施金龍+吳歡歡

【摘 要】 文章以合并商譽后續(xù)計量為切入點，比較了中外合并商譽減值測試的有關(guān)規(guī)定，并對其會計處理過程進行了具體分析。通過對目前我國合并商譽減值測試存在問題的總結(jié)，進而提出相關(guān)建議，希望能對我國合并商譽減值測試的會計實務(wù)起到借鑒作用。

【關(guān)鍵詞】 合并商譽； 后續(xù)計量； 減值測試

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0013-03

一、合并商譽后續(xù)計量概述

商譽不同于無形資產(chǎn)，因為其不具有可辨認性，并且與企業(yè)的整體價值緊密相關(guān)，所以對其后續(xù)計量一直是各國會計界關(guān)注的重點。在國外會計系統(tǒng)中，很早就有對合并商譽減值測試的會計處理方式：一是立即注銷法。顧名思義，即企業(yè)獲得商譽時便將其以資產(chǎn)科目列示，隨即將其賬面余額沖減為零。這種方法不能正確反映商譽的經(jīng)濟實質(zhì)，若合并商譽比例較大時，采用這種方式可能會因為注銷的比例過大導(dǎo)致原本盈利好的企業(yè)出現(xiàn)股東權(quán)益大幅減少的情形。二是永久保留法。這一方法關(guān)鍵在于將商譽看成是有價值的無形資產(chǎn)，如果沒有充分的跡象表明企業(yè)盈利能力大幅下降，并且不可逆轉(zhuǎn)，那么就將其長久保留在財務(wù)報表上。這種方法忽略了會計穩(wěn)健性原則，經(jīng)濟環(huán)境不斷變化，企業(yè)很難保證能永久獲利。三是系統(tǒng)攤銷法。即將商譽作為資產(chǎn)入賬，同其他資產(chǎn)一樣在一定的年限內(nèi)進行攤銷，這一方法在傳統(tǒng)會計中被大多數(shù)國家認可并得以長期運用。

伴隨經(jīng)濟全球化的發(fā)展，迎來了全球企業(yè)的并購熱潮系統(tǒng)攤銷法已無法滿足經(jīng)濟環(huán)境重大變化所需準確會計信息的要求，所以，在這樣的大背景下，減值測試法應(yīng)運而生，并為各國會計準則所采納。減值測試法是將合并商譽看成一項資產(chǎn)，雖將其列報在資產(chǎn)負債表中，但不對其攤銷，只對其進行減值測試。我國2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱新準則）對合并商譽這樣闡述：至少每年年度終了對其進行減值測試……若可收回金額低于賬面價值，則將相應(yīng)的商譽金額計入當(dāng)期損益。

二、合并商譽減值測試中外對比

（一）減值測試單元

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）規(guī)定合并商譽的減值測試單元為報告單元，即某一經(jīng)營分部或低于某一經(jīng)營分部的某一部門，它不僅要滿足單獨核算的經(jīng)濟主體這一特征，而且要能出具財務(wù)報告，同時其財務(wù)成果需要審核。

國際會計準則委員會（IASC）規(guī)定合并商譽減值測試的單元為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，即在其持續(xù)使用過程中獨立地產(chǎn)生現(xiàn)金流，獨立于其他資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的最小資產(chǎn)組合。

我國新會計準則選擇資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為合并商譽的減值測試單元。選擇資產(chǎn)組是出于對不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)進行減值測試的考慮，即選擇獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小資產(chǎn)組合作為商譽減值測試單元。

（二）減值測試判斷標準

FASB選擇以報告單元的公允價值和賬面價值孰低來判斷減值與否。由于美國市場經(jīng)濟發(fā)展歷史較早，市場經(jīng)濟發(fā)達，所以它以活躍的市場價格作為確認公允價值的基礎(chǔ)，若不能準確獲得市場價格，則采用現(xiàn)值法或者同類資產(chǎn)市場交易價格。

IASC采用現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額和賬面金額孰低來判斷減值與否?？墒栈亟痤~以資產(chǎn)的銷售凈價和使用價值兩者中較高者確定。

我國新會計準則以資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價值孰低來判斷是否發(fā)生減值，并且規(guī)定：資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。在對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行預(yù)測時必須要考慮未來現(xiàn)金流量、預(yù)測期和折現(xiàn)率三個要素。

（三）減值測試方法

FASB采用定性評估的兩步法。第一步，將報告單元的公允價值與賬面價值進行比較，若前者小于后者，則認為該商譽已減值；第二步，比較報告單元商譽的公允價值和賬面價值，若前者小于后者，則將差額作為商譽減值損失確認，但該減值損失的金額最多不能超過商譽的賬面價值。同時規(guī)定，商譽減值損失一旦確認，不得隨意轉(zhuǎn)回。

IASC采用一步法。首先以現(xiàn)金產(chǎn)出單元為基礎(chǔ)進行商譽賬面價值的分攤，再通過現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額低于賬面價值金額的差確認減值損失。若商譽的賬面價值不能合理分攤至現(xiàn)金產(chǎn)出單元，則通過確定能夠分攤的最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元，比較其賬面價值與可收回金額，在此基礎(chǔ)上確認減值損失。

我國新資產(chǎn)減值準則對商譽減值測試方法的確定與國際會計準則在一定程度上相似。新準則規(guī)定將資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為其減值測試的單元。首先，測試不包括商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值，若存在減值，則確認相應(yīng)的減值損失；其次，測試包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值，將包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行比較，若后者低于前者，則將其差額確認為減值損失。這部分減值損失金額先對商譽賬面價值分攤，剩下的部分按除商譽外的各項資產(chǎn)賬面價值所占的比重再抵減其他資產(chǎn)的賬面價值。下面通過案例的形式進行會計處理的分析。

例1：A公司于2012年1月1日以3 570萬元的價格收購了B公司85%的股權(quán)。在購買日當(dāng)天，B公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為3 200萬元，假設(shè)B公司不存在負債和或有負債。

A公司應(yīng)在其合并報表中確認商譽850（3 570- 3 200×85%）萬元，B公司可辨認凈資產(chǎn)3 200萬元，以及少數(shù)股東權(quán)益480（3 200×15%）萬元。

假定將B公司所有資產(chǎn)（假設(shè)全部為固定資產(chǎn)）作為一個“資產(chǎn)組”看待，該資產(chǎn)組包含商譽部分，根據(jù)準則規(guī)定，應(yīng)在每年年度終了進行減值測試。

2012年底得知A公司該資產(chǎn)組的可收回金額為2 200萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為2 800萬元。

由于將B公司作為一個單獨核算的資產(chǎn)組看待，其可收回金額2 200萬元中含有歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分，所以，應(yīng)先對資產(chǎn)組的賬面價值進行調(diào)整。計算可知，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值為150[（3 570/85%-3 200）×15%]萬元。其次，將該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額進行對比，確認減值損失的金額，詳細減值測試過程 見表1。

從表1可以看出，2012年資產(chǎn)組減值損失合計數(shù)為1 600萬元。按新準則規(guī)定，在合并報表中應(yīng)先沖減A公司持有的B公司85%股權(quán)的部分，即確認商譽減值損失1 000×85%=850萬元，剩余600萬元減值損失則沖減B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值，詳細減值損失的分攤過程見表2。

依據(jù)表2的分攤結(jié)果，A公司應(yīng)該確認兩項減值損失，商譽減值損失850萬元和固定資產(chǎn)減值損失600萬元，下面是賬務(wù)處理：

三、我國合并商譽減值測試存在問題分析

（一）關(guān)于合并商譽減值測試時點

新準則關(guān)于合并商譽減值測試的時點規(guī)定最少應(yīng)該每一個年度結(jié)束進行一次減值測試，同時在發(fā)生特別事項時也應(yīng)進行減值測試。但是對合并商譽進行減值測試并不是一件容易的事，在進行減值測試時需要精確地評估、測算，耗費大量的人力和資源，而且在會計實務(wù)中，我國2006年才采用“減值測試法”，起點太高，缺乏對該方法運用的經(jīng)驗，所以很少有企業(yè)在除年末外的其他期間再進行減值測試，所以這種情況下新資產(chǎn)減值準則就失去其最初意義。

（二）關(guān)于合并商譽減值測試單元

我國新資產(chǎn)減值準則規(guī)定將“資產(chǎn)組”或“資產(chǎn)組組合”作為合并商譽的減值測試單元。對資產(chǎn)組的劃定是一個難點，因為需要判斷其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是不是和其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入相獨立，所以關(guān)鍵在于對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的現(xiàn)金流量的確定。但是，一方面對現(xiàn)金流量的確定本身就比較困難，不僅需要精確的計算，還需要完善的市場信息；另一方面，我國會計人員整體缺乏對現(xiàn)金流量計算的經(jīng)驗，存在較多的主觀判斷，隨意性較大，有悖于會計的可靠性和穩(wěn)健性原則；另外，新準則對如何確定資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合并沒有詳細深入的解釋，在實務(wù)中缺乏有效指導(dǎo)，所以以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為合并商譽的減值測試單元仍是值得商榷的問題。

（三）關(guān)于合并商譽減值測試的計量基礎(chǔ)

新準則將“可收回金額”作為考慮因素，若可收回金額低于賬面價值，則其差額確認資產(chǎn)減值損失。根據(jù)準則對可收回金額的解釋，要確定可收回金額，不但要確定資產(chǎn)組的公允價值，而且要計算未來現(xiàn)金流量，然而我國目前市場經(jīng)濟還處在發(fā)展階段，尚不成熟、完善，對于資產(chǎn)組的公允價值很難通過完善的市場價格準確獲得。同樣，未來現(xiàn)金流量的確定需要專業(yè)、高標準的計算，但我國新準則并沒有具體規(guī)定計算的步驟和程序，所以在對可收回金額的確認上很難說已經(jīng)完善了。

（四）利潤操縱問題的可能

由于對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不能準確地界定，加上對公允價值和未來現(xiàn)金流量的計價存在較多的隨意性，那么對合并商譽減值的測試就有失公允，缺乏可比性，這種情況下不排除企業(yè)通過對合并商譽的減值測試進行利潤操縱的可能。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況不好時，管理層通過不計提商譽的減值從而減少未來虧損的金額。所以對合并商譽的減值測試缺乏具體實務(wù)的規(guī)范難免會變成企業(yè)利潤操縱的工具。

四、相關(guān)建議

（一）合并商譽減值測試時點

對于“至少每一年年底進行一次減值測試”的規(guī)定，筆者認為欠妥當(dāng)，企業(yè)除了在年底進行合并商譽的減值測試，也可以在年中進行，這樣一來各企業(yè)沒有相對統(tǒng)一的比較期間。建議準則應(yīng)強制性規(guī)定減值測試的時點，規(guī)定在每年的具體某一時間進行，并且以后不變，但各個企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營情況選擇某一時間點，這樣大大減少了企業(yè)因節(jié)省成本而不進行減值測試的情況，同時也體現(xiàn)了新準則的權(quán)威性。

（二）合并商譽減值測試單元

新準則規(guī)定以“資產(chǎn)組”作為減值測試的報告單元，但在對資產(chǎn)組的判斷標準上，就目前我國會計人員和管理者的整體水平來看，缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，不具有可操作性。由于合并商譽是由企業(yè)合并形成的，它必須和企業(yè)的報告有密切聯(lián)系，所以，建議采用美國會計準則的“分部報告單元”作為合并商譽減值測試單元，而且美國對商譽減值的“下推”層次作出了明確規(guī)定，即低于經(jīng)營分部的水平。從這點來看能增加實際的可操作性，這正是我國合并商譽減值測試單元急需解決的問題。

（三）合并商譽減值測試計量基礎(chǔ)

由于新準則以可收回金額作為合并商譽減值測試的計量基礎(chǔ)，但就我國目前的市場發(fā)展水平來看，獲得合并商譽或一項資產(chǎn)準確的公允價值基本是不可能的，并且新準則對未來現(xiàn)金流量的計算規(guī)定并不十分明確，所以，建議增加對估值技術(shù)的具體規(guī)定，完善評估體系，規(guī)范現(xiàn)金流量的范圍、計算程序，增加會計信息的可比性和客觀性。

（四）加強監(jiān)管力度

從對公允價值和未來現(xiàn)金流量的估計來看，新準則的實施過程中不可避免地存在利潤操縱的空間，一方面要加強準則對相關(guān)規(guī)定的完善和強化，規(guī)范企業(yè)的會計行為；另一方面對一些外部機構(gòu)，如：會計師事務(wù)所、評估機構(gòu)，應(yīng)加強對其監(jiān)管力度，杜絕財務(wù)舞弊行為的發(fā)生，減少會計信息的失真，保證為信息使用者提供真實、可靠的會計信息?！?/p>

【參考文獻】

[1] 企業(yè)會計準則（2006）[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006：29-30.

[2] 財政部會計司.國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值[M] .北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003：12-13.

[3] 美國財務(wù)會計準則委員會.美國財務(wù)會計準則141-142號：企業(yè)合并、商譽和其他無形資產(chǎn)[M].李明，等譯.北京：經(jīng)濟管理出版社，2005：172-174.

[4] 雷偉.對合并商譽減值測試會計處理的比較及存在問題分析[J].會計之友，2009（1）：68-69.

[5] 石帆.新會計準則下合并商譽問題研究[D].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2009：41-48.

從表1可以看出，2012年資產(chǎn)組減值損失合計數(shù)為1 600萬元。按新準則規(guī)定，在合并報表中應(yīng)先沖減A公司持有的B公司85%股權(quán)的部分，即確認商譽減值損失1 000×85%=850萬元，剩余600萬元減值損失則沖減B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值，詳細減值損失的分攤過程見表2。

依據(jù)表2的分攤結(jié)果，A公司應(yīng)該確認兩項減值損失，商譽減值損失850萬元和固定資產(chǎn)減值損失600萬元，下面是賬務(wù)處理：

三、我國合并商譽減值測試存在問題分析

（一）關(guān)于合并商譽減值測試時點

新準則關(guān)于合并商譽減值測試的時點規(guī)定最少應(yīng)該每一個年度結(jié)束進行一次減值測試，同時在發(fā)生特別事項時也應(yīng)進行減值測試。但是對合并商譽進行減值測試并不是一件容易的事，在進行減值測試時需要精確地評估、測算，耗費大量的人力和資源，而且在會計實務(wù)中，我國2006年才采用“減值測試法”，起點太高，缺乏對該方法運用的經(jīng)驗，所以很少有企業(yè)在除年末外的其他期間再進行減值測試，所以這種情況下新資產(chǎn)減值準則就失去其最初意義。

（二）關(guān)于合并商譽減值測試單元

我國新資產(chǎn)減值準則規(guī)定將“資產(chǎn)組”或“資產(chǎn)組組合”作為合并商譽的減值測試單元。對資產(chǎn)組的劃定是一個難點，因為需要判斷其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是不是和其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入相獨立，所以關(guān)鍵在于對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的現(xiàn)金流量的確定。但是，一方面對現(xiàn)金流量的確定本身就比較困難，不僅需要精確的計算，還需要完善的市場信息；另一方面，我國會計人員整體缺乏對現(xiàn)金流量計算的經(jīng)驗，存在較多的主觀判斷，隨意性較大，有悖于會計的可靠性和穩(wěn)健性原則；另外，新準則對如何確定資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合并沒有詳細深入的解釋，在實務(wù)中缺乏有效指導(dǎo)，所以以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為合并商譽的減值測試單元仍是值得商榷的問題。

（三）關(guān)于合并商譽減值測試的計量基礎(chǔ)

新準則將“可收回金額”作為考慮因素，若可收回金額低于賬面價值，則其差額確認資產(chǎn)減值損失。根據(jù)準則對可收回金額的解釋，要確定可收回金額，不但要確定資產(chǎn)組的公允價值，而且要計算未來現(xiàn)金流量，然而我國目前市場經(jīng)濟還處在發(fā)展階段，尚不成熟、完善，對于資產(chǎn)組的公允價值很難通過完善的市場價格準確獲得。同樣，未來現(xiàn)金流量的確定需要專業(yè)、高標準的計算，但我國新準則并沒有具體規(guī)定計算的步驟和程序，所以在對可收回金額的確認上很難說已經(jīng)完善了。

（四）利潤操縱問題的可能

由于對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不能準確地界定，加上對公允價值和未來現(xiàn)金流量的計價存在較多的隨意性，那么對合并商譽減值的測試就有失公允，缺乏可比性，這種情況下不排除企業(yè)通過對合并商譽的減值測試進行利潤操縱的可能。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況不好時，管理層通過不計提商譽的減值從而減少未來虧損的金額。所以對合并商譽的減值測試缺乏具體實務(wù)的規(guī)范難免會變成企業(yè)利潤操縱的工具。

四、相關(guān)建議

（一）合并商譽減值測試時點

對于“至少每一年年底進行一次減值測試”的規(guī)定，筆者認為欠妥當(dāng)，企業(yè)除了在年底進行合并商譽的減值測試，也可以在年中進行，這樣一來各企業(yè)沒有相對統(tǒng)一的比較期間。建議準則應(yīng)強制性規(guī)定減值測試的時點，規(guī)定在每年的具體某一時間進行，并且以后不變，但各個企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營情況選擇某一時間點，這樣大大減少了企業(yè)因節(jié)省成本而不進行減值測試的情況，同時也體現(xiàn)了新準則的權(quán)威性。

（二）合并商譽減值測試單元

新準則規(guī)定以“資產(chǎn)組”作為減值測試的報告單元，但在對資產(chǎn)組的判斷標準上，就目前我國會計人員和管理者的整體水平來看，缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，不具有可操作性。由于合并商譽是由企業(yè)合并形成的，它必須和企業(yè)的報告有密切聯(lián)系，所以，建議采用美國會計準則的“分部報告單元”作為合并商譽減值測試單元，而且美國對商譽減值的“下推”層次作出了明確規(guī)定，即低于經(jīng)營分部的水平。從這點來看能增加實際的可操作性，這正是我國合并商譽減值測試單元急需解決的問題。

（三）合并商譽減值測試計量基礎(chǔ)

由于新準則以可收回金額作為合并商譽減值測試的計量基礎(chǔ)，但就我國目前的市場發(fā)展水平來看，獲得合并商譽或一項資產(chǎn)準確的公允價值基本是不可能的，并且新準則對未來現(xiàn)金流量的計算規(guī)定并不十分明確，所以，建議增加對估值技術(shù)的具體規(guī)定，完善評估體系，規(guī)范現(xiàn)金流量的范圍、計算程序，增加會計信息的可比性和客觀性。

（四）加強監(jiān)管力度

從對公允價值和未來現(xiàn)金流量的估計來看，新準則的實施過程中不可避免地存在利潤操縱的空間，一方面要加強準則對相關(guān)規(guī)定的完善和強化，規(guī)范企業(yè)的會計行為；另一方面對一些外部機構(gòu)，如：會計師事務(wù)所、評估機構(gòu)，應(yīng)加強對其監(jiān)管力度，杜絕財務(wù)舞弊行為的發(fā)生，減少會計信息的失真，保證為信息使用者提供真實、可靠的會計信息?！?/p>

【參考文獻】

[1] 企業(yè)會計準則（2006）[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006：29-30.

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[3] 美國財務(wù)會計準則委員會.美國財務(wù)會計準則141-142號：企業(yè)合并、商譽和其他無形資產(chǎn)[M].李明，等譯.北京：經(jīng)濟管理出版社，2005：172-174.

[4] 雷偉.對合并商譽減值測試會計處理的比較及存在問題分析[J].會計之友，2009（1）：68-69.

[5] 石帆.新會計準則下合并商譽問題研究[D].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2009：41-48.

從表1可以看出，2012年資產(chǎn)組減值損失合計數(shù)為1 600萬元。按新準則規(guī)定，在合并報表中應(yīng)先沖減A公司持有的B公司85%股權(quán)的部分，即確認商譽減值損失1 000×85%=850萬元，剩余600萬元減值損失則沖減B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值，詳細減值損失的分攤過程見表2。

依據(jù)表2的分攤結(jié)果，A公司應(yīng)該確認兩項減值損失，商譽減值損失850萬元和固定資產(chǎn)減值損失600萬元，下面是賬務(wù)處理：

三、我國合并商譽減值測試存在問題分析

（一）關(guān)于合并商譽減值測試時點

新準則關(guān)于合并商譽減值測試的時點規(guī)定最少應(yīng)該每一個年度結(jié)束進行一次減值測試，同時在發(fā)生特別事項時也應(yīng)進行減值測試。但是對合并商譽進行減值測試并不是一件容易的事，在進行減值測試時需要精確地評估、測算，耗費大量的人力和資源，而且在會計實務(wù)中，我國2006年才采用“減值測試法”，起點太高，缺乏對該方法運用的經(jīng)驗，所以很少有企業(yè)在除年末外的其他期間再進行減值測試，所以這種情況下新資產(chǎn)減值準則就失去其最初意義。

（二）關(guān)于合并商譽減值測試單元

我國新資產(chǎn)減值準則規(guī)定將“資產(chǎn)組”或“資產(chǎn)組組合”作為合并商譽的減值測試單元。對資產(chǎn)組的劃定是一個難點，因為需要判斷其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是不是和其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入相獨立，所以關(guān)鍵在于對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的現(xiàn)金流量的確定。但是，一方面對現(xiàn)金流量的確定本身就比較困難，不僅需要精確的計算，還需要完善的市場信息；另一方面，我國會計人員整體缺乏對現(xiàn)金流量計算的經(jīng)驗，存在較多的主觀判斷，隨意性較大，有悖于會計的可靠性和穩(wěn)健性原則；另外，新準則對如何確定資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合并沒有詳細深入的解釋，在實務(wù)中缺乏有效指導(dǎo)，所以以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為合并商譽的減值測試單元仍是值得商榷的問題。

（三）關(guān)于合并商譽減值測試的計量基礎(chǔ)

新準則將“可收回金額”作為考慮因素，若可收回金額低于賬面價值，則其差額確認資產(chǎn)減值損失。根據(jù)準則對可收回金額的解釋，要確定可收回金額，不但要確定資產(chǎn)組的公允價值，而且要計算未來現(xiàn)金流量，然而我國目前市場經(jīng)濟還處在發(fā)展階段，尚不成熟、完善，對于資產(chǎn)組的公允價值很難通過完善的市場價格準確獲得。同樣，未來現(xiàn)金流量的確定需要專業(yè)、高標準的計算，但我國新準則并沒有具體規(guī)定計算的步驟和程序，所以在對可收回金額的確認上很難說已經(jīng)完善了。

（四）利潤操縱問題的可能

由于對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不能準確地界定，加上對公允價值和未來現(xiàn)金流量的計價存在較多的隨意性，那么對合并商譽減值的測試就有失公允，缺乏可比性，這種情況下不排除企業(yè)通過對合并商譽的減值測試進行利潤操縱的可能。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況不好時，管理層通過不計提商譽的減值從而減少未來虧損的金額。所以對合并商譽的減值測試缺乏具體實務(wù)的規(guī)范難免會變成企業(yè)利潤操縱的工具。

四、相關(guān)建議

（一）合并商譽減值測試時點

對于“至少每一年年底進行一次減值測試”的規(guī)定，筆者認為欠妥當(dāng)，企業(yè)除了在年底進行合并商譽的減值測試，也可以在年中進行，這樣一來各企業(yè)沒有相對統(tǒng)一的比較期間。建議準則應(yīng)強制性規(guī)定減值測試的時點，規(guī)定在每年的具體某一時間進行，并且以后不變，但各個企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營情況選擇某一時間點，這樣大大減少了企業(yè)因節(jié)省成本而不進行減值測試的情況，同時也體現(xiàn)了新準則的權(quán)威性。

（二）合并商譽減值測試單元

新準則規(guī)定以“資產(chǎn)組”作為減值測試的報告單元，但在對資產(chǎn)組的判斷標準上，就目前我國會計人員和管理者的整體水平來看，缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，不具有可操作性。由于合并商譽是由企業(yè)合并形成的，它必須和企業(yè)的報告有密切聯(lián)系，所以，建議采用美國會計準則的“分部報告單元”作為合并商譽減值測試單元，而且美國對商譽減值的“下推”層次作出了明確規(guī)定，即低于經(jīng)營分部的水平。從這點來看能增加實際的可操作性，這正是我國合并商譽減值測試單元急需解決的問題。

（三）合并商譽減值測試計量基礎(chǔ)

由于新準則以可收回金額作為合并商譽減值測試的計量基礎(chǔ)，但就我國目前的市場發(fā)展水平來看，獲得合并商譽或一項資產(chǎn)準確的公允價值基本是不可能的，并且新準則對未來現(xiàn)金流量的計算規(guī)定并不十分明確，所以，建議增加對估值技術(shù)的具體規(guī)定，完善評估體系，規(guī)范現(xiàn)金流量的范圍、計算程序，增加會計信息的可比性和客觀性。

（四）加強監(jiān)管力度

從對公允價值和未來現(xiàn)金流量的估計來看，新準則的實施過程中不可避免地存在利潤操縱的空間，一方面要加強準則對相關(guān)規(guī)定的完善和強化，規(guī)范企業(yè)的會計行為；另一方面對一些外部機構(gòu)，如：會計師事務(wù)所、評估機構(gòu)，應(yīng)加強對其監(jiān)管力度，杜絕財務(wù)舞弊行為的發(fā)生，減少會計信息的失真，保證為信息使用者提供真實、可靠的會計信息?！?/p>

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