王樹鋒+趙瑢瑢

隨著時代發(fā)展和社會進步，各類委托人對獨立審計結(jié)果的要求越來越嚴格，對審計報告的需求也日趨“多元化”，使獨立審計處境十分艱難，風險也越來越大。審計報告是審計最終成果的反映，同時也是審計風險的最終儲備庫。但國際國內(nèi)審計相關(guān)準則系統(tǒng)卻“格式化”了這類重要風險變量因素，僅認定會計報表重大錯報風險和檢查風險兩個變量指標。這雖明確了注冊會計師（以下簡稱CPA）識別風險的主攻方向，但卻無助于中國CPA開展風險導向?qū)徲?，也妨礙了中國CPA全面風險意識的提高和強化。為此，必須立足CPA執(zhí)業(yè)實踐，全面分析審計風險體系，研究風險要素指標更加健全的審計風險模型。

一、審計風險模型及意義

隨著現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷娜嫱菩?，財政部?010年11月1日以“財會[2010]21號”發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則（CSA）第1101號—注冊會計師的總體目標和審計基本要求》等38項審計準則，規(guī)定從2012年開始實施。CSA第1101號第13條規(guī)定：“審計風險，是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。”表明新修訂的CSA完全認同國際審計和保證準則委員會（IAASB）規(guī)定并從2004年12月15日起實施的新審計模型：

審計風險=財務報表重大錯報風險×檢查風險

該模型系依照審計重要性原則架構(gòu)而成，因此可稱之為“重要性審計風險模型”。式中，重大錯報風險和檢查風險均同審計風險正相關(guān)。但同作為自變量的重大錯報風險與檢查風險之間，則在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果成反向關(guān)系：評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險就越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險就越高。

審計準則強調(diào)了重大錯報風險是財務報表在審計前存在重大錯報的可能性?？梢姡卮箦e報風險是由于被審計單位控制環(huán)境（管理層誠信缺失、治理層監(jiān)管虛弱）或其他因素（經(jīng)濟蕭條、行業(yè)壽命周期短等）影響而發(fā)生的“會計風險”。但是，如CPA沒有預先評估和識別報表錯報風險，采取審計程序就難免盲目，而且會違背審計的重要性原則，從而增加檢查風險。所以，將財務報表重大錯報風險設為審計風險變量，表面看并不符合審計風險內(nèi)涵邏輯，但實質(zhì)是指導CPA不能僅注重“查賬”技能訓練以防范技術(shù)性的檢查風險，還須將風險導向前移到被審計單位的經(jīng)營風險影響層次，注重對審計對象的財務環(huán)境評估，讓審計任務和范圍逆向拓展到會計報表形成的內(nèi)部控制背景、治理結(jié)構(gòu)、管理責任、賬戶余額真實性、會計核算資產(chǎn)處理方法正確性、報表內(nèi)容完整性等，采取恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行有針對性的測試和評估，確保做到有備無患，檢查有的放矢。

二、審計風險類型體系

審計風險伴隨審計全過程，可謂無時無處不客觀存在。因此，其種類繁雜，形式多樣。為便于開展理論研究和便于實踐中識別，應根據(jù)審計風險存在的不同標準進行劃分。

1.按審計風險源泉，分為外源性風險和內(nèi)源性風險

外源性風險即源自審計之外的風險，應涵蓋源自被審方面的財務報表重大錯報風險、行政干預風險、審計報告使用風險等。其中，行政干預風險屬于不可控風險，審計注意運用規(guī)避手段防范；而重大錯報風險和審計報告使用風險，均具有可控性。因為它是一種可以預見的客觀實在，只要承認了經(jīng)濟事實的合理性，就意味著接受了該種風險。CPA應特別注重重大錯報風險，應認真遵循CSA1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險，評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，并根據(jù)既定的審計風險水平和評估的認定層次重大錯報風險，確定可接受的檢查風險水平。

內(nèi)源性風險是審計過程中因工作疏忽和檢查程序、測試方法失當而承擔不良后果的可能性。通常包括審計簽約風險、檢查風險、報告風險等。內(nèi)部風險均屬可控風險，審計應加強自身文化修養(yǎng)和執(zhí)業(yè)涵養(yǎng)，不斷提升職業(yè)評斷能力和查賬技術(shù)水平，增強審計服務意識和責任思想，防微杜漸。

2.按審計風險存在形態(tài)，可分為固有風險、控制風險和檢查風險等三種，或綜合為財務報表重大錯報風險和檢查風險兩種

固有風險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性；控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同賬戶或交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同賬戶或交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。前兩種風險也可合并稱為被審計單位的財務報表重大錯報風險，這也是國際國內(nèi)審計準則確立審計風險模型的理論依據(jù)。

3.按審計風險管理，分為可控風險和不可控風險

可控風險是指由審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T可控制的因素導致的審計風險。例如，由于審計人員的素質(zhì)、審計人員工作態(tài)度、審計方法選用、審計機構(gòu)對審計工作的管理等因素導致的審計風險；不可控風險是指由審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T不能直接加以控制的不確定性因素所引發(fā)的審計風險，包括被審計單位內(nèi)外兩種因素，外部因素如國家經(jīng)濟形勢的變化，內(nèi)部因素如被審計單位內(nèi)部控制健全程度等。

4.按風險對審計程序的依賴，可分為審計準備階段風險、實施階段風險和終結(jié)階段風險

審計風險貫穿于準備、實施、終結(jié)等各個審計程序環(huán)節(jié)。基于風險導向?qū)徲?，審前準備階段隱含的風險主要是審計業(yè)務約定書訂立風險即“簽約風險”和財務報表重大錯報風險，其中簽約風險指因?qū)徲嬚勁泻雎砸馔獠淮_定事項而發(fā)生無法按時保質(zhì)完成審計任務或發(fā)生審計糾紛的可能性；實施階段風險即檢查風險；審計終結(jié)階段風險包括審計報告類型選擇、撰寫、復核和使用四環(huán)節(jié)的風險。

此外，還可按審計風險表現(xiàn)形式，分為顯性審計風險和隱性審計風險；按風險承擔主體，可分為審計組織風險和審計人員風險；按風險成因，分為主觀風險和客觀風險；按風險后果，分為法律風險、行政風險、財產(chǎn)風險等。endprint

總之，審計風險不僅局限于國際國內(nèi)準則規(guī)定的財務報表重大錯報風險和檢查風險兩種。

三、基于審計風險體系的審計風險模型架構(gòu)

（一）健全性審計風險模型體系結(jié)構(gòu)

設計健全性審計風險模型，既要遵守審計理論要求，又要符合國際國內(nèi)審計準則，更要考慮本國審計實踐的客觀需要。

1.審計簽約風險

簽約風險是審計的基礎(chǔ)風險，是指事務所及授權(quán)CPA在簽訂業(yè)務約定書過程中，因關(guān)鍵要約含混不清或有疏漏而履行后產(chǎn)生責任危害的可能性。比如CPA未能認真填寫委托目標、范圍、報告類型及用途限定等關(guān)鍵條款，就可能潛存風險。同時，在功利時代，企業(yè)違背商業(yè)規(guī)則司空見慣，討價還價、斤斤計較同樣存在于審計市場。失衡的價格必然影響到審計效率和質(zhì)量，也會埋下風險隱患。但不論怎樣，合同風險都屬于可控風險。CPA應依據(jù)個人專業(yè)素質(zhì)和風險駕馭能力等因素，設定風險度的強弱。

2.財務報表重大錯報風險

財務報表重大錯報風險，具體包括環(huán)境風險、戰(zhàn)略經(jīng)營風險、財務風險、治理結(jié)構(gòu)風險、內(nèi)部控制風險和會計錯弊風險等。需說明，上述各風險雖有不可分割的內(nèi)部聯(lián)系，但都在各自領(lǐng)域內(nèi)保持相對獨立，其對財務報表重大錯報風險形成，并不能產(chǎn)生嚴格意義上的乘積因子關(guān)系，而是簡單的疊加關(guān)系。本文主張將財務報表重大錯報風險評估置于審計約定書簽訂之前，作為評估審計風險的基礎(chǔ)和判定審計師是否接受審計任務的客觀依據(jù)。但CSA1211號更關(guān)注審計師的行為責任風險危害，因此第7條將注冊會計師審計目標定位于通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險（無論該錯報由于舞弊或錯誤導致）。在CSA1231號第4條進一步強調(diào)CPA的目標是針對評估的重大錯報風險，通過設計和實施恰當?shù)膽獙Υ胧@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。并針對評估的認定層次重大錯報風險，考慮形成某類交易、賬戶余額和披露的認定層次重大錯報風險評估結(jié)果的依據(jù)以及評估風險程度對證據(jù)的要求，設計和實施進一步審計程序。顯然，從審計理論看，重大錯報風險識別是在審計約定書簽訂之后。換言之，審計準則對獨立法人事務所在行權(quán)中存在的簽約風險要求其自覺控制，CPA可不予考慮。

3.審計檢查風險

是指審計報表存在重大錯報、漏報而CPA未予發(fā)現(xiàn)的可能性。如CPA履行程序不慎或遺漏必要的調(diào)查測試環(huán)節(jié)而造成證據(jù)采集不足，或報表審計方法運用不當抑或檢查粗枝大葉而不能發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯誤和舞弊，等于間接地掩蓋了事實，助推報表對外錯報或漏報，造成閱誤讀誤判甚至錯誤決策。所以，檢查風險堪稱為審計的“內(nèi)源性風險”或稱之為“實質(zhì)性風險”，應由執(zhí)行程序風險、測試方法風險、證據(jù)效力風險和職業(yè)道德風險四個要素構(gòu)成，各種相互聯(lián)系的風險因素疊加為檢查風險。用公式表示為：

檢查風險=職業(yè)道德風險+執(zhí)行程序風險+測試方法風險+證據(jù)效力風險

其中職業(yè)道德風險是指因執(zhí)業(yè)審計師玩忽職守或為謀取私利導致事實真相被隱瞞，或故意出具虛假審計報告導致相關(guān)責任后果的可能性。職業(yè)道德是獨立審計的質(zhì)量基石，也是獨立審計風險的第一道防線。如CPA忽略職業(yè)道德修養(yǎng)，將背棄審計工作守則和準則要求，玩忽職守，至審計生命于不顧地謀取局部或個人私利，從而瓦解個人業(yè)務技術(shù)和工作能力。此項風險應由CPA事務所綜合考慮承擔審計任務人員的具體情況設定；程序風險是由于采取了與檢查重大錯報、漏報不相適應的程序或程序追加取舍程序不當?shù)目赡苄裕菣z查風險中影響力較弱的因素；測試風險又可稱為“技術(shù)風險”、“方法風險”和“能力風險”等，是CPA實施審計測試中抽樣等技術(shù)方法選擇失當、缺少必要的專業(yè)性判斷或判斷偏誤等的可能性。它對檢查風險具有顯著的直接影響，并且將延伸到證據(jù)風險；證據(jù)風險是最為關(guān)鍵要素，指實施審計過程中未獲得有價值證據(jù)、取證量不足或沒有經(jīng)過認真分析和縝密篩選而綜合成嚴密證據(jù)鏈的可能性。這三種風險類型均決定于審計過程中的技術(shù)性把握和執(zhí)業(yè)能力控制，因此又可將之統(tǒng)稱為“技術(shù)能力控制風險”。這樣，審計檢查風險公式即演變?yōu)椋?/p>

檢查風險=技術(shù)能力控制風險+職業(yè)道德風險

4.審計報告風險

特指CPA審計報告出具時發(fā)表了不當審計意見和對審計報告使用失察，導致委托人誤判事實、產(chǎn)生使用糾紛等并被追究相關(guān)責任的可能性。審計報告既承載著撰寫過程中發(fā)表審計意見風險、措辭不當風險，又匯集了審計事項約定不慎風險、完善審計程序風險、補充審計證據(jù)風險，還要牽連到審計報告使用跟蹤監(jiān)測風險等。審計報告風險具有“多元性”：一是審計報告類型選擇風險。如應出具有保留意見的審計報告，而CPA卻選擇出具了無保留意見的審計報告。雖然該風險屬于小概率事件，但也客觀存在且不容忽視；二是審計報告撰寫風險。因執(zhí)筆人文化修養(yǎng)和寫作能力局限而列舉問題與描述事實不清、審計依據(jù)運用欠妥、審計評價措辭或語法錯誤、行文不規(guī)范等，造成委托人誤讀誤用產(chǎn)生不良審計責任和后果的可能性；三是審計報告質(zhì)量復核風險。審計報告匯集了所有的“審計過程風險”，即其固有著審前“合同風險”和審中“檢查風險”，如事務所未對審計評價內(nèi)容、措辭等實施專門復核程序，就會使問題遺留并形成“質(zhì)量復核風險”；四是審計報告使用風險。當委托人超范圍使用或不慎使用審計報告，而事務所沒有執(zhí)行跟蹤回訪和后續(xù)服務監(jiān)控而引發(fā)危害的可能性。這四種風險因素疊加，即形成審計報告風險：

審計報告風險=選擇風險+撰寫風險+質(zhì)量復核風險+使用風險

綜上，審計風險除了審計準則規(guī)定的財務報表重大錯風險和檢查風險之外，還客觀地存在著一系列的審計簽約風險和審計報告風險。只是從審計理論角度分析，這些風險是事務所固有的“經(jīng)營風險”，歸于審計事務所的管理控制范疇，不在審計行為規(guī)范之列；同時，這類風險通常不具有較大的直接危害性，是依靠民間審計組織和審計師自覺把握控制基本可以消除的風險弱項。所以，審計準則對審計風險模型設計上通常是不予考慮或可以忽略不計的。endprint

（二）以審計準則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計風險模型架構(gòu)

如前所述，事務所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點絕非合理收費問題，而是了解被審計單位經(jīng)營政策、管理控制和財務狀況等，以識別和評估審計簽約風險和財務報表重大錯報風險；進而，針對委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識別檢查風險；最后，需針對審計報告的類型選擇、撰寫能力、復核措施、使用跟蹤回訪等因素，識別審計報告風險。審計前期的簽約風險和重大錯報風險將直接輻射給審計檢查風險，并形成對審計道德、審計程序、審計測試和審計證據(jù)等四種檢查風險的強烈干擾；而檢查風險將直接傳導到審計報告并影響其類型選擇和評價方向以及使用反應，即檢查風險越高，審計報告風險相應越大；反之亦然。由此可見，審計簽約風險和審計報告風險，屬于同重大錯報風險和檢查風險具有直接相關(guān)性的兩個自變量因素，它們的相互獨立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計風險因變量，公式表示為：

審計風險=審計簽約風險×財務報表重大錯報風險×檢查風險×審計報告風險

該模型保留了審計準則模型即“重要性審計風險模型”的風險要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風險變量，使審計風險因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計風險模型”。模型公式中，審計簽約風險同財務報表重大錯報風險存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計業(yè)務約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計就需要對被審計單位經(jīng)營風險和財務環(huán)境等進行了解測試，這其中一個重要方面就涉及到重大錯報風險識別，測試的簽約風險越高，說明重大錯報風險也越大；反之亦然。同樣，審計報告風險與審計檢查風險之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風險對報告風險具有正向傳遞性影響，即檢查風險越高，審計報告風險越大；審計報告風險越高，檢查風險會因其反向輻射而趨于擴大。

（三）健全性審計風險模型的應用

1.正確認識結(jié)構(gòu)審計風險模型的全面風險體系鏈路

CPA主要是對授權(quán)委托方承擔對被審計單位審計的風險責任。隨著審計業(yè)務約定書簽訂，CPA即進入審計程序（準備、實施、終結(jié)）。由于審計風險無時無處不在，并沿著審計程序各個節(jié)點依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計風險模型的審計風險體系鏈，并最終匯集成單項審計的“風險庫”，記入審計風險檔案。如圖1所示。

CPA應全面掌握審計風險要素結(jié)構(gòu)體系，時刻注意風險導向，認真思索審計風險信息傳遞路徑，堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風險嗅覺，用“全面風險觀”理念指導審計工作，養(yǎng)成風險識別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計報告），擴大審計風險識別范圍。

2.靈活運用健全性審計風險模型

在具體審計任務中，并非鏈路圖中的每個風險要素都會出現(xiàn)，即使同時出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴重審計危害。為此，要求CPA在全面梳理風險導向思想前提下，要善于對識別的各項風險按其風險評估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運用僵化，測度風險指標過細過雜而影響審計工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應收款賬齡審計，簽約風險和報告風險均屬于可以忽略不計的輕度風險。此時，沿用審計準則規(guī)定的重要性審計風險模型就足以保證風險評估需要；再如，許多中小事務所業(yè)務范圍局限于驗資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和代理等，從不接受會計報表審計業(yè)務。這樣，兩種審計風險模型都對之無用。

3.加強審計風險模型應用培訓

中國CPA由“官方機構(gòu)”—財政部下設的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進行認證和管理。考試環(huán)節(jié)注重專業(yè)知識（理論知識和應用技能知識），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計二年以上，即可由省級注協(xié)注冊批準。于是，出現(xiàn)在校大學生、失業(yè)會計紛紛考證和事務所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進入審計隊伍開展風險導向?qū)徲嬰y度極大。所以，應全面開展專題培訓，強化審計合伙人和CPA隊伍的審計風險意識，指導其按采用風險導向?qū)徲嫹椒▓?zhí)業(yè)。重點輔導CPA深刻認識、正確理解和科學應用審計風險模型，并讓其知道審計風險模型作為審計工作指南，絕非強制使用，也不是所有審計業(yè)務都“一刀切”地運用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對待。如承擔上市公司報表審計，務須進行審計風險識別評估，對非上市公司報表審計則盡量開展風險識別評估；同時，根據(jù)委托審計范圍和目的，確定風險分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識別風險因素種類和評估風險度，據(jù)以選擇審計風險模型種類和應用操作方式等。

四、結(jié)論

基于健全的審計風險指標體系架構(gòu)的審計風險模型，即為健全性審計風險模型。它是對現(xiàn)行審計風險模型的進一步完善，二者均適用于我國風險導向?qū)徲?。被審計單位會計報表潛藏的“固有風險”，對審計程序、風險、策略乃至審計生命都影響巨大，應列為審計首選考慮風險因素，且對其應按“就高不就低”原則評估風險度值；檢查風險關(guān)乎審計質(zhì)量、聲譽和發(fā)展前途，具有控制變量功能，是審計重要性原則的落實體現(xiàn)。該風險應由事務所依據(jù)實際情況認真識別和謹慎評估風險度?；谔囟ǖ膰椤徢橛绊?，中國CPA審計不論從風險意識、識別能力、評估水平、防控技術(shù)等層面，都處于學習吸收和模仿訓練的初級基礎(chǔ)階段，暫不適合“抓大（重大錯報風險和檢查風險）放小（簽約風險和報告風險）”和盲目地搞風險導向?qū)徲嫷摹翱缭绞健睉?，要系統(tǒng)化地考慮審計程序各階段的全面風險因素影響和完整的風險結(jié)構(gòu)鏈路，規(guī)劃種類齊全的風險庫，建成要素完備的審計風險模型，以便于指導事務所和CPA能夠正確樹立審計風險意識，并依據(jù)客觀實際需要提取相關(guān)風險因素進行識別、評估和實施具有防控和規(guī)避風險效應的測試程序，為全面開展風險導向?qū)徲嬏豳|(zhì)加速。

作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學會計學院endprint

（二）以審計準則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計風險模型架構(gòu)

如前所述，事務所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點絕非合理收費問題，而是了解被審計單位經(jīng)營政策、管理控制和財務狀況等，以識別和評估審計簽約風險和財務報表重大錯報風險；進而，針對委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識別檢查風險；最后，需針對審計報告的類型選擇、撰寫能力、復核措施、使用跟蹤回訪等因素，識別審計報告風險。審計前期的簽約風險和重大錯報風險將直接輻射給審計檢查風險，并形成對審計道德、審計程序、審計測試和審計證據(jù)等四種檢查風險的強烈干擾；而檢查風險將直接傳導到審計報告并影響其類型選擇和評價方向以及使用反應，即檢查風險越高，審計報告風險相應越大；反之亦然。由此可見，審計簽約風險和審計報告風險，屬于同重大錯報風險和檢查風險具有直接相關(guān)性的兩個自變量因素，它們的相互獨立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計風險因變量，公式表示為：

審計風險=審計簽約風險×財務報表重大錯報風險×檢查風險×審計報告風險

該模型保留了審計準則模型即“重要性審計風險模型”的風險要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風險變量，使審計風險因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計風險模型”。模型公式中，審計簽約風險同財務報表重大錯報風險存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計業(yè)務約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計就需要對被審計單位經(jīng)營風險和財務環(huán)境等進行了解測試，這其中一個重要方面就涉及到重大錯報風險識別，測試的簽約風險越高，說明重大錯報風險也越大；反之亦然。同樣，審計報告風險與審計檢查風險之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風險對報告風險具有正向傳遞性影響，即檢查風險越高，審計報告風險越大；審計報告風險越高，檢查風險會因其反向輻射而趨于擴大。

（三）健全性審計風險模型的應用

1.正確認識結(jié)構(gòu)審計風險模型的全面風險體系鏈路

CPA主要是對授權(quán)委托方承擔對被審計單位審計的風險責任。隨著審計業(yè)務約定書簽訂，CPA即進入審計程序（準備、實施、終結(jié)）。由于審計風險無時無處不在，并沿著審計程序各個節(jié)點依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計風險模型的審計風險體系鏈，并最終匯集成單項審計的“風險庫”，記入審計風險檔案。如圖1所示。

CPA應全面掌握審計風險要素結(jié)構(gòu)體系，時刻注意風險導向，認真思索審計風險信息傳遞路徑，堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風險嗅覺，用“全面風險觀”理念指導審計工作，養(yǎng)成風險識別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計報告），擴大審計風險識別范圍。

2.靈活運用健全性審計風險模型

在具體審計任務中，并非鏈路圖中的每個風險要素都會出現(xiàn)，即使同時出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴重審計危害。為此，要求CPA在全面梳理風險導向思想前提下，要善于對識別的各項風險按其風險評估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運用僵化，測度風險指標過細過雜而影響審計工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應收款賬齡審計，簽約風險和報告風險均屬于可以忽略不計的輕度風險。此時，沿用審計準則規(guī)定的重要性審計風險模型就足以保證風險評估需要；再如，許多中小事務所業(yè)務范圍局限于驗資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和代理等，從不接受會計報表審計業(yè)務。這樣，兩種審計風險模型都對之無用。

3.加強審計風險模型應用培訓

中國CPA由“官方機構(gòu)”—財政部下設的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進行認證和管理?？荚嚟h(huán)節(jié)注重專業(yè)知識（理論知識和應用技能知識），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計二年以上，即可由省級注協(xié)注冊批準。于是，出現(xiàn)在校大學生、失業(yè)會計紛紛考證和事務所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進入審計隊伍開展風險導向?qū)徲嬰y度極大。所以，應全面開展專題培訓，強化審計合伙人和CPA隊伍的審計風險意識，指導其按采用風險導向?qū)徲嫹椒▓?zhí)業(yè)。重點輔導CPA深刻認識、正確理解和科學應用審計風險模型，并讓其知道審計風險模型作為審計工作指南，絕非強制使用，也不是所有審計業(yè)務都“一刀切”地運用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對待。如承擔上市公司報表審計，務須進行審計風險識別評估，對非上市公司報表審計則盡量開展風險識別評估；同時，根據(jù)委托審計范圍和目的，確定風險分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識別風險因素種類和評估風險度，據(jù)以選擇審計風險模型種類和應用操作方式等。

四、結(jié)論

基于健全的審計風險指標體系架構(gòu)的審計風險模型，即為健全性審計風險模型。它是對現(xiàn)行審計風險模型的進一步完善，二者均適用于我國風險導向?qū)徲?。被審計單位會計報表潛藏的“固有風險”，對審計程序、風險、策略乃至審計生命都影響巨大，應列為審計首選考慮風險因素，且對其應按“就高不就低”原則評估風險度值；檢查風險關(guān)乎審計質(zhì)量、聲譽和發(fā)展前途，具有控制變量功能，是審計重要性原則的落實體現(xiàn)。該風險應由事務所依據(jù)實際情況認真識別和謹慎評估風險度?；谔囟ǖ膰?、審情影響，中國CPA審計不論從風險意識、識別能力、評估水平、防控技術(shù)等層面，都處于學習吸收和模仿訓練的初級基礎(chǔ)階段，暫不適合“抓大（重大錯報風險和檢查風險）放小（簽約風險和報告風險）”和盲目地搞風險導向?qū)徲嫷摹翱缭绞健睉?，要系統(tǒng)化地考慮審計程序各階段的全面風險因素影響和完整的風險結(jié)構(gòu)鏈路，規(guī)劃種類齊全的風險庫，建成要素完備的審計風險模型，以便于指導事務所和CPA能夠正確樹立審計風險意識，并依據(jù)客觀實際需要提取相關(guān)風險因素進行識別、評估和實施具有防控和規(guī)避風險效應的測試程序，為全面開展風險導向?qū)徲嬏豳|(zhì)加速。

作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學會計學院endprint

（二）以審計準則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計風險模型架構(gòu)

如前所述，事務所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點絕非合理收費問題，而是了解被審計單位經(jīng)營政策、管理控制和財務狀況等，以識別和評估審計簽約風險和財務報表重大錯報風險；進而，針對委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識別檢查風險；最后，需針對審計報告的類型選擇、撰寫能力、復核措施、使用跟蹤回訪等因素，識別審計報告風險。審計前期的簽約風險和重大錯報風險將直接輻射給審計檢查風險，并形成對審計道德、審計程序、審計測試和審計證據(jù)等四種檢查風險的強烈干擾；而檢查風險將直接傳導到審計報告并影響其類型選擇和評價方向以及使用反應，即檢查風險越高，審計報告風險相應越大；反之亦然。由此可見，審計簽約風險和審計報告風險，屬于同重大錯報風險和檢查風險具有直接相關(guān)性的兩個自變量因素，它們的相互獨立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計風險因變量，公式表示為：

審計風險=審計簽約風險×財務報表重大錯報風險×檢查風險×審計報告風險

該模型保留了審計準則模型即“重要性審計風險模型”的風險要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風險變量，使審計風險因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計風險模型”。模型公式中，審計簽約風險同財務報表重大錯報風險存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計業(yè)務約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計就需要對被審計單位經(jīng)營風險和財務環(huán)境等進行了解測試，這其中一個重要方面就涉及到重大錯報風險識別，測試的簽約風險越高，說明重大錯報風險也越大；反之亦然。同樣，審計報告風險與審計檢查風險之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風險對報告風險具有正向傳遞性影響，即檢查風險越高，審計報告風險越大；審計報告風險越高，檢查風險會因其反向輻射而趨于擴大。

（三）健全性審計風險模型的應用

1.正確認識結(jié)構(gòu)審計風險模型的全面風險體系鏈路

CPA主要是對授權(quán)委托方承擔對被審計單位審計的風險責任。隨著審計業(yè)務約定書簽訂，CPA即進入審計程序（準備、實施、終結(jié)）。由于審計風險無時無處不在，并沿著審計程序各個節(jié)點依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計風險模型的審計風險體系鏈，并最終匯集成單項審計的“風險庫”，記入審計風險檔案。如圖1所示。

CPA應全面掌握審計風險要素結(jié)構(gòu)體系，時刻注意風險導向，認真思索審計風險信息傳遞路徑，堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風險嗅覺，用“全面風險觀”理念指導審計工作，養(yǎng)成風險識別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計報告），擴大審計風險識別范圍。

2.靈活運用健全性審計風險模型

在具體審計任務中，并非鏈路圖中的每個風險要素都會出現(xiàn)，即使同時出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴重審計危害。為此，要求CPA在全面梳理風險導向思想前提下，要善于對識別的各項風險按其風險評估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運用僵化，測度風險指標過細過雜而影響審計工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應收款賬齡審計，簽約風險和報告風險均屬于可以忽略不計的輕度風險。此時，沿用審計準則規(guī)定的重要性審計風險模型就足以保證風險評估需要；再如，許多中小事務所業(yè)務范圍局限于驗資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和代理等，從不接受會計報表審計業(yè)務。這樣，兩種審計風險模型都對之無用。

3.加強審計風險模型應用培訓

中國CPA由“官方機構(gòu)”—財政部下設的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進行認證和管理。考試環(huán)節(jié)注重專業(yè)知識（理論知識和應用技能知識），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計二年以上，即可由省級注協(xié)注冊批準。于是，出現(xiàn)在校大學生、失業(yè)會計紛紛考證和事務所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進入審計隊伍開展風險導向?qū)徲嬰y度極大。所以，應全面開展專題培訓，強化審計合伙人和CPA隊伍的審計風險意識，指導其按采用風險導向?qū)徲嫹椒▓?zhí)業(yè)。重點輔導CPA深刻認識、正確理解和科學應用審計風險模型，并讓其知道審計風險模型作為審計工作指南，絕非強制使用，也不是所有審計業(yè)務都“一刀切”地運用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對待。如承擔上市公司報表審計，務須進行審計風險識別評估，對非上市公司報表審計則盡量開展風險識別評估；同時，根據(jù)委托審計范圍和目的，確定風險分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識別風險因素種類和評估風險度，據(jù)以選擇審計風險模型種類和應用操作方式等。

四、結(jié)論

基于健全的審計風險指標體系架構(gòu)的審計風險模型，即為健全性審計風險模型。它是對現(xiàn)行審計風險模型的進一步完善，二者均適用于我國風險導向?qū)徲?。被審計單位會計報表潛藏的“固有風險”，對審計程序、風險、策略乃至審計生命都影響巨大，應列為審計首選考慮風險因素，且對其應按“就高不就低”原則評估風險度值；檢查風險關(guān)乎審計質(zhì)量、聲譽和發(fā)展前途，具有控制變量功能，是審計重要性原則的落實體現(xiàn)。該風險應由事務所依據(jù)實際情況認真識別和謹慎評估風險度?；谔囟ǖ膰?、審情影響，中國CPA審計不論從風險意識、識別能力、評估水平、防控技術(shù)等層面，都處于學習吸收和模仿訓練的初級基礎(chǔ)階段，暫不適合“抓大（重大錯報風險和檢查風險）放?。ê灱s風險和報告風險）”和盲目地搞風險導向?qū)徲嫷摹翱缭绞健睉茫到y(tǒng)化地考慮審計程序各階段的全面風險因素影響和完整的風險結(jié)構(gòu)鏈路，規(guī)劃種類齊全的風險庫，建成要素完備的審計風險模型，以便于指導事務所和CPA能夠正確樹立審計風險意識，并依據(jù)客觀實際需要提取相關(guān)風險因素進行識別、評估和實施具有防控和規(guī)避風險效應的測試程序，為全面開展風險導向?qū)徲嬏豳|(zhì)加速。

作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學會計學院endprint