內(nèi)蒙古建筑職業(yè)技術(shù)學(xué)院 裴艷慧

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展勢頭迅猛，但同時房地產(chǎn)行業(yè)的競爭也在不斷加劇，各相關(guān)利益主體則在從不同方面尋找新的突破點。而實現(xiàn)對其工程項目全過程的跟蹤審計控制是獲取競爭優(yōu)勢的有力途徑，也越來越受到青睞和重視。這一策略能夠?qū)崿F(xiàn)對工程項目資本的全面優(yōu)化配置和科學(xué)掌控。

一、審計尋租：建設(shè)方、工程方和審計單位三方經(jīng)濟(jì)利益分析

我國房地產(chǎn)工程項目，目前多采用事后審計的策略，即在工程項目竣工后才對各審計事項進(jìn)行審計，由于不能及時審計，必然存在審計上的誤差，而這一誤差在尋租理論的影響下，將會對工程項目中三類主要利益主體產(chǎn)生廣泛的影響。

（一）尋租理論“租”在經(jīng)濟(jì)學(xué)中又稱之為“經(jīng)濟(jì)租”，原意是指資源要素使用方獲得的超過其機(jī)會成本的利潤。經(jīng)濟(jì)租價值利益的存在，能夠吸引對這一資源要素的利用，并促進(jìn)資源要素的合理流動，直至該資源要素經(jīng)濟(jì)租價值的消失，這一過程也是資源要素流動進(jìn)行市場均衡調(diào)整的過程，能夠促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

新技術(shù)和新產(chǎn)品在剛進(jìn)入市場時，由于其技術(shù)優(yōu)勢，能夠獲得差額利潤，既存在經(jīng)濟(jì)租的發(fā)展空間，從而吸引其他企業(yè)對該新技術(shù)或新產(chǎn)品的引進(jìn)、開發(fā)以及深化發(fā)展，以獲取經(jīng)濟(jì)租的利益，這一過程稱之為“創(chuàng)租”或“尋利”，這是引導(dǎo)要素流動的合理的市場化行為。相反，如果未獲取當(dāng)事人利益采取扭曲市場要素流動，具有道德風(fēng)險的行為，則是尋租行為。例如未獲取某一工程項目的承包權(quán)，而向相關(guān)委托方人員行賄的行為。與創(chuàng)租行為相比，尋租行為扭曲了資源要素的自由流動，尋租行為能夠為當(dāng)事人帶來利益的增加，卻會引起社會整體福利的降低。

（二）三方經(jīng)濟(jì)關(guān)系 在房地產(chǎn)工程項目中主要涉及三類利益相關(guān)群體，既建設(shè)方、工程方以及設(shè)計方。三方之間的關(guān)系密切，形成利益關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)。首先是建設(shè)方和工程方之間的委托和代理關(guān)系，建設(shè)方作為委托方將工程項目委托工程方建設(shè)完成，并在竣工后對工程項目進(jìn)行驗收，支付工程方相關(guān)款項，而工程方則是作為代理方，承包房地產(chǎn)的工程項目，完成代理任務(wù)后，獲取相關(guān)具有一定利潤空間的款項。作為委托方和代理方的建設(shè)方和工程方是獨立的利益主體，由于利益訴求不同，且利益存在著此消彼長的關(guān)系，故而存在一定的利益沖突，因此引進(jìn)審計方對二者的關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)和溝通。審計方的作用主要是協(xié)調(diào)建設(shè)方和工程方的矛盾，穩(wěn)定二者之間的均衡狀態(tài)，并分擔(dān)部分二者的風(fēng)險。

建設(shè)方、工程方以及審計方之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，將三方的經(jīng)濟(jì)利益緊密連接在一起。委托方建設(shè)方的利益主要來源于工程項目成本與后期的銷售價值之間的差額，降低成本獲得更高的利潤回報是其主要的利益獲取策略，這與工程方工程項目成本報價，以及審計方的審計結(jié)果密切相關(guān)。而工程方的經(jīng)濟(jì)利益主要是在工程竣工后與建設(shè)方所結(jié)款項與其相關(guān)材料成本、人力成本以及手續(xù)費用等成本費用的差額，能夠獲得更多的工程款項和采用盡可能低的成本費用對其利益也產(chǎn)生重要影響。最后，作為有償?shù)膶徲嫹?，其費用主要來源于其承擔(dān)的審計業(yè)務(wù)。

尋租理論在我國工程項目的審計業(yè)務(wù)中普遍存在，主要表現(xiàn)為以下三種形式，首先是工程方向建設(shè)方的相關(guān)監(jiān)理人員行賄，以獲得工程項目的承包權(quán)。對建設(shè)方監(jiān)理人員行賄方便工程方在工程量、工程材料以及工程費用上作假，從而提升工程方的利潤空間；其次是審計方向建設(shè)方單位行賄，一方面是為了獲取審計業(yè)務(wù)，獲得更高的審計業(yè)務(wù)報酬，另一方面，還利用審計的信息優(yōu)勢對建設(shè)方進(jìn)行一定程度的索賄。最后，則是工程方向?qū)徲嫹叫匈V，實現(xiàn)二者之間的合謀，促使二者共同對審計信息進(jìn)行人為的篡改或者謊邊，使建設(shè)方利益受損。我國房地產(chǎn)工程項目事后審計的時間差以及相關(guān)事項事后難以確認(rèn)情況的存在，為審計尋租現(xiàn)象提供了有利的條件。

二、房地產(chǎn)項目全過程跟蹤審計控制現(xiàn)狀

我國房地產(chǎn)工程項目的全過程跟蹤審計控制在現(xiàn)階段的實施過程中遇到諸多困難，這些困難不僅僅來源于建設(shè)方、工程方或者審計方的單一方面，三方均存在一定程度的弊端，促使這一策略在我國房地產(chǎn)工程項目中難以廣泛實施，解決這一難題，則必須對該審計控制現(xiàn)狀和問題有較為清晰地認(rèn)識和把握。

（一）建設(shè)方角度 建設(shè)方是我國房地產(chǎn)工程項目全過程跟蹤審計控制的首要環(huán)節(jié)，而我國的房地產(chǎn)行業(yè)的建設(shè)方在這第一道關(guān)口上還存在著較多需要改進(jìn)的地方。（1）對審計機(jī)構(gòu)資質(zhì)的忽略。我國房地產(chǎn)工程項目聘用的有償審計機(jī)構(gòu)，一般是工程造價的咨詢機(jī)構(gòu)，在選擇具體的咨詢公司時，將重點集中在該公司的營業(yè)資格、業(yè)務(wù)范圍以及審計費用上，很少對審計資質(zhì)進(jìn)行關(guān)注。事實上，我國工程造價咨詢公司是有甲乙等級之分的。具有甲等級資質(zhì)的咨詢公司具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力和執(zhí)行能力，在員工素質(zhì)上也更為優(yōu)質(zhì)，故而能夠承擔(dān)各種類型的工程審計業(yè)務(wù)。而乙等級資質(zhì)的咨詢公司，業(yè)務(wù)能力、執(zhí)行能力以及員工素質(zhì)則是良莠不齊的，拼聘請這類公司承擔(dān)審計業(yè)務(wù)具有較大的風(fēng)險。我國房地產(chǎn)工程項目由于沒有關(guān)注到這一差異，而且從成本角度出發(fā)，聘請的非專業(yè)化審計機(jī)構(gòu)的幾率更大，極大地阻礙了全過程跟蹤審計控制策略的實現(xiàn)。

（2）審計機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入制度的缺乏。我國很少建設(shè)房地產(chǎn)工程項目的審計機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入制度，使得在為工程項目選擇審計機(jī)構(gòu)時，存在較大的制度漏洞，許多審計機(jī)構(gòu)不是憑借其專業(yè)的業(yè)務(wù)能力和精湛的審計技能而獲得審計業(yè)務(wù)，而是憑借“關(guān)系”或其它途徑獲得，這形成了房地產(chǎn)工程項目全過程跟蹤審計控制的實現(xiàn)重要障礙，這些質(zhì)量參差不齊的審計機(jī)構(gòu)不僅不能夠?qū)崿F(xiàn)對審計功能的發(fā)揮，有的甚至能夠形成阻礙因素，使得審計效果差強(qiáng)人意，還會造成人力、物力、財力資源的浪費。故而完善的房地產(chǎn)工程項目的審計機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入制度迫在眉睫。發(fā)生審計尋租行為的風(fēng)險也較高，必須加強(qiáng)控制管理，提高審計人員的素質(zhì)和職業(yè)道德教育。

（3）審計工作內(nèi)容的不明確。我國的審計工作涉及面極為廣泛，尤其是針對全過程的跟蹤審計控制，具有更為寬闊的外延空間。從廣義上來看，全過程的跟蹤審計控制設(shè)計的內(nèi)容可以包括工程項目的投資預(yù)算、投資回報、工程程序管理、工程招投標(biāo)事項以及工程方案設(shè)計等各個方面，如果將所有的事項都包含在內(nèi)，則審計人員將面臨浩如煙海的工作，不僅業(yè)務(wù)量龐大，而且雜亂，使得全過程的跟蹤審計控制難以為繼。故而必須對全過程跟蹤審計控制的內(nèi)容進(jìn)行一定有條理的梳理和明確，使得審計人員能夠條理清晰的開展工作。

（4）對招投標(biāo)的不規(guī)范管理。致使我國房地產(chǎn)工程項目進(jìn)行全過程的審計控制舉步維艱的另一大原因在于缺乏規(guī)范的招投標(biāo)管理。誠然，我國的相關(guān)合同法、招標(biāo)法在找投標(biāo)管理上進(jìn)行了有關(guān)的規(guī)定，但是規(guī)定條款內(nèi)容過于寬泛和籠統(tǒng)，存在較大的漏洞，使得尋租行為有極大地發(fā)揮空間。故而招投標(biāo)的結(jié)果往往不是最佳的結(jié)果，而使各種尋租行為博弈的結(jié)果，不僅妨礙了工程項目合理代理方、審計方的選擇，而且審計材料、信息的真實性將面臨較大的挑戰(zhàn)，使得全過程的審計控制在起始階段就遇到較大的障礙，難以繼續(xù)。

（二）工程方角度 工程方往往會從自身利益出發(fā)，當(dāng)尋租成本低于尋租收益時，會采取尋租行為以獲得更高的利益，從而對全過程的跟蹤審計控制形成阻力。（1）合同規(guī)避審計條款的存在。合同雙方從自身利益角度會在合同中計量的載入有利于己方的條款，工程方通常會利用合同的這一特性，在合同寫入一定的條款規(guī)避審計，從而更好地維護(hù)自身的利益。例如在合同中，工程方通常將工程審計的期限規(guī)定的較短，從而使得對工程量、等審計事項的審計缺乏足夠的時間，而導(dǎo)致誤差的出現(xiàn)，全過程的審計控制的價值也大打折扣。

（2）利用工程方案規(guī)避審計。工程組織設(shè)計方案是建設(shè)方、工程方以及審計方利益分配的重要環(huán)節(jié)。組織設(shè)計方案一般是由工程方提供的，工程方利用這一優(yōu)勢，通常會在組織設(shè)計方案中按照己方的設(shè)備、組織機(jī)構(gòu)以及技能設(shè)計出最大的工程方案，以獲取更多的利益。加之，建設(shè)方和審計方在專業(yè)知識上的局限性，工程方利用這一方式更是游刃有余。工程方利用工程方案這一方式使得審計工作不能正確的對工程項目進(jìn)行最優(yōu)的資源配置，也使得全過程的跟蹤審計控制的功能降低。

（3）利用材料價格規(guī)避審計。房地產(chǎn)工程項目的材料價格采用由工程方核價申請使用的方式進(jìn)行，雖然，具體的材料價值是由市場根據(jù)供需狀況而形成，但是核價申請方式，卻使得工程方具有了對材料價格報價一定的主動權(quán)。工程方可以利用工程項目周期較長、材料價格波動頻繁的特點，在材料價格較高時申請重新核價，而在材料價格下降時卻仍然保持較高的價格，從而提高了工程方的利潤空間。工程方的這一舉措，促使，審計方的審計核算不能反映即期的真實資本需求狀況，出現(xiàn)審計誤差。

（三）審計方角度 審計方在房地產(chǎn)工程項目的全過程跟蹤審計控制中存在的問題主要表現(xiàn)在缺乏合理的審計指南和缺乏勝任的審計人員兩個方面。（1）缺乏合理的審計指南。審計制度在我國的發(fā)展較晚，法律規(guī)范上存在較多許多完善的地方，尤其是全過程的跟蹤審計更是近些年才出現(xiàn)的審計理論和方法，我國現(xiàn)有的法律中，只有對前有支持性的條款規(guī)定，而沒有具體的可供指導(dǎo)和參考的審計指南，從而使得全過程的跟蹤審計工作仍然只能在摸索中前進(jìn)，故而，進(jìn)程緩慢，效果不佳。

（2）缺乏勝任的審計人員。從工程項目的角度來說，其審計工作內(nèi)容繁多，業(yè)務(wù)量大，需要較多審計人員資本的投入，而對于審計人員來說，全過程的跟蹤審計專業(yè)性強(qiáng)、素質(zhì)要求高，需要審計人員極強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力和責(zé)任心。但是我國對審計人員的培養(yǎng)重視力度不夠，審計人員的進(jìn)入門檻相對較低，管理較為松散，使得審計人員的整體素質(zhì)不高，達(dá)不到全過程跟蹤審計控制的人員素質(zhì)要求，故而使得這一策略難以推廣。

三、房地產(chǎn)項目全過程跟蹤審計控制優(yōu)化

我國房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀對實現(xiàn)工程項目的全過程跟蹤審計控制的要求越來越強(qiáng)烈，而要實現(xiàn)應(yīng)用這一策略需要設(shè)計出合理的全過程跟蹤審計控制的合理流程。

（一）審計單位審計程序確定 審計程序關(guān)系到全過程跟蹤審計控制的貫徹實行，做好這一工作需要從以下幾個方面著手：第一，選擇最佳的審計單位。要根據(jù)項目需要選擇具有較高等級的審計單位，同時綜合考察審計單位的業(yè)績情況、業(yè)務(wù)能力、人員構(gòu)成以及業(yè)內(nèi)聲譽等多方面的信息，以便全面了解擬聘用的審計單位，為工程項目選擇最佳的審計單位。第二，對審計人員進(jìn)行考察，審計工作具體是由審計人員來操作和完成，故而審計人員的素質(zhì)以及職業(yè)能力也是審計程序確定的重要內(nèi)容。全過程跟蹤審計控制對審計人員的要求較高，故而對審計人員也要進(jìn)行全面的考察，不能僅局限于業(yè)務(wù)能力，對其道德素質(zhì)也是考察的重要方面。第三，簽訂審計承諾書，審計承諾書是保證房地產(chǎn)工程項目中各方利益以及調(diào)節(jié)糾紛的法律依據(jù)，能夠有效地降低全過程跟蹤神審計控制中的風(fēng)險。第四，采用先進(jìn)的技術(shù)評標(biāo)方法，傳統(tǒng)的采用經(jīng)濟(jì)標(biāo)的方法存在較大的尋租行為空間，不利于跟蹤審計，而技術(shù)標(biāo)能夠有效規(guī)避這一弊端，故而應(yīng)該廣泛采用這一招標(biāo)方案。

（二）準(zhǔn)備階段的全過程審計 房地產(chǎn)工程項目的準(zhǔn)備階段是全過程跟蹤審計控制的基礎(chǔ)階段，這一階段審計結(jié)果將對后續(xù)的審計工作產(chǎn)生極大地影響，故而，一定要嚴(yán)把關(guān)口，為全過程的跟蹤審計奠定良好的基礎(chǔ)。具體的需要從以下幾個方面著手：首先，對工程方招標(biāo)文件的嚴(yán)格把關(guān)，招標(biāo)文件時建設(shè)方選擇最佳合作方的主要依據(jù)，故而不能在這一環(huán)節(jié)出現(xiàn)較大的漏洞，要全面審查招標(biāo)方介紹、招標(biāo)疑問解答、造價意見書、初審合同等資料。其次，對承包委托合同的審查，合同是全過程跟蹤審計控制的主要依據(jù)，故而對承包合同需要進(jìn)行認(rèn)真的審查，主要包括合同價款、單價以及中標(biāo)價等信息，工程材料、設(shè)備等品種價格的規(guī)定以及相關(guān)利益主體權(quán)利義務(wù)的規(guī)定。再次，對工程項目合理性的審查，工程項目的建設(shè)方、工程方以及審計方對于工程項目會有不同的見解和要求，在審計的準(zhǔn)確階段，就應(yīng)該將其明確化，并對其問題進(jìn)行綜合協(xié)調(diào)，以求達(dá)成一致。最后，對工程項目方案的優(yōu)化，在準(zhǔn)確階段需要對審計的各環(huán)節(jié)進(jìn)行一定的了解，在工程項目開始前做好規(guī)劃控制工作，對設(shè)計方案進(jìn)行經(jīng)濟(jì)和技術(shù)上的優(yōu)化，以采用最合理的工程成本。

（三）實施階段的全過程審計 工程項目的實施階段是全過程跟蹤審計控制的重要階段，具有承前啟后的作用，在審計過程中應(yīng)該做好以下幾個方面的工作：第一，隱蔽工程的嚴(yán)密核查，在工程項目中不乏隱蔽工程的存在，這些隱蔽工程也是尋租行為做好突破的地方和審計需要重點突破的地方，在跟蹤審計過程中一定要嚴(yán)格審查，防止漏洞的存在。第二，設(shè)計變更的謹(jǐn)慎審查，在工程項目中，設(shè)計變更的情況較多，對審計工作的干擾也比較大，故而需要采取謹(jǐn)慎的態(tài)度對待，在發(fā)生設(shè)計變更情況下需要對變更是由，變更后方案的可行性以及變更后的工程造價進(jìn)行周密的核查。第三，對設(shè)備及材料價格的審查，設(shè)備以及材料價格是工程方獲取利益的重要來源之一，為此建設(shè)方和審計方應(yīng)該加強(qiáng)對設(shè)備及材料市場價格的知悉度，規(guī)避價格波動這一信息滯后的弊端，對工程造價進(jìn)行嚴(yán)格的控制。第四，工程索賠款的嚴(yán)格控制，工程索賠是工程項目所面臨一大風(fēng)險，為了有效的防止這一風(fēng)險的發(fā)生，可以在事情對可能發(fā)生的索賠事項進(jìn)行認(rèn)真分析、預(yù)防措施，事中對索賠事項進(jìn)行詳細(xì)記錄措施以及事后進(jìn)行清晰地責(zé)任區(qū)分措施進(jìn)行防范和控制。第五，合理支付進(jìn)度款項，對于按期支付的工程進(jìn)度款項，要進(jìn)行合理的核算，既保證款項的及時支付，也能保證不占用建設(shè)方的資金。

（四）竣工階段的全過程審計 在房地產(chǎn)工程項目竣工后，還需要對驗收結(jié)果及未支付款項進(jìn)行核算，主要包括：第一，實體完工的審查，這是對竣工項目的驗收以及完善，以確保項目的全面竣工，并完成對質(zhì)量的檢驗；第二，對合同履約情況的審查，這是保證審計結(jié)算的措施，主要是對工程方的承包資格、所使用材料品種、價格、數(shù)量以及相關(guān)財務(wù)憑證和其他的相關(guān)合同要件進(jìn)行的審查；第三，審查結(jié)算資料的真實性和完整性況，這是確保審計結(jié)果的重要方式，其中最為重要的是對竣工圖的審查，竣工圖需要按照工程規(guī)定進(jìn)行編制，否則將會影響到結(jié)算進(jìn)程；第四，對審計過程的監(jiān)控，審計方也是尋租行為的主要參與者，同時也為了保證審計的客觀和公正性，需要對審計過程進(jìn)行一定的監(jiān)督和控制。

圖1 房地產(chǎn)項目全過程跟蹤審計控制優(yōu)化設(shè)計流程

四、房地產(chǎn)項目全過程跟蹤審計控制對策

對房地產(chǎn)工程項目進(jìn)行全過程的跟蹤審計控制是充分發(fā)揮審計的監(jiān)督控制以及資本優(yōu)化配置功能，規(guī)避工程項目中的尋租行為，加強(qiáng)對工程項目管理的有效手段，結(jié)合現(xiàn)階段我國房地產(chǎn)行業(yè)工程項目審計管理的現(xiàn)狀，需要做出以下努力：

（一）審計介入的合理定位 房地產(chǎn)工程項目中，建設(shè)方和工程方是工程項目中最為主要的利益主體，設(shè)計方是作為第三方的協(xié)調(diào)者和風(fēng)險分擔(dān)者而介入到前面二者之間的關(guān)系中，其承擔(dān)的主要職責(zé)在于實現(xiàn)對建設(shè)方以及工程方的監(jiān)督，緩解二者之間的利益沖突。故而審計方應(yīng)做好合理的介入定位，做好監(jiān)督的工作，不涉及到建設(shè)、監(jiān)理等相關(guān)工作，并在雙方的關(guān)系中堅持審計的相關(guān)制度和原則，保持公正性和客觀性，只有明確了審計方的合理定位，才能促使審計方在自身的職責(zé)范圍內(nèi)更好地發(fā)揮職能作用。

（二）審計介入時間的掌控 審計工作設(shè)計的范圍較廣，不能盲目的開展審計工作，否則只能獲得事倍功半的效果。故而需要在審計程序設(shè)計階段就工程項目的周期、工程量、工程要求進(jìn)行深入的研究，進(jìn)而明確審計內(nèi)容，選擇適用的審計方式，再確定合理的審計介入時間。同時，還需要根據(jù)審計程序的設(shè)定，全面履行全過程跟蹤審計的職責(zé)，履行過程中，也要注意對審計介入時間的掌控，根據(jù)審計對象的不同特點，調(diào)節(jié)審計方式，從而使審計結(jié)果更為科學(xué)合理。

（三）審計法律法規(guī)的健全 我國有關(guān)審計的法律法規(guī)存在制度落后，缺乏操作性規(guī)定的弊端，故而不能很好地發(fā)揮法律法規(guī)對審計事業(yè)的促進(jìn)作用，因此，急需要完善我國審計的法律法規(guī)體系，使其成為促進(jìn)我國審計規(guī)范化發(fā)展強(qiáng)有力的支持后盾。同時通過法律實現(xiàn)審計的制度化、規(guī)范化以及程序化能夠?qū)ぷ饧昂现\等具有道德風(fēng)險的行為進(jìn)行有效地遏制和削減，促進(jìn)我國工程項目管理能力的增強(qiáng)，也使得全過程的跟蹤審計控制能夠在我國得到廣泛的應(yīng)用。

（四）審計關(guān)鍵環(huán)節(jié)的把握 實現(xiàn)對房地產(chǎn)工程項目全過程的跟蹤審計控制，還需要結(jié)合審計力量的實際情況來進(jìn)行，在目前我國審計力量還不足的情況下，實現(xiàn)審計控制效能的最大化是重點完成對關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審計工作。這些關(guān)鍵環(huán)節(jié)往往是全過程跟蹤審計過程中的樞紐，也是核心環(huán)節(jié)，做好關(guān)鍵事項的審計，能夠促使其他的審計事項能夠順利的實現(xiàn)，從而不僅節(jié)約了審計力量，也極大地提高了審計效率。

（五）審計費用的合理設(shè)置 房地產(chǎn)工程項目全過程跟蹤審計是一項工作量繁重，審計資源耗費巨大的工作，為了更好地激勵審計工作人員，使其能夠竭盡全力的為跟蹤審計工作貢獻(xiàn)力量，就需要合理的設(shè)置審計工作的費用。一方面，合理的審計費用有利于審計人才隊伍的培養(yǎng)，使得更多的人才加入審計行業(yè)的隊伍；另一方面，審計資源也能夠在審計費用的規(guī)范中得到整合，從而使得審計工作能夠更好地開展。

［1］秦宏：《企業(yè)建設(shè)項目內(nèi)部跟蹤審計研究》，重慶大學(xué)2010年碩士學(xué)位論文。

［2］羅家倫：《基于建設(shè)方的工程項目全過程跟蹤審計控制研究》，西南大學(xué)2009年碩士學(xué)位論文。