【摘 要】在預(yù)算制定和執(zhí)行過程中，如果允許各層級管理者有較高的參與程度，那么他們就會利用自己的私有信息影響預(yù)算目標(biāo)的制定和實現(xiàn)，就容易出現(xiàn)預(yù)算松弛。本文在文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上，從預(yù)算目標(biāo)難度嘗試對預(yù)算松弛現(xiàn)象產(chǎn)生的動因及后果進(jìn)行考察，進(jìn)而提出設(shè)置合理預(yù)算目標(biāo)的建議。

【關(guān)鍵詞】預(yù)算松弛；預(yù)算目標(biāo)；預(yù)算目標(biāo)難度

一、預(yù)算松弛的內(nèi)涵

預(yù)算松弛是指經(jīng)理人低估收入、高估成本，或為使預(yù)算目標(biāo)更容易實現(xiàn)而低估營運能力的行為（Mann，1988）。Young（1985）也提出類似的觀點，認(rèn)為預(yù)算松弛是“經(jīng)理人故意建立一個超越實際需要的預(yù)算資源量，或故意低估生產(chǎn)能力”。企業(yè)經(jīng)營的關(guān)鍵在于提升經(jīng)理人的經(jīng)營業(yè)績，并對其進(jìn)行獎懲激勵。由于基層經(jīng)理人會比上級更了解本部門實際情況，這種信息不對稱就會被其利用，通過虛報或隱匿個人信息建立預(yù)算松弛，帶來了低效和浪費，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。

二、財務(wù)預(yù)算目標(biāo)難度及其設(shè)置

1.預(yù)算目標(biāo)難度的定義及作用

預(yù)算目標(biāo)的難度，指預(yù)算執(zhí)行者的能力以及經(jīng)營管理的條件、環(huán)境相匹配的可實現(xiàn)程度。一般來說，預(yù)算目標(biāo)的清晰度與預(yù)算執(zhí)行者的理解程度成正比，清晰度越高，經(jīng)理人預(yù)算完成狀況的考核基礎(chǔ)也就越明確；而預(yù)算目標(biāo)的難度越大，可實現(xiàn)程度降低，預(yù)算的執(zhí)行控制難度就越大。

2.預(yù)算目標(biāo)難度的設(shè)置

目標(biāo)設(shè)置理論的研究發(fā)現(xiàn)，人們的行為表現(xiàn)和任務(wù)目標(biāo)難度之間存在著正相關(guān)關(guān)系，即人們選擇的目標(biāo)難度越大，其行為表現(xiàn)越好，盡管成功達(dá)到該目標(biāo)存在不確定性。根據(jù)目標(biāo)理論，預(yù)算目標(biāo)的難易程度直接影響到業(yè)績實現(xiàn)情況，預(yù)算目標(biāo)確定后，個人通常會選擇具有最大激勵作用的目標(biāo)，與業(yè)績要求相關(guān)的產(chǎn)出可能性的預(yù)期以及這些產(chǎn)出所實現(xiàn)的效用水平?jīng)Q定了個人目標(biāo)的選擇。Horngren（1982）研究認(rèn)為，較緊的預(yù)算目標(biāo)與較好的業(yè)績相聯(lián)系。對執(zhí)行者來說，如果目標(biāo)過高，超越了個人能力所限，則可能導(dǎo)致對這種目標(biāo)追求的徹底放棄；如果目標(biāo)太容易實現(xiàn)，個人又可能失去興趣，業(yè)績則可能下滑。所以，預(yù)算目標(biāo)的制定要選擇適當(dāng)?shù)睦щy程度，既可以維持高的努力也可以使個人能夠產(chǎn)生實現(xiàn)目標(biāo)的滿足感（Badura，1990）。

三、財務(wù)預(yù)算目標(biāo)難度對預(yù)算松弛的影響

預(yù)算目標(biāo)難度合理制定是治理預(yù)算松弛的重要途徑，也是研究預(yù)算控制理論、提升預(yù)算管理水平的重要基礎(chǔ)，具有一定的理論及現(xiàn)實意義。西方學(xué)者認(rèn)為預(yù)算松弛成因所涉及四個因素，即預(yù)算參與、預(yù)算強(qiáng)調(diào)、預(yù)算公平及預(yù)算目標(biāo)特點。很多研究文獻(xiàn)提出，在預(yù)算編制過程中下屬的參與會降低預(yù)算目標(biāo)難度，增加預(yù)算松弛出現(xiàn)的潛在可能性（Antle和Eppen，1985）。 然而，Merchant（1985）提出，預(yù)算參與會改進(jìn)經(jīng)理人所承擔(dān)的義務(wù)，使得經(jīng)理人會制定合理的預(yù)算目標(biāo)難度，減少了產(chǎn)生松弛的潛在可能性。這些相矛盾的研究結(jié)論說明，預(yù)算參與、預(yù)算目標(biāo)難度和預(yù)算松弛之間的關(guān)系依賴于多種因素（Macintosh，1985）。

Dunk（1994）指出，預(yù)算參與、預(yù)算目標(biāo)難度和預(yù)算松弛之間是由預(yù)算強(qiáng)調(diào)和信息不對稱程度而決定的。當(dāng)預(yù)算參與、信息不對稱及預(yù)算強(qiáng)調(diào)都呈現(xiàn)較高程度時，預(yù)算松弛就會降低；而當(dāng)所有這些因素處于較低水平時，會使預(yù)算目標(biāo)設(shè)置不合理，預(yù)算松弛出現(xiàn)的可能性增加。當(dāng)預(yù)算目標(biāo)難度較大時，經(jīng)理人的工作壓力過大，對預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)喪失信心，從而導(dǎo)致其工作責(zé)任意識減弱，預(yù)算松弛產(chǎn)生的可能性隨之增加；相反，如果預(yù)算目標(biāo)難度設(shè)置合理，憑借個人正常努力可以實現(xiàn)，則會增加經(jīng)理人完成預(yù)算目標(biāo)的信心，并提高其工作責(zé)任意識，預(yù)算松弛的可能性降低。

四、合理預(yù)算目標(biāo)的制定

1.防止目標(biāo)置換，財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的制定應(yīng)以組織總體目標(biāo)為基礎(chǔ)，但在實際中往往嚴(yán)格依照預(yù)算相關(guān)規(guī)定，圍繞預(yù)算目標(biāo)，而將企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)忽視，失去了制定財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的實質(zhì)意義。為了避免預(yù)算控制中出現(xiàn)目標(biāo)置換，一是應(yīng)當(dāng)結(jié)合實際情況，使預(yù)算符合企業(yè)的戰(zhàn)略計劃需求，為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)服務(wù)；二是掌握預(yù)算的控制能力，有合適的松緊度，使預(yù)算的制定與執(zhí)行操作具有靈活性。

2.綜合運用多種預(yù)算方法，提高預(yù)算制定的科學(xué)化水平。傳統(tǒng)的預(yù)算制定通常采用基數(shù)法，以歷史數(shù)據(jù)作為基數(shù)，調(diào)整未來的數(shù)據(jù)。在實際工作中，如果用以前年度的費用支出作為預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)，那么職能部門就會存在故意擴(kuò)大支出的動機(jī)，目的是為了提高下一年度的預(yù)算支出標(biāo)準(zhǔn)，取得最大的利益空間。因此，需要采用科學(xué)的預(yù)算控制方法，在制定預(yù)算過程中可根據(jù)不同的工作需求，采用零基預(yù)算、增量預(yù)算、滾動預(yù)算等多種方法，并在預(yù)算執(zhí)行過程中，詳細(xì)反映預(yù)算支出內(nèi)容，提高預(yù)算控制的規(guī)范性、科學(xué)性和精準(zhǔn)性。

3.建立預(yù)算管理全程跟蹤監(jiān)督機(jī)制，分階段定期或不定期對預(yù)算的制定、執(zhí)行進(jìn)行檢查、評估、分析，促進(jìn)預(yù)算控制的正確實施，對執(zhí)行有偏差的情況提早修訂和調(diào)整，實時監(jiān)督預(yù)算管理過程，保障預(yù)算目標(biāo)合理實現(xiàn)。

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作者簡介：

嚴(yán)暉（1984—），男，新疆公安廳特別偵察隊助理會計師。