王樹鋒+趙瑢瑢

隨著時(shí)代發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，各類委托人對(duì)獨(dú)立審計(jì)結(jié)果的要求越來越嚴(yán)格，對(duì)審計(jì)報(bào)告的需求也日趨“多元化”，使獨(dú)立審計(jì)處境十分艱難，風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)最終成果的反映，同時(shí)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終儲(chǔ)備庫。但國際國內(nèi)審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則系統(tǒng)卻“格式化”了這類重要風(fēng)險(xiǎn)變量因素，僅認(rèn)定會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)變量指標(biāo)。這雖明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡稱CPA）識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的主攻方向，但卻無助于中國CPA開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，也妨礙了中國CPA全面風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的提高和強(qiáng)化。為此，必須立足CPA執(zhí)業(yè)實(shí)踐，全面分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體系，研究風(fēng)險(xiǎn)要素指標(biāo)更加健全的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及意義

隨著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的全面推行，財(cái)政部于2010年11月1日以“財(cái)會(huì)[2010]21號(hào)”發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（CSA）第1101號(hào)—注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)基本要求》等38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定從2012年開始實(shí)施。CSA第1101號(hào)第13條規(guī)定：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。”表明新修訂的CSA完全認(rèn)同國際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）規(guī)定并從2004年12月15日起實(shí)施的新審計(jì)模型：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

該模型系依照審計(jì)重要性原則架構(gòu)而成，因此可稱之為“重要性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型”。式中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)均同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)正相關(guān)。但同作為自變量的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間，則在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果成反向關(guān)系：評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越低；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越高。

審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性?？梢姡卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由于被審計(jì)單位控制環(huán)境（管理層誠信缺失、治理層監(jiān)管虛弱）或其他因素（經(jīng)濟(jì)蕭條、行業(yè)壽命周期短等）影響而發(fā)生的“會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。但是，如CPA沒有預(yù)先評(píng)估和識(shí)別報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取審計(jì)程序就難免盲目，而且會(huì)違背審計(jì)的重要性原則，從而增加檢查風(fēng)險(xiǎn)。所以，將財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變量，表面看并不符合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵邏輯，但實(shí)質(zhì)是指導(dǎo)CPA不能僅注重“查賬”技能訓(xùn)練以防范技術(shù)性的檢查風(fēng)險(xiǎn)，還須將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向前移到被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)影響層次，注重對(duì)審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)環(huán)境評(píng)估，讓審計(jì)任務(wù)和范圍逆向拓展到會(huì)計(jì)報(bào)表形成的內(nèi)部控制背景、治理結(jié)構(gòu)、管理責(zé)任、賬戶余額真實(shí)性、會(huì)計(jì)核算資產(chǎn)處理方法正確性、報(bào)表內(nèi)容完整性等，采取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行有針對(duì)性的測試和評(píng)估，確保做到有備無患，檢查有的放矢。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型體系

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)伴隨審計(jì)全過程，可謂無時(shí)無處不客觀存在。因此，其種類繁雜，形式多樣。為便于開展理論研究和便于實(shí)踐中識(shí)別，應(yīng)根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。

1.按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源泉，分為外源性風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)源性風(fēng)險(xiǎn)

外源性風(fēng)險(xiǎn)即源自審計(jì)之外的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)涵蓋源自被審方面的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、行政干預(yù)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)報(bào)告使用風(fēng)險(xiǎn)等。其中，行政干預(yù)風(fēng)險(xiǎn)屬于不可控風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)注意運(yùn)用規(guī)避手段防范；而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告使用風(fēng)險(xiǎn)，均具有可控性。因?yàn)樗且环N可以預(yù)見的客觀實(shí)在，只要承認(rèn)了經(jīng)濟(jì)事實(shí)的合理性，就意味著接受了該種風(fēng)險(xiǎn)。CPA應(yīng)特別注重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)認(rèn)真遵循CSA1211號(hào)—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

內(nèi)源性風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)過程中因工作疏忽和檢查程序、測試方法失當(dāng)而承擔(dān)不良后果的可能性。通常包括審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)等。內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)均屬可控風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)自身文化修養(yǎng)和執(zhí)業(yè)涵養(yǎng)，不斷提升職業(yè)評(píng)斷能力和查賬技術(shù)水平，增強(qiáng)審計(jì)服務(wù)意識(shí)和責(zé)任思想，防微杜漸。

2.按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在形態(tài)，可分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)等三種，或綜合為財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩種

固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同賬戶或交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同賬戶或交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。前兩種風(fēng)險(xiǎn)也可合并稱為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這也是國際國內(nèi)審計(jì)準(zhǔn)則確立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理論依據(jù)。

3.按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，分為可控風(fēng)險(xiǎn)和不可控風(fēng)險(xiǎn)

可控風(fēng)險(xiǎn)是指由審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員可控制的因素導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，由于審計(jì)人員的素質(zhì)、審計(jì)人員工作態(tài)度、審計(jì)方法選用、審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)工作的管理等因素導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；不可控風(fēng)險(xiǎn)是指由審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員不能直接加以控制的不確定性因素所引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，包括被審計(jì)單位內(nèi)外兩種因素，外部因素如國家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，內(nèi)部因素如被審計(jì)單位內(nèi)部控制健全程度等。

4.按風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)程序的依賴，可分為審計(jì)準(zhǔn)備階段風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施階段風(fēng)險(xiǎn)和終結(jié)階段風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于準(zhǔn)備、實(shí)施、終結(jié)等各個(gè)審計(jì)程序環(huán)節(jié)。基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審前準(zhǔn)備階段隱含的風(fēng)險(xiǎn)主要是審計(jì)業(yè)務(wù)約定書訂立風(fēng)險(xiǎn)即“簽約風(fēng)險(xiǎn)”和財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其中簽約風(fēng)險(xiǎn)指因?qū)徲?jì)談判忽略意外不確定事項(xiàng)而發(fā)生無法按時(shí)保質(zhì)完成審計(jì)任務(wù)或發(fā)生審計(jì)糾紛的可能性；實(shí)施階段風(fēng)險(xiǎn)即檢查風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)終結(jié)階段風(fēng)險(xiǎn)包括審計(jì)報(bào)告類型選擇、撰寫、復(fù)核和使用四環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。

此外，還可按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式，分為顯性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和隱性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；按風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體，可分為審計(jì)組織風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)；按風(fēng)險(xiǎn)成因，分為主觀風(fēng)險(xiǎn)和客觀風(fēng)險(xiǎn)；按風(fēng)險(xiǎn)后果，分為法律風(fēng)險(xiǎn)、行政風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)等。endprint

總之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅局限于國際國內(nèi)準(zhǔn)則規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩種。

三、基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體系的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型架構(gòu)

（一）健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型體系結(jié)構(gòu)

設(shè)計(jì)健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，既要遵守審計(jì)理論要求，又要符合國際國內(nèi)審計(jì)準(zhǔn)則，更要考慮本國審計(jì)實(shí)踐的客觀需要。

1.審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)

簽約風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)的基礎(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)，是指事務(wù)所及授權(quán)CPA在簽訂業(yè)務(wù)約定書過程中，因關(guān)鍵要約含混不清或有疏漏而履行后產(chǎn)生責(zé)任危害的可能性。比如CPA未能認(rèn)真填寫委托目標(biāo)、范圍、報(bào)告類型及用途限定等關(guān)鍵條款，就可能潛存風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在功利時(shí)代，企業(yè)違背商業(yè)規(guī)則司空見慣，討價(jià)還價(jià)、斤斤計(jì)較同樣存在于審計(jì)市場。失衡的價(jià)格必然影響到審計(jì)效率和質(zhì)量，也會(huì)埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患。但不論怎樣，合同風(fēng)險(xiǎn)都屬于可控風(fēng)險(xiǎn)。CPA應(yīng)依據(jù)個(gè)人專業(yè)素質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)駕馭能力等因素，設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)度的強(qiáng)弱。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具體包括環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)等。需說明，上述各風(fēng)險(xiǎn)雖有不可分割的內(nèi)部聯(lián)系，但都在各自領(lǐng)域內(nèi)保持相對(duì)獨(dú)立，其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成，并不能產(chǎn)生嚴(yán)格意義上的乘積因子關(guān)系，而是簡單的疊加關(guān)系。本文主張將財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估置于審計(jì)約定書簽訂之前，作為評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)和判定審計(jì)師是否接受審計(jì)任務(wù)的客觀依據(jù)。但CSA1211號(hào)更關(guān)注審計(jì)師的行為責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)危害，因此第7條將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)定位于通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（無論該錯(cuò)報(bào)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致）。在CSA1231號(hào)第4條進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)CPA的目標(biāo)是針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，考慮形成某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的依據(jù)以及評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)程度對(duì)證據(jù)的要求，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。顯然，從審計(jì)理論看，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是在審計(jì)約定書簽訂之后。換言之，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立法人事務(wù)所在行權(quán)中存在的簽約風(fēng)險(xiǎn)要求其自覺控制，CPA可不予考慮。

3.審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)

是指審計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)而CPA未予發(fā)現(xiàn)的可能性。如CPA履行程序不慎或遺漏必要的調(diào)查測試環(huán)節(jié)而造成證據(jù)采集不足，或報(bào)表審計(jì)方法運(yùn)用不當(dāng)抑或檢查粗枝大葉而不能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)誤和舞弊，等于間接地掩蓋了事實(shí)，助推報(bào)表對(duì)外錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，造成閱誤讀誤判甚至錯(cuò)誤決策。所以，檢查風(fēng)險(xiǎn)堪稱為審計(jì)的“內(nèi)源性風(fēng)險(xiǎn)”或稱之為“實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)”，應(yīng)由執(zhí)行程序風(fēng)險(xiǎn)、測試方法風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)效力風(fēng)險(xiǎn)和職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)要素構(gòu)成，各種相互聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)因素疊加為檢查風(fēng)險(xiǎn)。用公式表示為：

檢查風(fēng)險(xiǎn)=職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)+執(zhí)行程序風(fēng)險(xiǎn)+測試方法風(fēng)險(xiǎn)+證據(jù)效力風(fēng)險(xiǎn)

其中職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)是指因執(zhí)業(yè)審計(jì)師玩忽職守或?yàn)橹\取私利導(dǎo)致事實(shí)真相被隱瞞，或故意出具虛假審計(jì)報(bào)告導(dǎo)致相關(guān)責(zé)任后果的可能性。職業(yè)道德是獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量基石，也是獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。如CPA忽略職業(yè)道德修養(yǎng)，將背棄審計(jì)工作守則和準(zhǔn)則要求，玩忽職守，至審計(jì)生命于不顧地謀取局部或個(gè)人私利，從而瓦解個(gè)人業(yè)務(wù)技術(shù)和工作能力。此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由CPA事務(wù)所綜合考慮承擔(dān)審計(jì)任務(wù)人員的具體情況設(shè)定；程序風(fēng)險(xiǎn)是由于采取了與檢查重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)不相適應(yīng)的程序或程序追加取舍程序不當(dāng)?shù)目赡苄?，是檢查風(fēng)險(xiǎn)中影響力較弱的因素；測試風(fēng)險(xiǎn)又可稱為“技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)”、“方法風(fēng)險(xiǎn)”和“能力風(fēng)險(xiǎn)”等，是CPA實(shí)施審計(jì)測試中抽樣等技術(shù)方法選擇失當(dāng)、缺少必要的專業(yè)性判斷或判斷偏誤等的可能性。它對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)具有顯著的直接影響，并且將延伸到證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)；證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)是最為關(guān)鍵要素，指實(shí)施審計(jì)過程中未獲得有價(jià)值證據(jù)、取證量不足或沒有經(jīng)過認(rèn)真分析和縝密篩選而綜合成嚴(yán)密證據(jù)鏈的可能性。這三種風(fēng)險(xiǎn)類型均決定于審計(jì)過程中的技術(shù)性把握和執(zhí)業(yè)能力控制，因此又可將之統(tǒng)稱為“技術(shù)能力控制風(fēng)險(xiǎn)”。這樣，審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)公式即演變?yōu)椋?/p>

檢查風(fēng)險(xiǎn)=技術(shù)能力控制風(fēng)險(xiǎn)+職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)

4.審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)

特指CPA審計(jì)報(bào)告出具時(shí)發(fā)表了不當(dāng)審計(jì)意見和對(duì)審計(jì)報(bào)告使用失察，導(dǎo)致委托人誤判事實(shí)、產(chǎn)生使用糾紛等并被追究相關(guān)責(zé)任的可能性。審計(jì)報(bào)告既承載著撰寫過程中發(fā)表審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)、措辭不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)，又匯集了審計(jì)事項(xiàng)約定不慎風(fēng)險(xiǎn)、完善審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)、補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)，還要牽連到審計(jì)報(bào)告使用跟蹤監(jiān)測風(fēng)險(xiǎn)等。審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)具有“多元性”：一是審計(jì)報(bào)告類型選擇風(fēng)險(xiǎn)。如應(yīng)出具有保留意見的審計(jì)報(bào)告，而CPA卻選擇出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。雖然該風(fēng)險(xiǎn)屬于小概率事件，但也客觀存在且不容忽視；二是審計(jì)報(bào)告撰寫風(fēng)險(xiǎn)。因執(zhí)筆人文化修養(yǎng)和寫作能力局限而列舉問題與描述事實(shí)不清、審計(jì)依據(jù)運(yùn)用欠妥、審計(jì)評(píng)價(jià)措辭或語法錯(cuò)誤、行文不規(guī)范等，造成委托人誤讀誤用產(chǎn)生不良審計(jì)責(zé)任和后果的可能性；三是審計(jì)報(bào)告質(zhì)量復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告匯集了所有的“審計(jì)過程風(fēng)險(xiǎn)”，即其固有著審前“合同風(fēng)險(xiǎn)”和審中“檢查風(fēng)險(xiǎn)”，如事務(wù)所未對(duì)審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容、措辭等實(shí)施專門復(fù)核程序，就會(huì)使問題遺留并形成“質(zhì)量復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)”；四是審計(jì)報(bào)告使用風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)委托人超范圍使用或不慎使用審計(jì)報(bào)告，而事務(wù)所沒有執(zhí)行跟蹤回訪和后續(xù)服務(wù)監(jiān)控而引發(fā)危害的可能性。這四種風(fēng)險(xiǎn)因素疊加，即形成審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)：

審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)=選擇風(fēng)險(xiǎn)+撰寫風(fēng)險(xiǎn)+質(zhì)量復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)+使用風(fēng)險(xiǎn)

綜上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)除了審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)之外，還客觀地存在著一系列的審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。只是從審計(jì)理論角度分析，這些風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所固有的“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”，歸于審計(jì)事務(wù)所的管理控制范疇，不在審計(jì)行為規(guī)范之列；同時(shí)，這類風(fēng)險(xiǎn)通常不具有較大的直接危害性，是依靠民間審計(jì)組織和審計(jì)師自覺把握控制基本可以消除的風(fēng)險(xiǎn)弱項(xiàng)。所以，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型設(shè)計(jì)上通常是不予考慮或可以忽略不計(jì)的。endprint

（二）以審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型架構(gòu)

如前所述，事務(wù)所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點(diǎn)絕非合理收費(fèi)問題，而是了解被審計(jì)單位經(jīng)營政策、管理控制和財(cái)務(wù)狀況等，以識(shí)別和評(píng)估審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；進(jìn)而，針對(duì)委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實(shí)質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識(shí)別檢查風(fēng)險(xiǎn)；最后，需針對(duì)審計(jì)報(bào)告的類型選擇、撰寫能力、復(fù)核措施、使用跟蹤回訪等因素，識(shí)別審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)前期的簽約風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)將直接輻射給審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，并形成對(duì)審計(jì)道德、審計(jì)程序、審計(jì)測試和審計(jì)證據(jù)等四種檢查風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)烈干擾；而檢查風(fēng)險(xiǎn)將直接傳導(dǎo)到審計(jì)報(bào)告并影響其類型選擇和評(píng)價(jià)方向以及使用反應(yīng)，即檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)越大；反之亦然。由此可見，審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，屬于同重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)具有直接相關(guān)性的兩個(gè)自變量因素，它們的相互獨(dú)立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因變量，公式表示為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)×財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)

該模型保留了審計(jì)準(zhǔn)則模型即“重要性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型”的風(fēng)險(xiǎn)要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)變量，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型”。模型公式中，審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)同財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計(jì)就需要對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)環(huán)境等進(jìn)行了解測試，這其中一個(gè)重要方面就涉及到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，測試的簽約風(fēng)險(xiǎn)越高，說明重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也越大；反之亦然。同樣，審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風(fēng)險(xiǎn)對(duì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)具有正向傳遞性影響，即檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)越大；審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)越高，檢查風(fēng)險(xiǎn)會(huì)因其反向輻射而趨于擴(kuò)大。

（三）健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用

1.正確認(rèn)識(shí)結(jié)構(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的全面風(fēng)險(xiǎn)體系鏈路

CPA主要是對(duì)授權(quán)委托方承擔(dān)對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。隨著審計(jì)業(yè)務(wù)約定書簽訂，CPA即進(jìn)入審計(jì)程序（準(zhǔn)備、實(shí)施、終結(jié)）。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無時(shí)無處不在，并沿著審計(jì)程序各個(gè)節(jié)點(diǎn)依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體系鏈，并最終匯集成單項(xiàng)審計(jì)的“風(fēng)險(xiǎn)庫”，記入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)檔案。如圖1所示。

CPA應(yīng)全面掌握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素結(jié)構(gòu)體系，時(shí)刻注意風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，認(rèn)真思索審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)信息傳遞路徑，堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)嗅覺，用“全面風(fēng)險(xiǎn)觀”理念指導(dǎo)審計(jì)工作，養(yǎng)成風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計(jì)報(bào)告），擴(kuò)大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別范圍。

2.靈活運(yùn)用健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

在具體審計(jì)任務(wù)中，并非鏈路圖中的每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)要素都會(huì)出現(xiàn)，即使同時(shí)出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴(yán)重審計(jì)危害。為此，要求CPA在全面梳理風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思想前提下，要善于對(duì)識(shí)別的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)按其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運(yùn)用僵化，測度風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)過細(xì)過雜而影響審計(jì)工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應(yīng)收款賬齡審計(jì)，簽約風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)均屬于可以忽略不計(jì)的輕度風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，沿用審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的重要性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就足以保證風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要；再如，許多中小事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍局限于驗(yàn)資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和代理等，從不接受會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。這樣，兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型都對(duì)之無用。

3.加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用培訓(xùn)

中國CPA由“官方機(jī)構(gòu)”—財(cái)政部下設(shè)的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進(jìn)行認(rèn)證和管理?？荚嚟h(huán)節(jié)注重專業(yè)知識(shí)（理論知識(shí)和應(yīng)用技能知識(shí)），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計(jì)二年以上，即可由省級(jí)注協(xié)注冊(cè)批準(zhǔn)。于是，出現(xiàn)在校大學(xué)生、失業(yè)會(huì)計(jì)紛紛考證和事務(wù)所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進(jìn)入審計(jì)隊(duì)伍開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)難度極大。所以，應(yīng)全面開展專題培訓(xùn)，強(qiáng)化審計(jì)合伙人和CPA隊(duì)伍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，指導(dǎo)其按采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法執(zhí)業(yè)。重點(diǎn)輔導(dǎo)CPA深刻認(rèn)識(shí)、正確理解和科學(xué)應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，并讓其知道審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作為審計(jì)工作指南，絕非強(qiáng)制使用，也不是所有審計(jì)業(yè)務(wù)都“一刀切”地運(yùn)用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對(duì)待。如承擔(dān)上市公司報(bào)表審計(jì)，務(wù)須進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估，對(duì)非上市公司報(bào)表審計(jì)則盡量開展風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估；同時(shí)，根據(jù)委托審計(jì)范圍和目的，確定風(fēng)險(xiǎn)分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素種類和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度，據(jù)以選擇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型種類和應(yīng)用操作方式等。

四、結(jié)論

基于健全的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系架構(gòu)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即為健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。它是對(duì)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的進(jìn)一步完善，二者均適用于我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表潛藏的“固有風(fēng)險(xiǎn)”，對(duì)審計(jì)程序、風(fēng)險(xiǎn)、策略乃至審計(jì)生命都影響巨大，應(yīng)列為審計(jì)首選考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，且對(duì)其應(yīng)按“就高不就低”原則評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度值；檢查風(fēng)險(xiǎn)關(guān)乎審計(jì)質(zhì)量、聲譽(yù)和發(fā)展前途，具有控制變量功能，是審計(jì)重要性原則的落實(shí)體現(xiàn)。該風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由事務(wù)所依據(jù)實(shí)際情況認(rèn)真識(shí)別和謹(jǐn)慎評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度?；谔囟ǖ膰?、審情影響，中國CPA審計(jì)不論從風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、識(shí)別能力、評(píng)估水平、防控技術(shù)等層面，都處于學(xué)習(xí)吸收和模仿訓(xùn)練的初級(jí)基礎(chǔ)階段，暫不適合“抓大（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)）放?。ê灱s風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)）”和盲目地搞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的“跨越式”應(yīng)用，要系統(tǒng)化地考慮審計(jì)程序各階段的全面風(fēng)險(xiǎn)因素影響和完整的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)鏈路，規(guī)劃種類齊全的風(fēng)險(xiǎn)庫，建成要素完備的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以便于指導(dǎo)事務(wù)所和CPA能夠正確樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并依據(jù)客觀實(shí)際需要提取相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和實(shí)施具有防控和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)效應(yīng)的測試程序，為全面開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提質(zhì)加速。

作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院endprint

（二）以審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型架構(gòu)

如前所述，事務(wù)所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點(diǎn)絕非合理收費(fèi)問題，而是了解被審計(jì)單位經(jīng)營政策、管理控制和財(cái)務(wù)狀況等，以識(shí)別和評(píng)估審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；進(jìn)而，針對(duì)委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實(shí)質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識(shí)別檢查風(fēng)險(xiǎn)；最后，需針對(duì)審計(jì)報(bào)告的類型選擇、撰寫能力、復(fù)核措施、使用跟蹤回訪等因素，識(shí)別審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)前期的簽約風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)將直接輻射給審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，并形成對(duì)審計(jì)道德、審計(jì)程序、審計(jì)測試和審計(jì)證據(jù)等四種檢查風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)烈干擾；而檢查風(fēng)險(xiǎn)將直接傳導(dǎo)到審計(jì)報(bào)告并影響其類型選擇和評(píng)價(jià)方向以及使用反應(yīng)，即檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)越大；反之亦然。由此可見，審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，屬于同重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)具有直接相關(guān)性的兩個(gè)自變量因素，它們的相互獨(dú)立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因變量，公式表示為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)×財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)

該模型保留了審計(jì)準(zhǔn)則模型即“重要性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型”的風(fēng)險(xiǎn)要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)變量，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型”。模型公式中，審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)同財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計(jì)就需要對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)環(huán)境等進(jìn)行了解測試，這其中一個(gè)重要方面就涉及到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，測試的簽約風(fēng)險(xiǎn)越高，說明重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也越大；反之亦然。同樣，審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風(fēng)險(xiǎn)對(duì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)具有正向傳遞性影響，即檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)越大；審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)越高，檢查風(fēng)險(xiǎn)會(huì)因其反向輻射而趨于擴(kuò)大。

（三）健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用

1.正確認(rèn)識(shí)結(jié)構(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的全面風(fēng)險(xiǎn)體系鏈路

CPA主要是對(duì)授權(quán)委托方承擔(dān)對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。隨著審計(jì)業(yè)務(wù)約定書簽訂，CPA即進(jìn)入審計(jì)程序（準(zhǔn)備、實(shí)施、終結(jié)）。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無時(shí)無處不在，并沿著審計(jì)程序各個(gè)節(jié)點(diǎn)依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體系鏈，并最終匯集成單項(xiàng)審計(jì)的“風(fēng)險(xiǎn)庫”，記入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)檔案。如圖1所示。

CPA應(yīng)全面掌握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素結(jié)構(gòu)體系，時(shí)刻注意風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，認(rèn)真思索審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)信息傳遞路徑，堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)嗅覺，用“全面風(fēng)險(xiǎn)觀”理念指導(dǎo)審計(jì)工作，養(yǎng)成風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計(jì)報(bào)告），擴(kuò)大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別范圍。

2.靈活運(yùn)用健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

在具體審計(jì)任務(wù)中，并非鏈路圖中的每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)要素都會(huì)出現(xiàn)，即使同時(shí)出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴(yán)重審計(jì)危害。為此，要求CPA在全面梳理風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思想前提下，要善于對(duì)識(shí)別的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)按其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運(yùn)用僵化，測度風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)過細(xì)過雜而影響審計(jì)工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應(yīng)收款賬齡審計(jì)，簽約風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)均屬于可以忽略不計(jì)的輕度風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，沿用審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的重要性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就足以保證風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要；再如，許多中小事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍局限于驗(yàn)資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和代理等，從不接受會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。這樣，兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型都對(duì)之無用。

3.加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用培訓(xùn)

中國CPA由“官方機(jī)構(gòu)”—財(cái)政部下設(shè)的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進(jìn)行認(rèn)證和管理?？荚嚟h(huán)節(jié)注重專業(yè)知識(shí)（理論知識(shí)和應(yīng)用技能知識(shí)），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計(jì)二年以上，即可由省級(jí)注協(xié)注冊(cè)批準(zhǔn)。于是，出現(xiàn)在校大學(xué)生、失業(yè)會(huì)計(jì)紛紛考證和事務(wù)所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進(jìn)入審計(jì)隊(duì)伍開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)難度極大。所以，應(yīng)全面開展專題培訓(xùn)，強(qiáng)化審計(jì)合伙人和CPA隊(duì)伍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，指導(dǎo)其按采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法執(zhí)業(yè)。重點(diǎn)輔導(dǎo)CPA深刻認(rèn)識(shí)、正確理解和科學(xué)應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，并讓其知道審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作為審計(jì)工作指南，絕非強(qiáng)制使用，也不是所有審計(jì)業(yè)務(wù)都“一刀切”地運(yùn)用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對(duì)待。如承擔(dān)上市公司報(bào)表審計(jì)，務(wù)須進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估，對(duì)非上市公司報(bào)表審計(jì)則盡量開展風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估；同時(shí)，根據(jù)委托審計(jì)范圍和目的，確定風(fēng)險(xiǎn)分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素種類和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度，據(jù)以選擇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型種類和應(yīng)用操作方式等。

四、結(jié)論

基于健全的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系架構(gòu)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即為健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。它是對(duì)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的進(jìn)一步完善，二者均適用于我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表潛藏的“固有風(fēng)險(xiǎn)”，對(duì)審計(jì)程序、風(fēng)險(xiǎn)、策略乃至審計(jì)生命都影響巨大，應(yīng)列為審計(jì)首選考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，且對(duì)其應(yīng)按“就高不就低”原則評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度值；檢查風(fēng)險(xiǎn)關(guān)乎審計(jì)質(zhì)量、聲譽(yù)和發(fā)展前途，具有控制變量功能，是審計(jì)重要性原則的落實(shí)體現(xiàn)。該風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由事務(wù)所依據(jù)實(shí)際情況認(rèn)真識(shí)別和謹(jǐn)慎評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度?；谔囟ǖ膰?、審情影響，中國CPA審計(jì)不論從風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、識(shí)別能力、評(píng)估水平、防控技術(shù)等層面，都處于學(xué)習(xí)吸收和模仿訓(xùn)練的初級(jí)基礎(chǔ)階段，暫不適合“抓大（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)）放?。ê灱s風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)）”和盲目地搞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的“跨越式”應(yīng)用，要系統(tǒng)化地考慮審計(jì)程序各階段的全面風(fēng)險(xiǎn)因素影響和完整的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)鏈路，規(guī)劃種類齊全的風(fēng)險(xiǎn)庫，建成要素完備的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以便于指導(dǎo)事務(wù)所和CPA能夠正確樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并依據(jù)客觀實(shí)際需要提取相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和實(shí)施具有防控和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)效應(yīng)的測試程序，為全面開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提質(zhì)加速。

作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院endprint

（二）以審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型架構(gòu)

如前所述，事務(wù)所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點(diǎn)絕非合理收費(fèi)問題，而是了解被審計(jì)單位經(jīng)營政策、管理控制和財(cái)務(wù)狀況等，以識(shí)別和評(píng)估審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；進(jìn)而，針對(duì)委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實(shí)質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識(shí)別檢查風(fēng)險(xiǎn)；最后，需針對(duì)審計(jì)報(bào)告的類型選擇、撰寫能力、復(fù)核措施、使用跟蹤回訪等因素，識(shí)別審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)前期的簽約風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)將直接輻射給審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，并形成對(duì)審計(jì)道德、審計(jì)程序、審計(jì)測試和審計(jì)證據(jù)等四種檢查風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)烈干擾；而檢查風(fēng)險(xiǎn)將直接傳導(dǎo)到審計(jì)報(bào)告并影響其類型選擇和評(píng)價(jià)方向以及使用反應(yīng)，即檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)越大；反之亦然。由此可見，審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，屬于同重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)具有直接相關(guān)性的兩個(gè)自變量因素，它們的相互獨(dú)立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因變量，公式表示為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)×財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)

該模型保留了審計(jì)準(zhǔn)則模型即“重要性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型”的風(fēng)險(xiǎn)要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)變量，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型”。模型公式中，審計(jì)簽約風(fēng)險(xiǎn)同財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計(jì)就需要對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)環(huán)境等進(jìn)行了解測試，這其中一個(gè)重要方面就涉及到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，測試的簽約風(fēng)險(xiǎn)越高，說明重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也越大；反之亦然。同樣，審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風(fēng)險(xiǎn)對(duì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)具有正向傳遞性影響，即檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)越大；審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)越高，檢查風(fēng)險(xiǎn)會(huì)因其反向輻射而趨于擴(kuò)大。

（三）健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用

1.正確認(rèn)識(shí)結(jié)構(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的全面風(fēng)險(xiǎn)體系鏈路

CPA主要是對(duì)授權(quán)委托方承擔(dān)對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。隨著審計(jì)業(yè)務(wù)約定書簽訂，CPA即進(jìn)入審計(jì)程序（準(zhǔn)備、實(shí)施、終結(jié)）。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無時(shí)無處不在，并沿著審計(jì)程序各個(gè)節(jié)點(diǎn)依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體系鏈，并最終匯集成單項(xiàng)審計(jì)的“風(fēng)險(xiǎn)庫”，記入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)檔案。如圖1所示。

CPA應(yīng)全面掌握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素結(jié)構(gòu)體系，時(shí)刻注意風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，認(rèn)真思索審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)信息傳遞路徑，堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)嗅覺，用“全面風(fēng)險(xiǎn)觀”理念指導(dǎo)審計(jì)工作，養(yǎng)成風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計(jì)報(bào)告），擴(kuò)大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別范圍。

2.靈活運(yùn)用健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

在具體審計(jì)任務(wù)中，并非鏈路圖中的每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)要素都會(huì)出現(xiàn)，即使同時(shí)出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴(yán)重審計(jì)危害。為此，要求CPA在全面梳理風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思想前提下，要善于對(duì)識(shí)別的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)按其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運(yùn)用僵化，測度風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)過細(xì)過雜而影響審計(jì)工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應(yīng)收款賬齡審計(jì)，簽約風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)均屬于可以忽略不計(jì)的輕度風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，沿用審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的重要性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就足以保證風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要；再如，許多中小事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍局限于驗(yàn)資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和代理等，從不接受會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。這樣，兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型都對(duì)之無用。

3.加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用培訓(xùn)

中國CPA由“官方機(jī)構(gòu)”—財(cái)政部下設(shè)的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進(jìn)行認(rèn)證和管理?？荚嚟h(huán)節(jié)注重專業(yè)知識(shí)（理論知識(shí)和應(yīng)用技能知識(shí)），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計(jì)二年以上，即可由省級(jí)注協(xié)注冊(cè)批準(zhǔn)。于是，出現(xiàn)在校大學(xué)生、失業(yè)會(huì)計(jì)紛紛考證和事務(wù)所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進(jìn)入審計(jì)隊(duì)伍開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)難度極大。所以，應(yīng)全面開展專題培訓(xùn)，強(qiáng)化審計(jì)合伙人和CPA隊(duì)伍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，指導(dǎo)其按采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法執(zhí)業(yè)。重點(diǎn)輔導(dǎo)CPA深刻認(rèn)識(shí)、正確理解和科學(xué)應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，并讓其知道審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作為審計(jì)工作指南，絕非強(qiáng)制使用，也不是所有審計(jì)業(yè)務(wù)都“一刀切”地運(yùn)用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對(duì)待。如承擔(dān)上市公司報(bào)表審計(jì)，務(wù)須進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估，對(duì)非上市公司報(bào)表審計(jì)則盡量開展風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估；同時(shí)，根據(jù)委托審計(jì)范圍和目的，確定風(fēng)險(xiǎn)分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素種類和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度，據(jù)以選擇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型種類和應(yīng)用操作方式等。

四、結(jié)論

基于健全的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系架構(gòu)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即為健全性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。它是對(duì)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的進(jìn)一步完善，二者均適用于我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表潛藏的“固有風(fēng)險(xiǎn)”，對(duì)審計(jì)程序、風(fēng)險(xiǎn)、策略乃至審計(jì)生命都影響巨大，應(yīng)列為審計(jì)首選考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，且對(duì)其應(yīng)按“就高不就低”原則評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度值；檢查風(fēng)險(xiǎn)關(guān)乎審計(jì)質(zhì)量、聲譽(yù)和發(fā)展前途，具有控制變量功能，是審計(jì)重要性原則的落實(shí)體現(xiàn)。該風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由事務(wù)所依據(jù)實(shí)際情況認(rèn)真識(shí)別和謹(jǐn)慎評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度?；谔囟ǖ膰?、審情影響，中國CPA審計(jì)不論從風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、識(shí)別能力、評(píng)估水平、防控技術(shù)等層面，都處于學(xué)習(xí)吸收和模仿訓(xùn)練的初級(jí)基礎(chǔ)階段，暫不適合“抓大（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)）放?。ê灱s風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)）”和盲目地搞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的“跨越式”應(yīng)用，要系統(tǒng)化地考慮審計(jì)程序各階段的全面風(fēng)險(xiǎn)因素影響和完整的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)鏈路，規(guī)劃種類齊全的風(fēng)險(xiǎn)庫，建成要素完備的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以便于指導(dǎo)事務(wù)所和CPA能夠正確樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并依據(jù)客觀實(shí)際需要提取相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和實(shí)施具有防控和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)效應(yīng)的測試程序，為全面開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提質(zhì)加速。

作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院endprint