張馨月ZHANG Xin-yue

（黑龍江八一農(nóng)墾大學會計學院，大慶 163319）

（College of Accounting，Heilongjiang Bayi Agricultural University，Daqing 163319，China）

0 引言

我國的營業(yè)稅改增值稅始源于2011年11月7 日，經(jīng)國務院批準，財政部與國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)試點方案，起初試點的范圍劃定為上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，試點收效顯著。于2012年8月1 日起至年底，擴大試點范圍，除上海外，又囊括了北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳。2013年11月中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議在京拉開帷幕，會議最終對“營改增”做出了在全國范圍內(nèi)實施的決定，“營改增”自此達到了一個新的發(fā)展高度。

1 “營改增”試點產(chǎn)生的稅負變化及其原因

1.1 “營改增”試點企業(yè)稅負增加及原因 回顧兩年來，“營改增”試點區(qū)域稅收狀況，根據(jù)2013年4月的測算結果顯示，全部試點地區(qū)2013年企業(yè)將實現(xiàn)減輕稅負1200 億元?！盃I改增”的實施本來是國家為實現(xiàn)結構性減稅而出臺的改革政策，可在試點實施過程中卻出現(xiàn)了企業(yè)稅負不減反增的現(xiàn)象，交通運輸業(yè)中的公路運輸企業(yè)一般納稅人稅負明顯增加就是鮮明的例證。究竟是什么原因造成在同一改革政策下，會出現(xiàn)企業(yè)“獲利”和“失利”兩種截然不同的情況呢。其實，只要把改革前后征收的不同稅種、稅率以及對外購商品與外購勞務的處理情況進行對比，我們就能發(fā)現(xiàn)引起這兩種情況的原因。一方面，部分稅目名義稅率提高幅度過大，如有形動產(chǎn)租賃企業(yè)稅率由營業(yè)稅5%提高到17%（含稅價14.53%），交通運輸業(yè)稅率由原營業(yè)稅的3%陡然提升到11%（針對含稅價為9.91%），分別凈增加9.47 和6.91 個百分點，稅負必然大幅增加；另一方面，進項稅額抵扣受限嚴重。首先，試點企業(yè)銷售額中包含的來源于非試點區(qū)的部分不能作為可抵扣進項額；其次，作為民生服務和經(jīng)濟發(fā)展服務的交通運輸業(yè)，在營改增日之前已經(jīng)購置的車輛和物品顯然不能抵扣。營改增后，客運企業(yè)發(fā)生的折舊、燃油費、維修和保養(yǎng)費、輪胎費、車輛固定規(guī)費和路橋費、人工和福利費等成本費用支出中，只有燃油、輪胎和車輛維修保養(yǎng)等幾項才能符合扣稅條件，其占總成本費用的比重不超過50%；貨運企業(yè)除了燃油、維修保養(yǎng)、輪胎購置外所發(fā)生的大量調(diào)車費、延滯費、裝貨（箱）落空損失費、道路阻塞停運費、車輛處置費、車輛通行費、運輸變更手續(xù)費等，是得不到進項稅額抵扣的。導致銷項稅額大幅提升，進項抵扣寥寥無幾，稅負增加在所難免。

1.2 “營改增”后試點企業(yè)稅負減少及原因 按以往來說，交通運輸與現(xiàn)代服務業(yè)采取用全部銷售額按一定稅率來計征營業(yè)稅，其中的外購勞務和外購商品不能進行抵扣，存在嚴重明顯的重復計征?！盃I改增”后，改革的內(nèi)容包括，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅；在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業(yè)適用11%稅率，部分現(xiàn)代服務業(yè)中的研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務適用6%稅率，部分現(xiàn)代服務業(yè)中的有形動產(chǎn)租賃服務適用17%稅率。改革后的計稅方法則為，企業(yè)按照相應的稅率計算出銷售稅額，然后扣除取得該勞務、商品時所支付的增值稅款，差額才作為應納稅額?！盃I改增”扣除改革前不可抵扣的外購勞務和外購商品部分，企業(yè)對其納稅的是完全的增值部分，納稅基數(shù)變小，使得企業(yè)減少稅負。一是增值稅實行兩種納稅人“區(qū)別對待”辦法，年銷售額不超過500 萬元的小規(guī)模納稅人適用統(tǒng)一3%（含稅價折算為2.91%）征收率。這對原執(zhí)行5%營業(yè)稅率的小微企業(yè)來說，顯然大大受益；對于包括電信企業(yè)在組內(nèi)的“部分現(xiàn)代服務業(yè)”來說，名義稅率只提高不足一個百分點的0.66%，再經(jīng)過一定進項稅額抵扣后，稅率也比原本普遍降低許多。

2 “營改增”的優(yōu)勢

2.1 “營改增”節(jié)約征稅成本，體現(xiàn)稅收公平公正，實現(xiàn)結構性減稅 兩稅并征時期，由于增值稅與營業(yè)稅的征收對象分別為商品和勞務，對于實際經(jīng)營業(yè)務中的混合銷售和兼營難以明確界限，重復征稅情節(jié)嚴重；在納稅金額的確定上受人為的影響，隨意性較大，有失稅收的公正原則。同時，增值稅屬于共享稅，而營業(yè)稅是地方稅，最后的歸源不同，很容易引起征收部門的爭搶，若在執(zhí)行權力過程中有不能保持公平公正，無形中加重了納稅人的納稅負擔。另外，兩稅并征，也加大了稅務計算的復雜程度，增加征稅成本?！盃I改增”實施后，解決了國稅與地稅的糾紛，保證稅收的公平公正，降低征稅成本并實現(xiàn)了結構性減稅。

2.2 以“營改增”為契機，促進產(chǎn)業(yè)的分工與細化，拉動第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展 營業(yè)稅，是對其提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的全部營業(yè)額進行征收的一個稅種，沒有可抵扣項目。企業(yè)分工越明確，環(huán)節(jié)越多產(chǎn)生的費用越大，因為在這種征稅模式下，企業(yè)不止要為產(chǎn)業(yè)分工而進行的服務外包、產(chǎn)品外購買單，還要對這一系列環(huán)節(jié)層層重復納稅。“營改增”在第三產(chǎn)業(yè)中收效明顯，外購的服務與外購商品可進行抵扣，企業(yè)不僅能夠通過分工與細化產(chǎn)業(yè)鏈條來實現(xiàn)減少稅負成本，提高產(chǎn)品在市場中的競爭力，還能將研發(fā)、設計、營銷等部分環(huán)節(jié)外包，節(jié)約精力進行新產(chǎn)品研發(fā)，能夠促進服務外包的發(fā)展，轉變服務業(yè)的發(fā)展方式。

2.3 “營改增”促進我國出口 當我國企業(yè)對外提供勞務、銷售產(chǎn)品時，營業(yè)稅和增值稅并征，增加了對外出口的成本，相應的，也降低了我國出口產(chǎn)品、勞務在國際市場中的競爭力。而增值稅對出口的零稅率制度，促進我國對外出口的發(fā)展，增強我國在國際市場中的競爭力，據(jù)國家稅務總局預測，實行“營改增”后，拉動我國出口增長0.7%。

2.4 帶動GDP 增長，拉動內(nèi)需，新增就業(yè)崗位 在以往的稅制下，服務業(yè)存在營業(yè)稅重復征收且外購部分不得抵扣的問題，改革后的稅制，既可抵扣又是就增值部分征稅，稅收制度的改變更加符合市場經(jīng)濟的發(fā)展要求。相對以往更低的稅負擴展了服務行業(yè)的發(fā)展機會，企業(yè)借此可以吸納更多勞動力，向社會提供更多就業(yè)機會緩解就業(yè)壓力?！盃I改增”的減稅效應，激發(fā)企業(yè)活力，促進了我國的經(jīng)濟增長，增加了居民收入，進而擴大消費，產(chǎn)生了一套良性循環(huán)體系。政策上的減稅，使獲得優(yōu)惠的行業(yè)擴大發(fā)展規(guī)模，直接帶來新增就業(yè)崗位。

2.5 合理的經(jīng)濟結構調(diào)整方式，民眾接受程度高 以往經(jīng)濟結構的調(diào)整都是通過增加政府支出和擴大公共投資進行的，政府擴大投資、采取寬松的貨幣政策，都會帶來市場中流動資金增加，但受到發(fā)展水平的制約資金流動性并沒有實現(xiàn)理想化的提升；另外流動資金過剩刺激了物價水平提高，在經(jīng)濟結構轉型時出現(xiàn)這種情況，必然會引發(fā)中小企業(yè)經(jīng)營成本上漲，甚至會出現(xiàn)難以經(jīng)營的狀況，繼而引發(fā)失業(yè)、居民儲蓄縮水、生活水平下降等系列社會問題，激化居民情緒。通過“營改增”進行產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整，為發(fā)展服務業(yè)創(chuàng)造了更公平的稅收環(huán)境，促進了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，同時還避免激化社會問題，居民接受程度更高。

3 針對“營改增”試點的相關建議

3.1 出臺相應的財政政策，補充因“營改增”后地方減少的稅收收入“營改增”后，地方主要稅種、稅收收入發(fā)生明顯變化，國家此時要及時出臺相關的財政政策，來穩(wěn)定地方公共事業(yè)發(fā)展不受強烈影響，輔助地稅重新構建主體稅種。從征稅收入的歸屬來看，改革前征收的營業(yè)稅屬于地方稅，是地方政府收入的重要組成部分，而改革后征收的增值稅則屬于中央與地方共享稅，那么以往地方政府能夠自主控制的那部分稅收收入格局就被打破，為保持地方政府財政收支的平衡，不使地方經(jīng)濟發(fā)展受到“營改增”政策的嚴重影響，必須加緊對整個稅收體系的改革與重建?？梢圆扇「母铿F(xiàn)有稅種中央與地方分配比例，“營改增”政策實施后，所征收的增值稅過去的分配比例是中央75%，地方25%，在考慮到“營改增”后地方政府稅收收入減少這一現(xiàn)象，應該對原有分配比例進行調(diào)整，擴大地方分配比例，穩(wěn)定地方稅收收入。還可以通過開增地方新稅來減小“營改增”前后的變化，這就促進了房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、個人所得稅實現(xiàn)個人結合家庭綜合計征等多項稅種改革的實施。

3.2 進一步合理規(guī)劃稅率 于2014年起，“營改增”正式開始在全國范圍內(nèi)進行試點，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)是改革的重點對象。改革要想最終取得預期目標，必須要經(jīng)歷在實踐中發(fā)現(xiàn)問題的過程。目前，部分企業(yè)稅負增加不會是一個長期現(xiàn)象，但它持續(xù)的時間還要看具體實施進程和相關政策的出臺。為降低因“營改增”的實施引起企業(yè)稅負增加的影響，試點過程中，要以堅持現(xiàn)行增值稅率為前提，考慮試點行業(yè)可抵增值稅部分所占全部納稅額比例，比較企業(yè)稅率變化前后的稅負，根據(jù)實際情況，制定改革初期的暫行稅率，對稅負變化大的企業(yè)可以起到緩沖作用，有利于加強人們對改革的接受程度。

3.3 加快擴大“營改增”改革的行業(yè)范圍與區(qū)域范圍 一方面，現(xiàn)階段仍屬于“營改增”的改革初期，改革前后的銜接還不能保證順暢無阻。如試點行業(yè)中的運輸業(yè)，對該行業(yè)中的一般納稅人規(guī)定是試點地區(qū)增值稅一般納稅人從事增值稅應稅行為（提供貨物運輸服務除外）統(tǒng)一使用增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，一般納稅人提供貨物運輸服務統(tǒng)一使用貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。試點地區(qū)納稅人提供應稅貨物運輸服務使用貨運專用發(fā)票，提供其他應稅項目、免稅項目或非增值稅應稅項目不得使用貨運專用發(fā)票。作為運輸業(yè)來說，燃油與路橋費是抵扣進項稅的重要部分，然而試點過程中，改革覆蓋的地區(qū)有限，只有少部分的站點可以開出符合試點區(qū)增值稅抵扣標準的增值是發(fā)票，引起了試點行業(yè)稅負不降反增。另一方面，享受零稅率的企業(yè)因不能開具增值稅專用發(fā)票，使為其提供應納增值稅服務的企業(yè)不能抵扣進項稅，這就引發(fā)了合作企業(yè)之間的矛盾，此時急需稅收政策的相應調(diào)整，為“營改增”在全國推行提供制度保障，保證企業(yè)間的長期穩(wěn)定合作。

3.4 關注改革進程，及時出臺具體細則對政策中意見不統(tǒng)一的地方進行補充 具體實踐過程中，出現(xiàn)了因定義不明確造成的不同地方稅務局或企業(yè)與稅務局之間對改革政策的不同理解；以及產(chǎn)生了地方因不確定如何操作，先按原有稅收政策把稅款征收上來，等出臺具體政策時再返還稅款，或是先暫緩征收，這就引起了各地執(zhí)行標準不統(tǒng)一，延誤稅款征收，對稅收安全造成威脅，所以相關部門應密切關注試點過程中企業(yè)與稅務局之間的實踐情況，針對存在歧義的條款及時加以補充說明。

3.5 加強對企業(yè)員工“營改增”后的稅制培訓學習 對企業(yè)營業(yè)稅屬于地稅，增值稅是共享稅，改革之后，征稅部門的轉變，引起了稅收管理制度的不同，使大多企業(yè)難以適應。稅務機關應該利用網(wǎng)絡、講座、印發(fā)刊物的發(fā)生科普新的工作流程、工作方法，企業(yè)也要積極應對變化，盡早使企業(yè)稅務工作者適應新的稅收環(huán)境并了解相關政策，盡量避免因信息掌握不全理解不當引發(fā)的改革不順利。另外，“營改增”的變革不僅與財務部門相關，采購、研發(fā)、設計和銷售環(huán)節(jié)同樣也會受到影響，企業(yè)要制定好一整套受眾范圍廣、培訓重點問題突出的培訓方案，做好適應“營改增”的準備。

3.6 規(guī)范內(nèi)部經(jīng)營管理 在“營改增”的促進下，有利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理部門、財務部門、信息技術部門、法律部門等多部門之間存在的一些部門聯(lián)系不暢、技術不過關、信息系統(tǒng)落后等問題。改革后征收的增值稅在抵扣時填制進項發(fā)票，進行申報后才可抵扣，較以往工作量大幅提高，這對企業(yè)員工工作技能與企業(yè)硬件設備都是一項考驗，企業(yè)應利用“營改增”的契機對內(nèi)部管理進行徹查。

[1]章雁.“營改增”的創(chuàng)新、效應及其實施對策[J].新會計，2012（06）.

[2]國家稅務總局關于新版電腦增值稅專用發(fā)票使用問題的通知[J].涉外稅務，2000(07).

[3]韓春梅,衛(wèi)建明.論“營改增”稅制改革對企業(yè)的影響[J].遼寧省交通高等專科學校學報，2011（06）.