王亞飛

摘 要：2009年1月1日開始實施修訂的《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》，此政策與原銀行應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅的規(guī)定大相徑庭，給廣大金融從業(yè)者對應(yīng)收利息如何征收營業(yè)稅帶來了一些困擾。國家稅務(wù)總局應(yīng)根據(jù)應(yīng)收利息特點、稅收法規(guī)精神，明確準(zhǔn)許銀行表外應(yīng)收未收利息不繳納營業(yè)稅。

關(guān)鍵詞：銀行；應(yīng)收未收利息；營業(yè)稅；政策

中圖分類號：F810.42 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）30-0094-02

營業(yè)稅是當(dāng)前銀行涉及的主要稅種，伴隨中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，銀行利息收入也在迅速增長，其營業(yè)稅收為地方經(jīng)濟的發(fā)展提供了強大動力。2009年新營業(yè)稅暫行條例及施實施細則出臺后，銀行應(yīng)收未收利息營業(yè)稅征收政策也發(fā)生了變化，但國家稅務(wù)總局一直未對新政策進行解釋，導(dǎo)致應(yīng)收未收利息稅收政策不明確，各地方稅務(wù)局在對金融機構(gòu)納稅檢查輔導(dǎo)中采取的政策也各不相同，給銀行在營業(yè)稅申報繳納帶來了一定的困惑，同時也增加了銀行稅務(wù)風(fēng)險，因此有必要對稅收政策進行的明確。

一、應(yīng)收未收利息含義

應(yīng)收未收利息指銀行對借款人發(fā)放貸款后當(dāng)期應(yīng)收取而未收到的利息，其分為表內(nèi)應(yīng)收未收利息和表外應(yīng)收未收利息。納入損益核算的為表內(nèi)應(yīng)收未收利息，不納入的為表外應(yīng)收未收利息。銀行表外應(yīng)收未收利息主要反映的貸款逾期產(chǎn)生的利息或逾期未收利息產(chǎn)生的復(fù)利。

二、應(yīng)收未收利息會計核算

1998年以前，中國銀行貸款逾期未滿兩年，按規(guī)定應(yīng)收取未收到的利息納入損益核算，超過兩年的不納入損益核算。為防范和化解金融風(fēng)險，1998年將應(yīng)收未收利息計入損益的核算年限改為一年，2000年起改為了半年，同時規(guī)定，對已計入損益的應(yīng)收未收利息連續(xù)三年不能收回的部分，可以作為壞賬核銷。2001年規(guī)定，對納入損益的應(yīng)收未收利息，在貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過180天（不含180天）以后，要相應(yīng)作沖利息收入處理。對于2000年12月31日前納入損益的應(yīng)收未收利息，金融企業(yè)可以根據(jù)自身的經(jīng)營情況，逐步?jīng)_減利息收入，但原則上不得超過五年。同時，不再提取壞賬準(zhǔn)備金，并停止執(zhí)行壞賬核銷的政策。

2002年1月1日起開始執(zhí)行《財政部關(guān)于縮短金融企業(yè)應(yīng)收利息核算期限的通知》（財金[2002]5號）規(guī)定，貸款利息自結(jié)息日起，逾期90天（含90天）以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計入當(dāng)期損益；貸款利息逾期90天（不含90天）以上，無論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計入當(dāng)期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。對已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在該貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過90天（不含90天）以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖減利息收入處理。目前銀行應(yīng)收利息核算還遵循的是此項規(guī)定。

三、應(yīng)收未收利息營業(yè)稅政策

1.2009年以前，《關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]182號）規(guī)定“金融企業(yè)發(fā)放貸款（包括自營貸款和委托貸款，下同）后，凡在規(guī)定的應(yīng)收未收利息核算期限或貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照實際收到的利息申報交納營業(yè)稅”，銀行據(jù)此只需對表內(nèi)應(yīng)收未收利息繳納營業(yè)稅，表外核算的應(yīng)收利息無需繳納營業(yè)稅，直到實際收到利息后才申報繳納營業(yè)稅。

2.2009年以后，由于《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）將《關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]182號）文件作廢。修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）規(guī)定“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天”，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務(wù)總局令第52號）規(guī)定“條例第12條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例第12條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天?！?/p>

因此，有人理解銀行貸款利息收入應(yīng)按照合同確定的付款日期確認(rèn)營業(yè)額并繳納營業(yè)稅，而不考慮應(yīng)收利息如何核算，是否實際能收到利息。從政策執(zhí)行情況來看，已有地方稅務(wù)局開始操作。如山東省地稅局在《關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（魯?shù)囟惡痆2010]91號）中明確：對金融企業(yè)超過核算期限或貸款本金到期（含展期）后的應(yīng)收未收利息不得抵減當(dāng)期應(yīng)稅收入。青島市地稅局在《關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題的通知》（青地稅發(fā)[2012]40號）規(guī)定，超過應(yīng)收未收利息核算期限后仍未收回或其貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，不得自營業(yè)額中減除。

四、存在的問題

由于2009年1月1日新的《營業(yè)稅暫行條例》施行，而財稅[2002]182號文件又廢止了，應(yīng)收利息營業(yè)稅政策處于一個真空狀態(tài)，各銀行實際工作中仍按原規(guī)定操作執(zhí)行。若對表外應(yīng)收利息征收營業(yè)稅，不僅對銀行稅收產(chǎn)生重大影響，還存在以下問題。

1.與企業(yè)所得稅收入政策不一致。國家稅務(wù)總局《關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第23號）規(guī)定，（1）金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期，下同），應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（2）金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。（3）金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算納稅。根據(jù)此規(guī)定，銀行表外應(yīng)收利息是不繳納企業(yè)所得稅的，也與以前營業(yè)稅政策一致。如果表外應(yīng)收利息繳納營業(yè)稅，不僅所得稅和營業(yè)稅收入確認(rèn)原則不一致，也違背了稅務(wù)與會計處理趨同的歷史趨勢。endprint

2.有違《營業(yè)稅暫行條例》稅收精神。新條例規(guī)定“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。雖然廢除了財稅[2002]182號文，但新條例對納稅時間并無實質(zhì)改變，僅文字表述更加嚴(yán)謹(jǐn)。如不考慮金融行業(yè)的特殊性，割裂應(yīng)收未收利息納稅義務(wù)時間變化的歷史，僅憑此規(guī)定對銀行表外應(yīng)收未收利息征稅，顯得過于草率。

3.增加了銀行經(jīng)營風(fēng)險?！敖鹑诎踩墙?jīng)濟安全的核心內(nèi)容”?，F(xiàn)代經(jīng)濟的核心——金融穩(wěn)定與否直接關(guān)系到國家政治、經(jīng)濟的穩(wěn)定。作為金融體系的主體銀行安全運營對經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展有著不可估量的影響。貨幣經(jīng)營不同于其他商品經(jīng)營具有較高的風(fēng)險性，一般情況下，銀行發(fā)放的貸款出現(xiàn)了本金或利息逾期90天以上的現(xiàn)象，通過正常途徑本息的可能性較低。若不考慮貸款利息收入能否實現(xiàn)，銀行都必須按照約定的時間計算應(yīng)稅收入并繳納營業(yè)稅，銀行不得不墊付資金直到利息被收回，甚至貸款核銷墊付的營業(yè)稅能否抵扣新稅法也未明確。長此以往，大量的銀行營運資金被墊付稅款占用不僅貸款所面臨的風(fēng)險不能真實、全面地得到反映，而且還影響了銀行資金的市場投放，增加了銀行稅收成本，降低了銀行的風(fēng)險防御能力和自我發(fā)展的經(jīng)營能力。

4.增加企業(yè)融資成本。隨著稅負(fù)的增加，作為納稅人的銀行必然從自身的經(jīng)營效益出發(fā)，向上游企業(yè)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。FTP（內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價體系）目前已得到商業(yè)銀行的廣泛應(yīng)用，在FTP體系中貸款產(chǎn)品FTP成本不僅包含資金來源的利息成本，而且還包含了稅務(wù)成本。銀行為了維持一定的收益率，完全可以通過提高金融商品價格——貸款利率的方式，將多繳納的營業(yè)稅部分乃至全部轉(zhuǎn)嫁給貸款企業(yè)，從而增加貸款企業(yè)的融資成本，傷害到實體經(jīng)濟的發(fā)展。在當(dāng)前全球經(jīng)濟增長放緩，中國經(jīng)濟還未走出低谷的情況下，此種做法也有違于大的經(jīng)濟背景和環(huán)境，與國家宏觀經(jīng)濟政策不符。

5.增加了銀行經(jīng)營成本。銀行對貸款應(yīng)收利息的計算、營業(yè)稅的計提基本上都實現(xiàn)了系統(tǒng)自動核算。如果表外應(yīng)收未收利息需繳納營業(yè)稅，由于與企業(yè)所得稅核算要求不同，將導(dǎo)致會計核算過程變復(fù)雜。這不僅不利于稅務(wù)人員的征管，而且還將增加銀行的工作量，增加銀行遵從稅法的成本。

五、建議

銀行的生存和發(fā)展來自于收入的增加和成本費用的控制，稅務(wù)成本作為銀行重要的的經(jīng)營成本只有得到有效合理的控制，銀行才能在激烈的市場競爭中得以生存和發(fā)展，國民經(jīng)濟才可能健康運行。因此，建議國家稅務(wù)總局從金融業(yè)的特殊性及保持政策的連續(xù)性出發(fā)，明確表外應(yīng)收未收利息不繳納營業(yè)稅，維護營業(yè)稅征收的科學(xué)性和公平性。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint