中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院 張文華

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，信息技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)的廣泛應(yīng)用，促使企業(yè)向規(guī)模擴(kuò)張，組織和管理形式多樣、復(fù)雜的趨勢(shì)發(fā)展。經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，產(chǎn)生了會(huì)計(jì)；當(dāng)簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)形式被復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形式替代之后，對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了更高的要求。企業(yè)的組織形式和組織模式受經(jīng)濟(jì)全球化、互聯(lián)網(wǎng)等因素的影響，其結(jié)構(gòu)和功能都極不穩(wěn)定，促使會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵和外延發(fā)生變化。獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體也需要披露多個(gè)報(bào)告主體的信息，自由組合經(jīng)營(yíng)主體根據(jù)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)的要求不斷重組成新的主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上的迅速分合導(dǎo)致了會(huì)計(jì)主體多元化和不確定性的存在，對(duì)會(huì)計(jì)主體的認(rèn)定提出了新挑戰(zhàn)。

一、會(huì)計(jì)主體與會(huì)計(jì)主體假設(shè)

會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的一個(gè)特定單位，主體假設(shè)是界定會(huì)計(jì)主體邊界的一系列理論思想。會(huì)計(jì)主體假設(shè)是為了明確會(huì)計(jì)核算的空間范圍，經(jīng)濟(jì)權(quán)利和責(zé)任歸屬，便于將企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和外界區(qū)別開(kāi)，與所有者自身的經(jīng)濟(jì)收支相區(qū)別。中世紀(jì)意大利城市貿(mào)易的興起和發(fā)展，促使了會(huì)計(jì)的出現(xiàn)。11世紀(jì)末到13世紀(jì)后期意大利和東方貿(mào)易的發(fā)展，出現(xiàn)了大量以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織——獨(dú)資和合伙企業(yè)。合伙的出現(xiàn)“導(dǎo)致了作為獨(dú)立實(shí)體的企業(yè)和業(yè)主有所區(qū)別的確認(rèn)”，可稱(chēng)為會(huì)計(jì)主體思想的萌芽時(shí)期。而導(dǎo)致主體假設(shè)在會(huì)計(jì)理論中占據(jù)主要地位的，是現(xiàn)代股份公司的出現(xiàn)。股份公司的出現(xiàn)，使資本的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，如何處理日益復(fù)雜的所有權(quán)、交易、分配、債權(quán)債務(wù)等一系列問(wèn)題在客觀上要求主體假設(shè)的產(chǎn)生。從會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史看，主體假設(shè)理論的形成是商品經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的結(jié)果，是社會(huì)化大生產(chǎn)條件下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的產(chǎn)物和必然要求。從西方主體假設(shè)的發(fā)展過(guò)程看，主體范圍經(jīng)歷了一個(gè)由小到大，由簡(jiǎn)單到復(fù)雜的過(guò)程。由于跨行業(yè)、跨地區(qū)的聯(lián)合經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，主體從單個(gè)企業(yè)向外擴(kuò)展，形成了由眾多小主體構(gòu)成的更大范圍的主體，比如大量集團(tuán)公司的出現(xiàn)，復(fù)雜的持股關(guān)系，會(huì)計(jì)主體的表現(xiàn)形式變的難以分辨。

Paton（1922）在《會(huì)計(jì)理論》中提到的第一個(gè)假設(shè)是“經(jīng)營(yíng)主體”（The business entity)假設(shè)；Paton and Littleton（1940）在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中，又把“經(jīng)營(yíng)主體”作為會(huì)計(jì)的第一個(gè)基本概念，在具體的工作中會(huì)計(jì)人員都是以具體的經(jīng)營(yíng)主體為他們工作的基礎(chǔ)，這一點(diǎn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可以得到更好的理解。1961年，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)AICPA）成立的會(huì)計(jì)研究部發(fā)表了會(huì)計(jì)系列公告第1號(hào)《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》（簡(jiǎn)稱(chēng)ARSNo.1）。該公告在論及會(huì)計(jì)基本假設(shè)時(shí)首先考慮的也是主體，在假設(shè)A－3中確認(rèn)由經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了主體的存在，主體的含義很簡(jiǎn)單，“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是通過(guò)具體的單位或主體進(jìn)行的”。但這兩份文件卻遭到會(huì)計(jì)原則委員（簡(jiǎn)稱(chēng)APB）的否決。此后美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)FASB）在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告雖沒(méi)有明確的提出會(huì)計(jì)主體的概念，但隱含地把主體作為假設(shè)是隨處可見(jiàn)的。2008年10月16日FASB和IASB在發(fā)布了聯(lián)合概念框架《報(bào)告主體》的討論稿后，經(jīng)過(guò)充分考慮84份意見(jiàn)書(shū)之后，于2010年3月共同發(fā)布了聯(lián)合概念框架《報(bào)告主體》的公開(kāi)草案，具體內(nèi)容涉及到報(bào)告主體的定義，控制的含義及由此產(chǎn)生的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題。草案中的報(bào)告主體是現(xiàn)有及潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他資源提供者所關(guān)注的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特定領(lǐng)域，而且這些資源提供者需要獲得是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。該定義的重要突破是沒(méi)有從法律層面而是從經(jīng)濟(jì)層面來(lái)定義報(bào)告主體，所有的報(bào)告主體都是一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)域，其邊界和范圍由現(xiàn)在的和潛在的投資人、借款人和其他債權(quán)人所要求，通過(guò)該主體可能提供的決策有用信息來(lái)界定。報(bào)告主體的信息使用者是現(xiàn)有和潛在的權(quán)益投資者，貸款人及其他資源提供者，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的使用者是報(bào)告主體資源的提供者，資源是在財(cái)務(wù)報(bào)告上反映的各方面的資源，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等。資源提供者希望獲得為企業(yè)提供資源及這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外報(bào)告的特性，要通過(guò)是否滿(mǎn)足這些資源提供者決策有用性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來(lái)考核。該報(bào)告主體的范圍，從提供資源、控制資源的角度，總括的描述了報(bào)告主體的邊界，包括一切法人企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)，也包括非法人主體的特殊分支機(jī)構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部有重要特色的分部以及任何可以單獨(dú)分離出來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)域。

二、會(huì)計(jì)主體與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要任務(wù)是運(yùn)用確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等手段向會(huì)計(jì)信息使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告，其效果需要通過(guò)滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來(lái)評(píng)價(jià)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一切活動(dòng)都要以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為中心，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)假設(shè)（前提）、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告也需從財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)出發(fā)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求應(yīng)是保證財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的具體的共性特征。提供哪些主體的會(huì)計(jì)信息，才能滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的需要，是由會(huì)計(jì)信息使用者需求來(lái)決定的。信息、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用帶來(lái)的企業(yè)組織形式和經(jīng)營(yíng)模式的變革，不能將會(huì)計(jì)信息的使用者僅定位在投資者和債權(quán)人上，聯(lián)合概念框架《報(bào)告主體》的公開(kāi)草案中報(bào)告主體的信息使用者定位于現(xiàn)有和潛在的權(quán)益投資者，貸款人及其他資源提供者，這些觀點(diǎn)都只強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而忽視了對(duì)企業(yè)價(jià)值具有重要影響作用的社會(huì)價(jià)值（為社會(huì)創(chuàng)造財(cái)富、保護(hù)環(huán)境、提供就業(yè)、滿(mǎn)足消費(fèi)者需求和國(guó)家宏觀調(diào)控等作用）。利益相關(guān)者按照是否分享企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值分為直接利益相關(guān)者和間接利益相關(guān)者，直接利益相關(guān)者的共同利益和目標(biāo)是企業(yè)綜合價(jià)值（經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值）的體現(xiàn)，企業(yè)間接利益相關(guān)者的利益和目標(biāo)體現(xiàn)在企業(yè)的社會(huì)價(jià)值。會(huì)計(jì)信息使用者不應(yīng)該僅被定位在主要滿(mǎn)足直接利益相關(guān)者的信息需求上，還應(yīng)該包括只分享企業(yè)社會(huì)價(jià)值的間接利益相關(guān)者。財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)如果僅僅體現(xiàn)在直接利益相關(guān)者信息使用的需求上，當(dāng)直接和間接利益相關(guān)者的社會(huì)價(jià)值目標(biāo)一致時(shí)，經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值分享和諧時(shí)，企業(yè)價(jià)值達(dá)到最優(yōu)化；但當(dāng)直接利益相關(guān)者為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)價(jià)值而損害只享受社會(huì)價(jià)值的間接利益相關(guān)者的價(jià)值時(shí)，僅考慮直接利益相關(guān)者的信息需求，就會(huì)存在缺陷，平衡被打破，最終損害的是企業(yè)的綜合價(jià)值，甚者導(dǎo)致企業(yè)的滅亡。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不能只考慮直接利益相關(guān)者的信息需求，還要綜合考慮間接利益相關(guān)者的信息要求，把企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位在滿(mǎn)足利益相關(guān)者價(jià)值、企業(yè)綜合價(jià)值最大化的信息需要上。會(huì)計(jì)主體問(wèn)題應(yīng)提到概念水平上來(lái)研究，過(guò)去主體假設(shè)研究的有用成果，在研究財(cái)務(wù)概念框架時(shí)應(yīng)予以繼承和發(fā)展。

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)由受托責(zé)任觀為主，發(fā)展為決策有用觀為主，作為一個(gè)發(fā)展變化的范疇，相對(duì)應(yīng)，報(bào)告主體也是一個(gè)變化發(fā)展的概念。雖然經(jīng)濟(jì)實(shí)體是財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀前提，由現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)所決定。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，表現(xiàn)形式、合作模式、利益的構(gòu)成方式向更復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)化方向發(fā)展。以實(shí)體經(jīng)濟(jì)存在的主體，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)逐步演變?yōu)槟芊駶M(mǎn)足信息使用者判斷投入資源使用是否有效、是否增加或減少投入等問(wèn)題作出決策的需要。隨著經(jīng)濟(jì)和互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，以實(shí)體經(jīng)濟(jì)主體作為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)報(bào)告主體信息的需求在內(nèi)涵和外延方面都發(fā)生了巨大的變化。

由于技術(shù)進(jìn)步和社會(huì)分工協(xié)作，企業(yè)組織的復(fù)雜性、正規(guī)化和集權(quán)化都在發(fā)生變化。企業(yè)的組織模式由傳統(tǒng)組織模式發(fā)展為直線型、職能型、直線職能型、事業(yè)部制、矩陣型，以及新型模式虛擬式組織、多維制組織等形式。從企業(yè)內(nèi)部考察，一些機(jī)構(gòu)或部門(mén)，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)明顯的不同于其他部門(mén)，可以單獨(dú)的從企業(yè)其他部分分離出來(lái)，這些主體內(nèi)部的特殊經(jīng)濟(jì)活動(dòng)機(jī)構(gòu)與部門(mén)也可以視為單獨(dú)的“會(huì)計(jì)主體”，相反，企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算部門(mén)的報(bào)告、企業(yè)內(nèi)部某個(gè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)情況的報(bào)告，對(duì)外呈報(bào)的分部財(cái)務(wù)信息等都屬于會(huì)計(jì)主體內(nèi)涵的深化。隨著生產(chǎn)力發(fā)展水平、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行以及投資人選擇的變化，企業(yè)的組織形式由傳統(tǒng)的獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司制企業(yè)，發(fā)展為應(yīng)對(duì)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張需要而產(chǎn)生的總分公司、母子公司；為降低市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的風(fēng)險(xiǎn)，產(chǎn)生的企業(yè)集團(tuán)；為節(jié)約交易成本，企業(yè)與市場(chǎng)相互替代形成新的企業(yè)契約與制度安排，企業(yè)聯(lián)盟、虛擬經(jīng)濟(jì)、供應(yīng)鏈聯(lián)盟、戰(zhàn)略聯(lián)盟、企業(yè)集群應(yīng)運(yùn)而生，這些變化帶來(lái)了會(huì)計(jì)主體外延的擴(kuò)展。從19世紀(jì)起，主體之間的關(guān)系就出現(xiàn)了一種特殊的現(xiàn)象，即在公司制下，一個(gè)主體能夠有權(quán)指導(dǎo)并決定另一個(gè)或若干個(gè)主體的財(cái)務(wù)政策與經(jīng)營(yíng)決策，從而為原主體謀取利益或減少風(fēng)險(xiǎn)，形成了控制。主體之間產(chǎn)生了錯(cuò)綜復(fù)雜的控制關(guān)系，而這種關(guān)系的對(duì)外披露是否能滿(mǎn)足企業(yè)利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)決策的需要，成為信息使用者最為關(guān)注的。這種以資金為紐帶的多層控制關(guān)系以及上下游的利益鏈關(guān)系，給會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)主體不僅僅是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，還包括合并主體、虛擬經(jīng)濟(jì)主體、供應(yīng)鏈會(huì)計(jì)主體、戰(zhàn)略聯(lián)盟形成的會(huì)計(jì)主體等。

三、會(huì)計(jì)主體與財(cái)務(wù)列報(bào)

（一）單獨(dú)主體與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表 單獨(dú)主體模式下，會(huì)計(jì)主體和經(jīng)濟(jì)實(shí)體是一致的，經(jīng)濟(jì)實(shí)體的業(yè)務(wù)邊界是報(bào)告主體會(huì)計(jì)信息披露范圍的邊界，目標(biāo)是滿(mǎn)足單個(gè)經(jīng)濟(jì)主體信息使用者的需求。

（二）企業(yè)集團(tuán)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表 不同的合并方法體現(xiàn)不同利益相關(guān)者的利益，導(dǎo)致編制財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了不同的會(huì)計(jì)理論。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)是由所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該提供由不同實(shí)體組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)統(tǒng)一的合并主體進(jìn)行經(jīng)營(yíng)所需的信息，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表既要為母公司股東服務(wù)又要為少數(shù)股東服務(wù)。實(shí)體理論中少數(shù)股東權(quán)益放在所有者權(quán)益中列示，凈利潤(rùn)包含少數(shù)股東損益，在主體內(nèi)將所有的股東權(quán)益同等看待，不論是多數(shù)還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過(guò)分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。但是，并不是說(shuō)不允許在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中提供母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的信息，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一起披露，可能會(huì)提供更有用的會(huì)計(jì)信息。母公司理論以關(guān)注母公司股東的利益為出發(fā)點(diǎn)，將合并財(cái)務(wù)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的擴(kuò)大，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要為母公司股東提供信息。母公司理論傾向于將母公司的股東作為直接服務(wù)對(duì)象，主體內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是企業(yè)集團(tuán)主體的外界債權(quán)人。體現(xiàn)在報(bào)表格式上，合并后的股東權(quán)益僅包括母公司股東的權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益合計(jì)單獨(dú)列示，處在負(fù)債和所有者權(quán)益的之間，收益也不列示在凈利潤(rùn)中。

實(shí)現(xiàn)公司規(guī)模擴(kuò)張最快的辦法是收購(gòu)、重組、合并等方式，這些方式往往以資本為紐帶，按照持股比例和持股形式的不同，把企業(yè)之間的關(guān)系分為母子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)。FASB與IASB在《報(bào)告主體》公開(kāi)草案中討論了“控制”的概念。即，當(dāng)一個(gè)主體具有主導(dǎo)另一個(gè)主體的活動(dòng)并能從中獲得利益（或者止損）的權(quán)力時(shí)，一個(gè)主體就控制了另一個(gè)主體。如果主體控制一個(gè)或者多個(gè)主體，那么該主體就應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。該草案認(rèn)為，控制不應(yīng)該局限于決定權(quán)及其他的法律權(quán)力，應(yīng)該包括憑借該權(quán)力從該主體獲得收益（或減少損失）的能力，也就是說(shuō)控制應(yīng)該同時(shí)包含實(shí)施控制的權(quán)力和由此產(chǎn)生的利益兩個(gè)方面。在控制概念的基礎(chǔ)上討論了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題，草案認(rèn)為，如果一個(gè)主體控制了另一個(gè)主體，那么從該控制主體流向其權(quán)益投資者、債權(quán)人及其他信用提供者的現(xiàn)金流和其他利益就會(huì)很大程度上取決于該控制主體從它所控制的主體處所獲得的現(xiàn)金流和其他利益，也就是說(shuō)取決于那些被控制的主體的活動(dòng)以及控制主體對(duì)其活動(dòng)的主導(dǎo)情況?？刂屏艘粋€(gè)或幾個(gè)主體的控制主體要編制和披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表，草案傾向于采用實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

通用財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息是龐雜的，不是按需報(bào)告，反應(yīng)的是信息使用者的共性需要，不同的信息使用者對(duì)信息的使用有不同的偏好，不同的信息使用者對(duì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。比如債權(quán)人和具有債權(quán)人性質(zhì)的供應(yīng)商，他們考慮的問(wèn)題是債權(quán)能否收回。要保證債權(quán)能夠收回，該債權(quán)就要受法律保護(hù)，那么他們關(guān)注的應(yīng)該是具有法人資格的母子公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。從法律角度債權(quán)人沒(méi)有權(quán)利動(dòng)用集團(tuán)公司的利益，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映企業(yè)償還債務(wù)的能力，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表采用成本法能更好的滿(mǎn)足債權(quán)人的需要。對(duì)股東來(lái)講，合并財(cái)務(wù)報(bào)表能更好的滿(mǎn)足其評(píng)價(jià)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的需要。

（三）分部報(bào)告 公司經(jīng)營(yíng)策略呈現(xiàn)出跨國(guó)界、跨地區(qū)、跨行業(yè)的多元化策略、這些企業(yè)按照會(huì)計(jì)要求需要提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表向信息使用者展示企業(yè)經(jīng)營(yíng)的總體情況，卻無(wú)法反映出企業(yè)在不同地區(qū)、不同業(yè)務(wù)所承受的風(fēng)險(xiǎn)大小以及盈利能力等信息。企業(yè)主體可能借此隱瞞信息，掩蓋財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大的部分，從而引發(fā)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)分部報(bào)告信息的需求。分部報(bào)告的提供也是滿(mǎn)足信息使用者需求的一個(gè)重要方面，在一定程度上形成合并報(bào)表的有益補(bǔ)充，使會(huì)計(jì)信息使用者從部分和整體上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果形成全面認(rèn)識(shí)。

（四）價(jià)值鏈財(cái)務(wù)報(bào)告 企業(yè)想要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取勝，就需要在價(jià)值鏈環(huán)節(jié)中選擇具有比較優(yōu)勢(shì)的環(huán)節(jié)進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造。閻達(dá)五指出，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)在空間維度上，把原來(lái)的以單一企業(yè)形式存在的會(huì)計(jì)核算主體擴(kuò)展為以?xún)r(jià)值鏈聯(lián)盟形式存在的會(huì)計(jì)管理主體。于富生、張敏認(rèn)為，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)第一層次的管理主體是核心企業(yè)，第二層次是價(jià)值鏈聯(lián)盟。價(jià)值鏈?zhǔn)枪┬桦p方的合作和戰(zhàn)略聯(lián)盟，價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)狀況，兩個(gè)節(jié)點(diǎn)企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況也是信息使用者共同關(guān)注的報(bào)告主體。價(jià)值鏈上的企業(yè)通過(guò)供應(yīng)鏈管理，業(yè)務(wù)流程再造，謀求合作共贏，共同實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。實(shí)現(xiàn)這種價(jià)值創(chuàng)造的同時(shí)，使用聯(lián)盟企業(yè)的資源，獲取共同利益，其結(jié)果需要通過(guò)價(jià)值鏈財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)反映。對(duì)價(jià)值鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)按照作業(yè)成本法的思路分成不同的作業(yè)，把價(jià)值創(chuàng)造的作業(yè)分割出來(lái)，作為單獨(dú)的主體進(jìn)行報(bào)告，滿(mǎn)足價(jià)值鏈上各利益主體的共性需要。戰(zhàn)略聯(lián)盟，價(jià)值鏈上的上下游企業(yè)，把處在價(jià)值鏈上的各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分，使整個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟作為會(huì)計(jì)主體對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。單獨(dú)主體、合并報(bào)告主體、分部報(bào)告主體和價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)報(bào)告模式形成現(xiàn)階段主要的會(huì)計(jì)主體模式（見(jiàn)圖1）。

圖1 會(huì)計(jì)主體模式圖

上圖中的母公司、子公司、孫公司、供應(yīng)商、銷(xiāo)售商都需編制財(cái)務(wù)報(bào)告；母子公司要編制集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)告；各公司中的經(jīng)營(yíng)分部和地區(qū)分部滿(mǎn)足條件需編制分部報(bào)告；價(jià)值鏈上的業(yè)務(wù)流程基于特殊的目的也需要編制價(jià)值鏈報(bào)告。

四、會(huì)計(jì)主體變革應(yīng)對(duì)

經(jīng)濟(jì)一體化、全球化以及各種虛擬經(jīng)濟(jì)形式的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)信息使用者的結(jié)構(gòu)、層次、數(shù)量，復(fù)雜化程度發(fā)生了巨大變化。會(huì)計(jì)主體提供的信息是否能滿(mǎn)足利益相關(guān)者信息有用性的需要，在某種程度上，成為決定重大交易和事項(xiàng)能否發(fā)生以及如何發(fā)生的關(guān)鍵。作為提供會(huì)計(jì)信息的主體，對(duì)外呈報(bào)的信息最終以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式報(bào)送，主體提供的信息能否滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者經(jīng)濟(jì)決策需要，需要通過(guò)會(huì)計(jì)主體對(duì)外報(bào)送信息的數(shù)量和質(zhì)量來(lái)控制。從數(shù)量上講，各個(gè)信息使用者的信息需求是多樣性的，主體提供信息是有成本的，綜合考慮成本效益原則，主體提供信息時(shí)需考慮各信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的共性需求。從質(zhì)量上講，主體提供的會(huì)計(jì)信息盡可能多的達(dá)到共性信息質(zhì)量要求，其要求體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告形成的各個(gè)環(huán)節(jié)。按照信息使用者目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)主體的變化，為滿(mǎn)足股東、債權(quán)人、經(jīng)理人、員工、政府等利益相關(guān)者共性會(huì)計(jì)信息的需求，及其特性信息的要求。

（一）準(zhǔn)則制定要面向未來(lái) 經(jīng)濟(jì)的日新月異、帶來(lái)了會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)的創(chuàng)新，特別是近年來(lái)金融領(lǐng)域的不斷創(chuàng)新，金融產(chǎn)品的復(fù)雜化程度、發(fā)展速度已經(jīng)超出了現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定的范圍，如，可轉(zhuǎn)換債券、優(yōu)先股等金融產(chǎn)品及金融衍生產(chǎn)品復(fù)雜的交易形式，給會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。某些交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方式是否能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要，有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)，引導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向更好的滿(mǎn)足信息使用者經(jīng)濟(jì)決策需要的方面發(fā)展。部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是隨經(jīng)濟(jì)形式出現(xiàn)的新事項(xiàng)，準(zhǔn)則的制定具有預(yù)見(jiàn)性、面向未來(lái)，會(huì)計(jì)才能更好的服務(wù)于經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新。新增交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理要圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的要求，遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，最大效度的滿(mǎn)足使用者的信息需要。

（二）管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)同 隨著文明程度的提高，信息使用者的認(rèn)知水平也在提高，對(duì)報(bào)告主體信息的全面性、詳細(xì)程度及分析能力都提出了更高的要求。僅按照現(xiàn)有的報(bào)表結(jié)構(gòu)提供報(bào)告信息難以滿(mǎn)足信息使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要，需要將企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，企業(yè)外部供應(yīng)鏈、價(jià)值鏈上面的相關(guān)信息與財(cái)務(wù)信息結(jié)合，財(cái)務(wù)列報(bào)提供的信息能夠提高信息使用者分析、管理、決策和預(yù)測(cè)能力。在實(shí)際工作中按照作業(yè)、流程、產(chǎn)品、項(xiàng)目等做好具體的分類(lèi)，做好各項(xiàng)業(yè)務(wù)的具體分配標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中做好初始設(shè)置，利用系統(tǒng)完成這一過(guò)程相信并不困難。關(guān)鍵是成本、費(fèi)用的分配和分?jǐn)偅貏e是涉及到不同人、不同部門(mén)、不同公司之間的費(fèi)用分?jǐn)偅瑓f(xié)商達(dá)成一致是一個(gè)復(fù)雜艱難的過(guò)程，找到利益各方共贏的切合點(diǎn)才是解決問(wèn)題的良方。

（三）加快公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)建設(shè) 計(jì)算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用，信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，為會(huì)計(jì)信息的記錄和報(bào)告提供了便利、降低了成本。一般會(huì)計(jì)人員的主要工作轉(zhuǎn)向面對(duì)復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，確認(rèn)計(jì)量的結(jié)果直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)果。以經(jīng)濟(jì)實(shí)體作為會(huì)計(jì)主體的實(shí)物起源，會(huì)計(jì)主體除了按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露信息使用者共性需求的會(huì)計(jì)信息外，能滿(mǎn)足不同信息使用者的特性需求，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)告的按需報(bào)告是信息使用者所期待的。公共信息會(huì)計(jì)理論提出構(gòu)建全國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，平臺(tái)建設(shè)的實(shí)現(xiàn)可以在全社會(huì)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的報(bào)告和共享。經(jīng)濟(jì)發(fā)展，帶來(lái)會(huì)計(jì)主體類(lèi)型的多樣，建立的公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)保證實(shí)現(xiàn)主體信息可比，只有在信息系統(tǒng)基礎(chǔ)架構(gòu)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理上保持可比性，才能滿(mǎn)足微觀分析和宏觀決策的需要。

［1］葛家澍：《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的報(bào)告主體概念》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第6 期。

［作者系中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院博士研究生］