四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院 王晶晶 河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 朱曉哲

作為會(huì)計(jì)工作的新型模式，云會(huì)計(jì)的出現(xiàn)伴隨著我國(guó)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的不斷發(fā)展和云計(jì)算技術(shù)的蓬勃興起。云會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了根據(jù)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)信息為企業(yè)提供核算、管理與決策服務(wù)的職能，是以互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為依托的在線虛擬AIS。云會(huì)計(jì)獨(dú)具的大存儲(chǔ)、高效率和低成本的優(yōu)勢(shì)，受到廣大企業(yè)的青睞，也會(huì)影響其審計(jì)工作的開(kāi)展。

一、云會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)審計(jì)影響

外部審計(jì)的主要目的是通過(guò)對(duì)企業(yè)財(cái)報(bào)公允性與真實(shí)性的審查，為信息使用者提供可靠的會(huì)計(jì)信息，降低其面臨的決策風(fēng)險(xiǎn)。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，云會(huì)計(jì)的最大特點(diǎn)是能夠根據(jù)使用者的不同要求為其定制個(gè)性化的服務(wù)，審計(jì)工作的開(kāi)展產(chǎn)生重要影響。

（一）云會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響 基于目前信息失真日益嚴(yán)重，造假案件層出不窮的現(xiàn)狀，外部信息使用者更多的寄希望于企業(yè)的外部審計(jì)，期望借助審計(jì)人員的專業(yè)判斷力，向其披露更準(zhǔn)確、更可靠的信息。然而云會(huì)計(jì)出現(xiàn)以后，企業(yè)的數(shù)據(jù)資料大多儲(chǔ)存在供應(yīng)商提供的虛擬化數(shù)據(jù)庫(kù)中，審計(jì)人員在執(zhí)行外部審計(jì)時(shí)，小部分資料可以從企業(yè)直接取得，大部分資料來(lái)源于云會(huì)計(jì)服務(wù)供應(yīng)商，而供應(yīng)商所提供資料的完整性、真實(shí)性以及可靠性都有待商榷。審計(jì)人員對(duì)所取得的AIS的可信性如何判斷也成為云會(huì)計(jì)環(huán)境下審計(jì)工作所面臨的問(wèn)題。此外，囊括聯(lián)機(jī)分析、嵌入數(shù)據(jù)挖掘等最新技術(shù)的審計(jì)軟件的出現(xiàn)，一方面減輕了審計(jì)人員的負(fù)擔(dān)，另一方面也對(duì)其提出了新的挑戰(zhàn)：能否實(shí)現(xiàn)對(duì)軟件的熟練操作是審計(jì)人員不得不面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題?？傊瑢徲?jì)人員首先要做到對(duì)當(dāng)前審計(jì)環(huán)境的認(rèn)知與了解，才能保證后續(xù)審計(jì)工作的順利開(kāi)展。

（二）云會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)人員的影響 云會(huì)計(jì)工作環(huán)境下，如果鑒證部門為云會(huì)計(jì)服務(wù)供應(yīng)商提供的鑒證報(bào)告缺乏可信度，那么審計(jì)人員同時(shí)要對(duì)供應(yīng)商提供的AIS進(jìn)行審計(jì)。具體的審計(jì)內(nèi)容涉及網(wǎng)絡(luò)和應(yīng)用接口的安全性、財(cái)報(bào)內(nèi)控的有效性以及軟件的可用性等。此外，隨著企業(yè)數(shù)據(jù)資料的日漸繁雜，審計(jì)人員要想快捷的篩選有用數(shù)據(jù)，獲取充分有效的審計(jì)證據(jù)，就要學(xué)會(huì)利用數(shù)據(jù)挖掘等一系列應(yīng)用技術(shù)。然而大部分企業(yè)的審計(jì)人員要么只對(duì)計(jì)算機(jī)操作和軟件應(yīng)用比較精通，而不具備相關(guān)財(cái)務(wù)知識(shí)；要么就是雖具備相關(guān)財(cái)務(wù)審計(jì)背景，但不熟悉計(jì)算機(jī)和軟件應(yīng)用。盡管審計(jì)人員之間可以通過(guò)互相學(xué)習(xí)、共同協(xié)作來(lái)彌補(bǔ)這些不足，但受其知識(shí)背景與思維模式的影響，仍然難以避免交流不利狀況的出現(xiàn)，從而影響審計(jì)工作的正常有效開(kāi)展?？梢?jiàn)，在云會(huì)計(jì)時(shí)代，要想提高審計(jì)工作的效率和效果，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就亟需具有綜合素質(zhì)的審計(jì)人員，尤其是在審計(jì)工作中發(fā)揮主導(dǎo)作用的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要熟悉掌握會(huì)計(jì)、管理、審計(jì)、計(jì)算機(jī)等學(xué)科的復(fù)合型知識(shí)，要屬該領(lǐng)域的全能專家。

（三）云會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)證據(jù)的影響 審計(jì)人員為了降低其審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，就要保證獲取充分的審計(jì)證據(jù)，而云會(huì)計(jì)下審計(jì)證據(jù)的電子化和復(fù)雜化加大了獲取充分證據(jù)的難度。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，企業(yè)同供應(yīng)商、客戶之間進(jìn)行交易就可直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)，這也就形成了大量電子化、復(fù)雜化的交易，并且這些記錄都沒(méi)有具體的形式。同時(shí)，對(duì)于云會(huì)計(jì)供應(yīng)商所提供的AIS，企業(yè)在審計(jì)過(guò)程中面對(duì)編譯程序以及測(cè)試軟件等相對(duì)復(fù)雜的資料，可能還是難以理解。這些記錄與鑒證資料都是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)的重要證據(jù)，但是由于其電子化和復(fù)雜化，可能并未引起審計(jì)人員的足夠關(guān)注，使其未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此外，云會(huì)計(jì)下，電子化、復(fù)雜性的審計(jì)證據(jù)主要存儲(chǔ)于由供應(yīng)商控制的數(shù)據(jù)庫(kù)中，一旦供應(yīng)商提供的信息不完整或者拒絕提供數(shù)據(jù)信息，甚至與企業(yè)沆瀣一氣對(duì)其數(shù)據(jù)進(jìn)行篡改，審計(jì)人員就難以獲得充分可靠的審計(jì)證據(jù)。

（四）云會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)對(duì)象的影響 傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)以被審計(jì)單位為具體的審計(jì)對(duì)象，審計(jì)內(nèi)容涉及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)、財(cái)務(wù)收支狀況以及財(cái)務(wù)報(bào)表等相關(guān)資料。而云會(huì)計(jì)時(shí)代，具體的審計(jì)對(duì)象與審計(jì)內(nèi)容都發(fā)生了變化。云會(huì)計(jì)時(shí)代，一方面，用戶擔(dān)心其信息的安全性。企業(yè)用戶與服務(wù)商之間呈多方對(duì)單方的狀態(tài)，企業(yè)與企業(yè)之間甚至與其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手間可能將數(shù)據(jù)存儲(chǔ)于同一個(gè)供應(yīng)商的數(shù)據(jù)庫(kù)中，此時(shí)，如果服務(wù)商未對(duì)各公司提供的數(shù)據(jù)實(shí)施加密技術(shù)，也未采用隔離政策對(duì)其實(shí)施隔離，那么就可能引起公司間數(shù)據(jù)的混淆，使競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手獲取企業(yè)的私密信息。另一方面，用戶還擔(dān)心應(yīng)用接口的安全性。企業(yè)用戶如果使用了某些不安全的接口進(jìn)入銀行及稅務(wù)系統(tǒng)，其登陸信息就可能被泄露，企業(yè)的私密數(shù)據(jù)也可能被破壞。此外，用戶還擔(dān)心服務(wù)商所提供的服務(wù)器的具體性能狀況。一旦那些性能不好的服務(wù)器發(fā)生中斷，就可能引起用戶數(shù)據(jù)的丟失。因此，外部審計(jì)的對(duì)象除了被審計(jì)單位，也包括其服務(wù)供應(yīng)商；審計(jì)內(nèi)容不僅涉及被審計(jì)單位的日常活動(dòng)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而且涉及其服務(wù)供應(yīng)商所提供的AIS。

（五）云會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響 云會(huì)計(jì)環(huán)境下，面對(duì)日益嚴(yán)峻的審計(jì)環(huán)境和日漸復(fù)雜的審計(jì)對(duì)象，綜合能力有限的審計(jì)人員很難獲取有效的審計(jì)證據(jù)，這些都加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型理應(yīng)隨著這些影響因素的變化而變化。然而云會(huì)計(jì)時(shí)代卻仍然按照傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)判斷風(fēng)險(xiǎn)，其模型具體為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，在衡量風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)并未將上述影響因素考慮在內(nèi)，如果在后續(xù)審計(jì)工作的開(kāi)展過(guò)程中仍采用現(xiàn)有模型，必然會(huì)進(jìn)一步增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、云會(huì)計(jì)下審計(jì)工作開(kāi)展建議

以債權(quán)人為代表的債權(quán)投資者和以股東為代表的股權(quán)投資者在進(jìn)行投資時(shí)，主要依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告判斷被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平和財(cái)務(wù)狀況，并據(jù)此作出具體的投資決策。如果審計(jì)工作者在執(zhí)行審計(jì)時(shí)未能控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，為外部投資者提供了信息失真的審計(jì)報(bào)告，那么就會(huì)損害眾多投資主體的利益。因此，本文從以下幾個(gè)方面提出相關(guān)對(duì)策與建議，應(yīng)對(duì)云會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)造成的影響，以期降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，完成審計(jì)目標(biāo)。

（一）提高審計(jì)人員綜合素質(zhì) 為了適應(yīng)云會(huì)計(jì)環(huán)境下審計(jì)工作的需要，應(yīng)該從以下兩個(gè)方面提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。（1）擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試范圍，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員后續(xù)教育工作。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試只注重從業(yè)人員的專業(yè)知識(shí)，而對(duì)其計(jì)算機(jī)應(yīng)用方面的知識(shí)沒(méi)有要求。雖然我國(guó)審計(jì)師考試中有信息系統(tǒng)方面，但其考試內(nèi)容并不涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，涉及所考的范圍比較狹窄，不能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)與計(jì)算機(jī)知識(shí)的融會(huì)貫通，因而很難培養(yǎng)選拔高級(jí)從業(yè)人員。在云會(huì)計(jì)時(shí)代，要想培養(yǎng)出適應(yīng)時(shí)代需要的優(yōu)秀審計(jì)人員，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)應(yīng)注重會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)與計(jì)算機(jī)知識(shí)的綜合測(cè)試。同時(shí)，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的日新月異和會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)時(shí)更新，審計(jì)工作要適應(yīng)新的變化，不斷進(jìn)行學(xué)習(xí)，因此，還要加大對(duì)從業(yè)人員的繼續(xù)教育力度，保證其掌握最新的審計(jì)知識(shí)，更好的完成審計(jì)工作。（2）高校應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)專業(yè)學(xué)生多學(xué)科綜合性知識(shí)的教育。會(huì)計(jì)審計(jì)等相關(guān)專業(yè)除了要掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)外，還要將計(jì)算機(jī)軟件應(yīng)用和法律等相關(guān)課程作為必修課程，這樣才能在知識(shí)的最初學(xué)習(xí)階段積累多方面綜合知識(shí)，可以從根源上促進(jìn)審計(jì)人員素質(zhì)的提高和能力的提升。

（二）改進(jìn)審計(jì)方法 傳統(tǒng)的審計(jì)方法已經(jīng)不能適應(yīng)云會(huì)計(jì)審計(jì)環(huán)境的需要，審計(jì)人員在工作中要想獲取充分有效的審計(jì)證據(jù)，就要改進(jìn)其審計(jì)方法。在云會(huì)計(jì)環(huán)境下，可以充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，實(shí)行方便快捷的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)方式。該種審計(jì)方法下，企業(yè)在發(fā)生各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)人員就能夠取得執(zhí)行審計(jì)工作所需的全部資料，并且對(duì)企業(yè)進(jìn)行持續(xù)審計(jì)。同時(shí)，面對(duì)審計(jì)證據(jù)不斷復(fù)雜、不斷多元的現(xiàn)狀，審計(jì)人員要將數(shù)據(jù)挖掘、聯(lián)機(jī)分析以及物聯(lián)網(wǎng)等計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)嵌入到審計(jì)軟件中，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確快速的理解與分析，進(jìn)而獲取更多充分有效的審計(jì)證據(jù)。較之傳統(tǒng)的審計(jì)方法，以互聯(lián)網(wǎng)和云終端為載體，綜合XBRL和物聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)的新型審計(jì)方法，不僅能實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的可靠性和高效化，還能節(jié)省審計(jì)時(shí)間，減輕審計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)，也為進(jìn)行持續(xù)審計(jì)奠定了基礎(chǔ)，幫助審計(jì)人員盡快獲取審計(jì)證據(jù)。

（三）優(yōu)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型 云會(huì)計(jì)時(shí)代的到來(lái)，使原有的審計(jì)模型已經(jīng)不再適應(yīng)不斷變化的風(fēng)險(xiǎn)的需要，所以應(yīng)該優(yōu)化原有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型?？紤]到云會(huì)計(jì)服務(wù)商的AIS也是外部審計(jì)工作重要的審計(jì)對(duì)象，因此，在優(yōu)化原有模型的過(guò)程中，需要將云會(huì)計(jì)服務(wù)商的AIS作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容之一。云會(huì)計(jì)供應(yīng)商的服務(wù)為用戶帶來(lái)了便利，但也在一定程度上帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)。首先，供應(yīng)商所提供的服務(wù)本身就面臨著基礎(chǔ)設(shè)施毀損等相關(guān)固有風(fēng)險(xiǎn)；其次，在更新云會(huì)計(jì)軟件的過(guò)程中也面臨著相關(guān)的測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)；此外，還存在其他相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，比如企業(yè)數(shù)據(jù)被人為篡改的風(fēng)險(xiǎn)，網(wǎng)絡(luò)接口存在的不安全風(fēng)險(xiǎn)，信息在傳輸中容易被泄露的風(fēng)險(xiǎn)，網(wǎng)絡(luò)遭受黑客和病毒侵襲的風(fēng)險(xiǎn)以及服務(wù)人員相關(guān)素質(zhì)低下等風(fēng)險(xiǎn)。雖然云會(huì)計(jì)服務(wù)商針對(duì)固有的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)并實(shí)施了某些具體的風(fēng)險(xiǎn)控制措施，如定期檢查基礎(chǔ)設(shè)施的可利用狀況，按時(shí)檢測(cè)相關(guān)軟件的安全性，對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)實(shí)施加密隔離保護(hù)等，但這些內(nèi)控措施對(duì)控制那些固有風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性并不能起到預(yù)防甚至糾正的作用。因此，本文在相關(guān)信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)理論基礎(chǔ)上，從云會(huì)計(jì)服務(wù)商與企業(yè)角度出發(fā)，構(gòu)建了云會(huì)計(jì)時(shí)代具體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，具體見(jiàn)圖1。

云會(huì)計(jì)服務(wù)商面臨的AIS審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是云會(huì)計(jì)時(shí)代審計(jì)工作中的主要風(fēng)險(xiǎn)。云會(huì)計(jì)服務(wù)商的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具體由固有風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成；被審單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是被審單位的檢查風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的乘積。綜合兩方面風(fēng)險(xiǎn)得出的優(yōu)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=云會(huì)計(jì)服務(wù)商的AIS固有風(fēng)險(xiǎn)×云會(huì)計(jì)服務(wù)商的AIS檢查風(fēng)險(xiǎn)×云會(huì)計(jì)服務(wù)商的AIS控制風(fēng)險(xiǎn)×被審計(jì)單位的檢查風(fēng)險(xiǎn)×被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

該優(yōu)化模型首先通過(guò)對(duì)云會(huì)計(jì)服務(wù)商和被審計(jì)單位進(jìn)行實(shí)際評(píng)估，分別確定其控制風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后以會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)水平為標(biāo)準(zhǔn)，判斷服務(wù)商與被審計(jì)單位的檢查風(fēng)險(xiǎn)，由此來(lái)劃定具體的審計(jì)范圍，并進(jìn)一步設(shè)計(jì)與執(zhí)行具體的審計(jì)流程。

（四）出臺(tái)相關(guān)審計(jì)法規(guī) 目前，云會(huì)計(jì)還未在全國(guó)范圍內(nèi)得到廣泛應(yīng)用，因而也沒(méi)有相關(guān)法律法規(guī)對(duì)其進(jìn)行規(guī)范。云會(huì)計(jì)環(huán)境下，原有的審計(jì)方面的法律與法規(guī)已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前審計(jì)工作的具體需要，當(dāng)前環(huán)境下如果仍以原審計(jì)法規(guī)準(zhǔn)則指導(dǎo)新時(shí)代的審計(jì)業(yè)務(wù)，難免誤導(dǎo)審計(jì)人員的工作，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增大，審計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)也會(huì)受到影響。所以，要適應(yīng)當(dāng)前審計(jì)環(huán)境的需要，就必須制定相關(guān)的審計(jì)法規(guī)。并且在具體的審計(jì)法規(guī)中對(duì)相關(guān)事項(xiàng)做出規(guī)定，如要強(qiáng)制云會(huì)計(jì)服務(wù)商向?qū)徲?jì)人員提供被審計(jì)單位的完整的審計(jì)資料，要嚴(yán)格規(guī)定審計(jì)人員所應(yīng)具備的從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等。

圖1 云會(huì)計(jì)下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

三、結(jié)論

本文以云會(huì)計(jì)下審計(jì)環(huán)境的變化為基礎(chǔ)，分別分析了審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)對(duì)象以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素對(duì)當(dāng)前審計(jì)工作造成的影響，并為云會(huì)計(jì)環(huán)境下具體的審計(jì)工作的開(kāi)展提出相關(guān)對(duì)策及建議，進(jìn)一步保證云會(huì)計(jì)環(huán)境下被審企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性與有效性，使投資者對(duì)具體審計(jì)工作的開(kāi)展有清晰的認(rèn)識(shí)，滿足投資者對(duì)信息的需求，幫助其做出科學(xué)的投資決策。

［1］文峰：《云計(jì)算與云審計(jì)——關(guān)于未來(lái)審計(jì)的概念與框架的一些思考》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2011年第2期。

［2］陳偉：《云計(jì)算環(huán)境下的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)現(xiàn)方法探析》，《審計(jì)研究》2012年第3期。

［3］Christina A. Nicolaou Andreas I. Nicolaou，George D.Nicolaou Auditing in the Cloud: Challenges and Opportunities.CPA Journal.2012（01）:66-70.