨(dú)立納稅，原公司（在這為母公司）只能單獨(dú)申報(bào)納稅并用自己未來(lái)的盈利來(lái)彌補(bǔ)虧損。

由此可見(jiàn)，相對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，一人公司在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)就具有一定的優(yōu)勢(shì)，可以利用不同的分支機(jī)構(gòu)組織形式進(jìn)行稅收籌劃。

五、小結(jié)

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司作為自然人投資的企業(yè)組織形式，若僅考慮稅率，一般而言選擇前者較優(yōu)，但考慮到投資者的工資、享受的稅收優(yōu)惠、分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置因素，組織形式的選擇將發(fā)生變化。因此，在進(jìn)行具體組織形式選擇時(shí)，我們應(yīng)該著眼于綜合因素，全盤考慮，做出最優(yōu)選擇。

作者單位：西南交通大學(xué)希望學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系endprint

如果一人公司為高新技術(shù)企業(yè)，此時(shí)，適用15%稅率。其他情況同上例，此時(shí)年度利潤(rùn)都為20萬(wàn)元。

不論投資者工資如何，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的應(yīng)納所得稅=（200000-42000）×35%-14750=40550（元）

而對(duì)于一人公司，只有投資者的工資為6814.40元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅等于40550元；投資者的工資小于6814.40元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅大于40550元；投資者的工資大于6814.40元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅小于40550元。

從上面的分析，我們發(fā)現(xiàn)隨著投資者工資的增加，一人公司的優(yōu)勢(shì)增加，相應(yīng)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的優(yōu)勢(shì)減小。因此，考慮到投資者工資，企業(yè)組織形式的選擇將會(huì)發(fā)生變化。

三、從享受稅收優(yōu)惠的角度考察

（一）折舊方式不同

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)用于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備和技術(shù)進(jìn)步比較快的機(jī)器設(shè)備，可以采用加速折舊。而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不是法人企業(yè)，就不能使用這項(xiàng)政策。由此可以得出，一人公司固定資產(chǎn)折舊方法有年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法；而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)只能采用年限平均法、工作量法。

根據(jù)這個(gè)差別，我們就可以對(duì)一人公司的折舊方式進(jìn)行籌劃，采用加速折舊，以獲得貨幣時(shí)間價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)相對(duì)節(jié)稅。

（二）軟件產(chǎn)品攤銷年限的差異

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]27號(hào)）規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無(wú)線資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年（含）。而財(cái)稅[1997]43號(hào)文規(guī)定對(duì)于外購(gòu)軟件產(chǎn)品的攤銷年限不得少于10年。對(duì)于外購(gòu)軟件產(chǎn)品，相對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，一人公司就可以縮短折舊年限，從而實(shí)現(xiàn)相對(duì)節(jié)稅。

現(xiàn)在，我們結(jié)合相關(guān)案例來(lái)進(jìn)行分析。

如果一人公司為高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的稅率。在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司兩種情況下，其發(fā)生的其他費(fèi)用相同，即在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司未扣除折舊費(fèi)用的情況下，年度利潤(rùn)都為40萬(wàn)元。

企業(yè)外購(gòu)一項(xiàng)軟件產(chǎn)品，計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值均為80萬(wàn)元。在此，一人公司根據(jù)財(cái)稅[2012]27號(hào)文規(guī)定在2年內(nèi)進(jìn)行攤銷。而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)則需要分10年進(jìn)行攤銷。下面，我們就來(lái)比較兩者的稅負(fù)差異。

從表1、表2的分析，我們發(fā)現(xiàn)如果僅僅考慮絕對(duì)額，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與一人公司相比，前者少納稅，而且不論稅后凈利還是凈現(xiàn)金流入都是前者占優(yōu)。但是如果考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值，情況將會(huì)發(fā)生變化。

假設(shè)折現(xiàn)率為10%，兩者的稅后凈利的現(xiàn)值分別為：

一人公司凈現(xiàn)金流入的現(xiàn)值

=++27.2×PVIFA10%，8 ×PVIF10%，2

=189.258

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)凈現(xiàn)金流入的現(xiàn)值

=30.275×PVIFA10%，10

=186.028

以上分析表明，由于在企業(yè)所得稅法中軟件產(chǎn)品攤銷優(yōu)惠政策的存在，從而使得僅僅考慮到稅率情況下的選擇發(fā)生了變化，由原來(lái)選擇獨(dú)資企業(yè)較優(yōu)變?yōu)檫x擇一人公司較優(yōu)。

（三）研發(fā)支出加計(jì)扣除的差異

一人公司適用的《企業(yè)所得稅法》對(duì)符合條件的研發(fā)支出有加計(jì)扣除的規(guī)定，而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所適用的《個(gè)人所得稅法》對(duì)此并未規(guī)定。因此，一人公司就可利用加計(jì)扣除，減少自己的應(yīng)納稅所得額，從而減少應(yīng)納稅額。

以上分析表明，作為自然人企業(yè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)無(wú)法享受到《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠，而稅收優(yōu)惠待遇的喪失，是組織形式籌劃不可忽視的因素，有可能使個(gè)人獨(dú)資企業(yè)相對(duì)于一人公司“雙重納稅”所具有的“一次納稅”的優(yōu)勢(shì)喪失殆盡，從而使得組織形式選擇發(fā)生逆轉(zhuǎn)。

四、從分支機(jī)構(gòu)設(shè)置的角度考察

當(dāng)企業(yè)發(fā)展壯大之后，就會(huì)涉及到分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置，而不同的企業(yè)組織在分支機(jī)構(gòu)設(shè)置上有不同的規(guī)定，這就為籌劃提供了條件。

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資人可以根據(jù)需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并在年度終了時(shí)匯總所有企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定稅率、繳納稅款，但是其法定準(zhǔn)扣的個(gè)人費(fèi)用只能在其中一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得中扣除。若企業(yè)發(fā)生年度虧損，可以用下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，下一年度不足彌補(bǔ)的允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年；當(dāng)投資人設(shè)立兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，年度虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。這就意味著個(gè)人獨(dú)資企業(yè)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)需要合并納稅，但不能互相補(bǔ)虧。因此，對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)來(lái)說(shuō)，就無(wú)法利用自身或者分支機(jī)構(gòu)的虧損來(lái)沖減利潤(rùn)，同時(shí)，由于其是自然人企業(yè)，無(wú)法享受到企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，因而，在分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置方面就沒(méi)有優(yōu)勢(shì)。

一人公司也可以設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并根據(jù)與原公司的不同關(guān)系分為分公司和子公司。分公司不具備法人資格，需要與原公司（在這為總公司）匯總繳納企業(yè)所得稅，分公司的虧損可以用總公司的盈利來(lái)彌補(bǔ)，反之總公司的虧損也能由分公司的盈利來(lái)彌補(bǔ)。而子公司具備法人資格，獨(dú)立納稅，原公司（在這為母公司）只能單獨(dú)申報(bào)納稅并用自己未來(lái)的盈利來(lái)彌補(bǔ)虧損。

由此可見(jiàn)，相對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，一人公司在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)就具有一定的優(yōu)勢(shì)，可以利用不同的分支機(jī)構(gòu)組織形式進(jìn)行稅收籌劃。

五、小結(jié)

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司作為自然人投資的企業(yè)組織形式，若僅考慮稅率，一般而言選擇前者較優(yōu)，但考慮到投資者的工資、享受的稅收優(yōu)惠、分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置因素，組織形式的選擇將發(fā)生變化。因此，在進(jìn)行具體組織形式選擇時(shí)，我們應(yīng)該著眼于綜合因素，全盤考慮，做出最優(yōu)選擇。

作者單位：西南交通大學(xué)希望學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系endprint

如果一人公司為高新技術(shù)企業(yè)，此時(shí)，適用15%稅率。其他情況同上例，此時(shí)年度利潤(rùn)都為20萬(wàn)元。

不論投資者工資如何，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的應(yīng)納所得稅=（200000-42000）×35%-14750=40550（元）

而對(duì)于一人公司，只有投資者的工資為6814.40元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅等于40550元；投資者的工資小于6814.40元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅大于40550元；投資者的工資大于6814.40元/月時(shí)，一人公司和投資者的總體所得稅小于40550元。

從上面的分析，我們發(fā)現(xiàn)隨著投資者工資的增加，一人公司的優(yōu)勢(shì)增加，相應(yīng)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的優(yōu)勢(shì)減小。因此，考慮到投資者工資，企業(yè)組織形式的選擇將會(huì)發(fā)生變化。

三、從享受稅收優(yōu)惠的角度考察

（一）折舊方式不同

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)用于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備和技術(shù)進(jìn)步比較快的機(jī)器設(shè)備，可以采用加速折舊。而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不是法人企業(yè)，就不能使用這項(xiàng)政策。由此可以得出，一人公司固定資產(chǎn)折舊方法有年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法；而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)只能采用年限平均法、工作量法。

根據(jù)這個(gè)差別，我們就可以對(duì)一人公司的折舊方式進(jìn)行籌劃，采用加速折舊，以獲得貨幣時(shí)間價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)相對(duì)節(jié)稅。

（二）軟件產(chǎn)品攤銷年限的差異

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]27號(hào)）規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無(wú)線資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年（含）。而財(cái)稅[1997]43號(hào)文規(guī)定對(duì)于外購(gòu)軟件產(chǎn)品的攤銷年限不得少于10年。對(duì)于外購(gòu)軟件產(chǎn)品，相對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，一人公司就可以縮短折舊年限，從而實(shí)現(xiàn)相對(duì)節(jié)稅。

現(xiàn)在，我們結(jié)合相關(guān)案例來(lái)進(jìn)行分析。

如果一人公司為高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的稅率。在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司兩種情況下，其發(fā)生的其他費(fèi)用相同，即在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司未扣除折舊費(fèi)用的情況下，年度利潤(rùn)都為40萬(wàn)元。

企業(yè)外購(gòu)一項(xiàng)軟件產(chǎn)品，計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值均為80萬(wàn)元。在此，一人公司根據(jù)財(cái)稅[2012]27號(hào)文規(guī)定在2年內(nèi)進(jìn)行攤銷。而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)則需要分10年進(jìn)行攤銷。下面，我們就來(lái)比較兩者的稅負(fù)差異。

從表1、表2的分析，我們發(fā)現(xiàn)如果僅僅考慮絕對(duì)額，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與一人公司相比，前者少納稅，而且不論稅后凈利還是凈現(xiàn)金流入都是前者占優(yōu)。但是如果考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值，情況將會(huì)發(fā)生變化。

假設(shè)折現(xiàn)率為10%，兩者的稅后凈利的現(xiàn)值分別為：

一人公司凈現(xiàn)金流入的現(xiàn)值

=++27.2×PVIFA10%，8 ×PVIF10%，2

=189.258

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)凈現(xiàn)金流入的現(xiàn)值

=30.275×PVIFA10%，10

=186.028

以上分析表明，由于在企業(yè)所得稅法中軟件產(chǎn)品攤銷優(yōu)惠政策的存在，從而使得僅僅考慮到稅率情況下的選擇發(fā)生了變化，由原來(lái)選擇獨(dú)資企業(yè)較優(yōu)變?yōu)檫x擇一人公司較優(yōu)。

（三）研發(fā)支出加計(jì)扣除的差異

一人公司適用的《企業(yè)所得稅法》對(duì)符合條件的研發(fā)支出有加計(jì)扣除的規(guī)定，而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所適用的《個(gè)人所得稅法》對(duì)此并未規(guī)定。因此，一人公司就可利用加計(jì)扣除，減少自己的應(yīng)納稅所得額，從而減少應(yīng)納稅額。

以上分析表明，作為自然人企業(yè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)無(wú)法享受到《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠，而稅收優(yōu)惠待遇的喪失，是組織形式籌劃不可忽視的因素，有可能使個(gè)人獨(dú)資企業(yè)相對(duì)于一人公司“雙重納稅”所具有的“一次納稅”的優(yōu)勢(shì)喪失殆盡，從而使得組織形式選擇發(fā)生逆轉(zhuǎn)。

四、從分支機(jī)構(gòu)設(shè)置的角度考察

當(dāng)企業(yè)發(fā)展壯大之后，就會(huì)涉及到分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置，而不同的企業(yè)組織在分支機(jī)構(gòu)設(shè)置上有不同的規(guī)定，這就為籌劃提供了條件。

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資人可以根據(jù)需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并在年度終了時(shí)匯總所有企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定稅率、繳納稅款，但是其法定準(zhǔn)扣的個(gè)人費(fèi)用只能在其中一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得中扣除。若企業(yè)發(fā)生年度虧損，可以用下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，下一年度不足彌補(bǔ)的允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年；當(dāng)投資人設(shè)立兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，年度虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。這就意味著個(gè)人獨(dú)資企業(yè)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)需要合并納稅，但不能互相補(bǔ)虧。因此，對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)來(lái)說(shuō)，就無(wú)法利用自身或者分支機(jī)構(gòu)的虧損來(lái)沖減利潤(rùn)，同時(shí)，由于其是自然人企業(yè)，無(wú)法享受到企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，因而，在分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置方面就沒(méi)有優(yōu)勢(shì)。

一人公司也可以設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并根據(jù)與原公司的不同關(guān)系分為分公司和子公司。分公司不具備法人資格，需要與原公司（在這為總公司）匯總繳納企業(yè)所得稅，分公司的虧損可以用總公司的盈利來(lái)彌補(bǔ)，反之總公司的虧損也能由分公司的盈利來(lái)彌補(bǔ)。而子公司具備法人資格，獨(dú)立納稅，原公司（在這為母公司）只能單獨(dú)申報(bào)納稅并用自己未來(lái)的盈利來(lái)彌補(bǔ)虧損。

由此可見(jiàn)，相對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，一人公司在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)就具有一定的優(yōu)勢(shì)，可以利用不同的分支機(jī)構(gòu)組織形式進(jìn)行稅收籌劃。

五、小結(jié)

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司作為自然人投資的企業(yè)組織形式，若僅考慮稅率，一般而言選擇前者較優(yōu)，但考慮到投資者的工資、享受的稅收優(yōu)惠、分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置因素，組織形式的選擇將發(fā)生變化。因此，在進(jìn)行具體組織形式選擇時(shí)，我們應(yīng)該著眼于綜合因素，全盤考慮，做出最優(yōu)選擇。

作者單位：西南交通大學(xué)希望學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系endprint