集美大學(xué)誠毅學(xué)院 劉 軍 廈門軟件產(chǎn)業(yè)投資發(fā)展有限公司 黃龍瑞

一、基于產(chǎn)業(yè)鏈視角的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)特征分析

（一）現(xiàn)代服務(wù)業(yè)概念界定 現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，主要是知識經(jīng)濟(jì)時代，基于知識的分工和合作導(dǎo)致的產(chǎn)業(yè)鏈整合的結(jié)果。產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)钱a(chǎn)業(yè)各個部門之間具有一種技術(shù)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)關(guān)系，并依據(jù)一定的邏輯關(guān)系和空間分布關(guān)系而客觀形成的一種關(guān)聯(lián)關(guān)系形態(tài)。產(chǎn)業(yè)鏈整合的目的在于提高創(chuàng)造顧客價值的能力，以取得競爭優(yōu)勢，產(chǎn)業(yè)鏈上的各個企業(yè)，專注于自身的核心競爭力，實行專業(yè)化的生產(chǎn)與經(jīng)營，對自身不具備競爭優(yōu)勢或成本優(yōu)勢的相關(guān)業(yè)務(wù)外部化，通過購買服務(wù)的方式實現(xiàn)分工合作，最終提升顧客的價值。

在產(chǎn)業(yè)鏈整合的效應(yīng)下，服務(wù)業(yè)從傳統(tǒng)的主要面向個人消費者的消費型服務(wù)業(yè)發(fā)展到主要面向企業(yè)服務(wù)的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)。目前，理論界關(guān)于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的準(zhǔn)確概念和范圍還沒有達(dá)成共識，但一般將面向企業(yè)服務(wù)的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)稱為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，而將主要指面向個人消費者服務(wù)的傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)稱為消費性服務(wù)業(yè)。《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2013］106號）中將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)作為一個獨立的稅目，與物流運輸業(yè)與郵電通信業(yè)并列，并將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)界定為“圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)”。顯然，“營改增”試點方案中的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)并不是特指生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，因為交通運輸業(yè)和郵政通信業(yè)雖然屬于傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)的范疇，但也包括了面向企業(yè)的現(xiàn)代物流服務(wù)和通信服務(wù)，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的廣播電視服務(wù)等也面向個人消費者提供。盡管如此，本文主要從產(chǎn)業(yè)鏈的角度展開論述，因此筆者將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)界定為面向企業(yè)服務(wù)的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)。

（二）現(xiàn)代服務(wù)業(yè)特征（1）服務(wù)知識化。從上述“微笑曲線”可以看出，產(chǎn)業(yè)鏈呈現(xiàn)了模塊化的分工結(jié)構(gòu)，具有相同或類似知識的業(yè)務(wù)組合成模塊，有利于這些企業(yè)或部門掌握該模塊的核心知識，形成核心競爭力。不同模塊之間，通過提供知識服務(wù)，以實現(xiàn)外部性知識內(nèi)部化，從而提高創(chuàng)造顧客價值的能力，以取得競爭優(yōu)勢。這樣，一方面，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的服務(wù)呈現(xiàn)知識化特征，其附加值較高；另一方面，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)競爭優(yōu)勢來源于其人力資源，決定了其人力成本占總成本的比例較高。

（2）服務(wù)精細(xì)化和外部化。傳統(tǒng)企業(yè)往往大而全，通過設(shè)置很多部門，聘用各種專業(yè)人才，向顧客提供多樣化的服務(wù)。但是，現(xiàn)在的人們對服務(wù)的需求越來越多樣化，也越來越個性化，單一企業(yè)很難滿足人們對服務(wù)的全部需求；另外，知識的發(fā)展，也表現(xiàn)出越來越專門化的趨勢，企業(yè)要獲得核心知識保持核心競爭力，只能專注于某一領(lǐng)域，因而，生產(chǎn)分工也越來越細(xì)，行業(yè)門類也越來越多。這種精細(xì)化的分工，不僅使生產(chǎn)性企業(yè)越來越依賴從外部購買服務(wù)，而且即使是服務(wù)企業(yè)，也無法提供全部服務(wù)，必須將一部分服務(wù)外包，其對外提供服務(wù)時，外購的比重加大，中間投入增多，增值比例降低。

（3）服務(wù)創(chuàng)新化?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)區(qū)別與傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)的最典型特征是服務(wù)創(chuàng)新，服務(wù)創(chuàng)新化表現(xiàn)為兩個方面，一是服務(wù)業(yè)態(tài)新型化，二是服務(wù)產(chǎn)業(yè)融合化。服務(wù)業(yè)態(tài)新型化主要是隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的加快應(yīng)用，服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新業(yè)務(wù)明顯加快，新興業(yè)態(tài)層出不窮，如出現(xiàn)了大量信息服務(wù)、電子商務(wù)、物聯(lián)網(wǎng)等高科技新興服務(wù)產(chǎn)業(yè)。服務(wù)產(chǎn)業(yè)融合化則表現(xiàn)為服務(wù)業(yè)企業(yè)必須創(chuàng)新服務(wù)提供的模式，以滿足客戶對服務(wù)需求的多樣化，這樣，企業(yè)提供的產(chǎn)品往往融合了多種服務(wù)項目，如物流服務(wù)，不僅包括運輸、倉儲、貨代，甚至還包含了金融服務(wù)（如提供貨物保險、代收款等業(yè)務(wù)）；另外，企業(yè)的多種經(jīng)營融合、產(chǎn)品的多種項目融合必然導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)的多種業(yè)態(tài)融合，如建材行業(yè)往往融合了建材銷售和建筑、裝修服務(wù)等。這種服務(wù)的創(chuàng)新導(dǎo)致的產(chǎn)業(yè)融合和新型業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，客觀上又要求服務(wù)企業(yè)能夠從事多種服務(wù)業(yè)務(wù)，因而，在服務(wù)業(yè)分工精細(xì)化的同時，有些企業(yè)的業(yè)務(wù)卻出現(xiàn)了綜合化趨勢，這在金融業(yè)表現(xiàn)尤其明顯。

（4）業(yè)務(wù)國際化。在世界經(jīng)濟(jì)正在向“服務(wù)型經(jīng)濟(jì)”轉(zhuǎn)型的背景下，國際產(chǎn)業(yè)重心由制造業(yè)轉(zhuǎn)向服務(wù)業(yè)，國際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的格局也發(fā)生了變化，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，以知識和信息為核心的服務(wù)業(yè)國際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移蓬勃發(fā)展，成為不可逆轉(zhuǎn)的新一輪產(chǎn)業(yè)革命和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移趨勢。服務(wù)業(yè)的國際化也推動了國際貿(mào)易中服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，特別是以服務(wù)外包為主的跨國服務(wù)貿(mào)易發(fā)展迅速，根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議的數(shù)據(jù)表明，服務(wù)業(yè)FDI存量在1990年～2006年間從48.9%升至62.2%，2008年服務(wù)外包市場規(guī)?？蛇_(dá)到1.5萬億美元。

二、“營改增”對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的促進(jìn)作用

（一）“營改增”對大部分現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)減稅效果明顯，有利于促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展 馮秀娟、魏曼通過測算發(fā)現(xiàn)，中間投入比率越大的行業(yè)，在“營改增”試點后減稅效應(yīng)明顯，陳南旭基于甘肅省2007年投入產(chǎn)出表進(jìn)行模擬測試，發(fā)現(xiàn)“營改增”后甘肅省服務(wù)業(yè)中有3個行業(yè)稅負(fù)水平上升，l3個行業(yè)稅負(fù)水平下降，整體而言，服務(wù)業(yè)平均稅負(fù)將有所下降，這些研究證實了“營改增”對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)具有減稅效應(yīng)。國家稅務(wù)總局局長在接受采訪時稱，從2012年1月1日“營改增”試點破冰到2014年1月31日，全國企業(yè)共獲減稅1961億元，其中所有試點企業(yè)減稅849億元，非試點企業(yè)購進(jìn)服務(wù)抵扣進(jìn)項稅一共減了1112億元，試點的結(jié)果也說明了“營改增”對試點的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)減稅效應(yīng)明顯?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)的減稅效應(yīng)，主要是因為“營改增”以后，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率上升的幅度不大，但其外購的材料、設(shè)備、服務(wù)承擔(dān)的進(jìn)項稅額允許從銷項稅額中抵扣，避免了服務(wù)企業(yè)與上游企業(yè)之間的重復(fù)征稅?！盃I改增”的這種減稅效應(yīng)，不僅降低了大部分現(xiàn)有試點企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提升了試點企業(yè)的盈利能力，也有效地促進(jìn)了企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，大大促進(jìn)了現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)的發(fā)展。據(jù)報道，截止2013年3月，廣東省“營改增”累計減稅10億元，新增現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)2.5萬戶，就是這種效應(yīng)直接作用的結(jié)果。

（二）“營改增”產(chǎn)業(yè)鏈減稅效果顯著，有利于深化產(chǎn)業(yè)分工協(xié)作，促進(jìn)服務(wù)企業(yè)專業(yè)化發(fā)展“營改增”試點中的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和物流運輸業(yè)，主要屬于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，位于產(chǎn)業(yè)鏈的兩端，為生產(chǎn)企業(yè)或商品流通企業(yè)提供專業(yè)化的服務(wù)?！盃I改增”試點，使產(chǎn)業(yè)鏈上的企業(yè)都征收增值稅，從而徹底打通了增值稅抵扣鏈條，從根本上消除了重復(fù)征稅，從產(chǎn)業(yè)鏈的角度來看，減稅效果顯著。

產(chǎn)業(yè)鏈的減稅效應(yīng)，可以從兩方面來進(jìn)行分析。一方面，生產(chǎn)企業(yè)購買的服務(wù)可以抵扣進(jìn)項稅，從而使生產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)下降。假設(shè)A公司主要生產(chǎn)通訊產(chǎn)品，2×13年的主要財務(wù)數(shù)據(jù)如下，銷售收入為100000萬元，銷售成本為60000萬元（其中可抵扣進(jìn)項稅的材料成本為50000萬元，人工成本為1000萬元），管理費用10000萬（其中外購研發(fā)費用3000萬，信息技術(shù)服務(wù)費用1000萬元，咨詢費用100萬元），銷售費用15000萬元（其中廣告服務(wù)費5000萬元，運輸費2000萬元，倉儲等輔助服務(wù)費200萬元），假設(shè)該公司“營改增”前材料的增值稅稅率為17%，運輸費取得合法的抵扣憑證可按7%計算抵扣進(jìn)項稅，除此之外，無其他可抵扣的進(jìn)項稅，“營改增”后的研發(fā)費用等項目等均能獲得合法的扣稅憑證，不考慮其他因素。A公司“營改增”前后應(yīng)納增值稅的情況如表1。

表1 A 公司“營改增”前后應(yīng)納增值稅對比表 （單位：萬元）

比較上表可以發(fā)現(xiàn)，原來繳納營業(yè)稅的相關(guān)項目，包括研發(fā)費用、信息技術(shù)服務(wù)費、咨詢費、廣告費、運輸費和倉儲費都是改征增值稅，如果企業(yè)可以獲取合法的扣稅憑證，則其進(jìn)項稅額均可抵扣，因而“營改增”后的應(yīng)納稅額7753.58萬元比“營改增”前的8360.00萬元，下降了606.42萬元，稅負(fù)下降幅度為7.25%。由于生產(chǎn)企業(yè)外購的服務(wù)可以抵扣進(jìn)項稅，可以降低其外購服務(wù)的成本，不僅可以促使生產(chǎn)企業(yè)將一些生產(chǎn)的輔助服務(wù)外包給專業(yè)的服務(wù)公司，而且也促使生產(chǎn)企業(yè)將內(nèi)部的服務(wù)項目剝離出來組建專業(yè)化的公司，實行專業(yè)化運作和專業(yè)化管理，有利于實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈上的專業(yè)化分工協(xié)作，促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。另一方面，服務(wù)企業(yè)購買的應(yīng)稅服務(wù)業(yè)可以抵扣進(jìn)項稅，消除了服務(wù)企業(yè)之間的雙重征稅，使服務(wù)企業(yè)的外包成為了可能，服務(wù)企業(yè)可以專注于自己具備競爭優(yōu)勢的項目，而將一些輔助項目外包給其他服務(wù)企業(yè)，從而可以提升服務(wù)企業(yè)的核心競爭力。

（三）“營改增”有利于促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)擴大投資，更新設(shè)備“營改增”前，服務(wù)企業(yè)的營業(yè)稅按其營業(yè)額全額計算繳納，服務(wù)企業(yè)提供服務(wù)過程中購買的物品、設(shè)備等所包含的增值稅無法抵扣，影響了服務(wù)企業(yè)對固定資產(chǎn)的更新?！盃I改增”后，外購的物品和設(shè)備所包含的增值稅可以抵扣，特別是外購的設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅額可以一次抵扣，這樣，對于處在業(yè)務(wù)擴張期和固定資產(chǎn)更新期的服務(wù)企業(yè)來說，新投入和更新的固定資產(chǎn)可以帶來大量的進(jìn)項稅，企業(yè)可以少繳或不繳增值稅，而且還可以降低固定資產(chǎn)投入的成本，因而能促進(jìn)服務(wù)企業(yè)擴大投資，新建或更新固定資產(chǎn)，提升其服務(wù)能力和服務(wù)水平。但也應(yīng)注意到，如果服務(wù)企業(yè)在“營改增”之前固定資產(chǎn)投資已經(jīng)完成，則無法享受購進(jìn)固定資產(chǎn)扣稅的好處，相比新建企業(yè)來說，其稅負(fù)成本就較高，導(dǎo)致了一種事實上的不公平競爭。

（四）“營改增”有利于產(chǎn)業(yè)融合，促進(jìn)服務(wù)創(chuàng)新 隨著電子商務(wù)和物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷發(fā)展，業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新成為了常態(tài)，產(chǎn)業(yè)不斷融合，業(yè)務(wù)之間的邊界也變得更加模糊，混業(yè)經(jīng)營的模式不斷出現(xiàn)，在“營改增”之前，要對混業(yè)經(jīng)營的收入分別征收增值稅和營業(yè)稅是非常困難的，即使是營業(yè)稅的業(yè)務(wù)，要區(qū)分適用不同稅率也是困難的。因而，稅制在一定程度上抑制了企業(yè)的業(yè)務(wù)創(chuàng)新?！盃I改增”后，業(yè)務(wù)不再征收營業(yè)稅，這樣，商品銷售和服務(wù)提供業(yè)務(wù)的整合也就成為了可能；另外，“營改增”將服務(wù)的類別也進(jìn)行了重新的劃分和整理，如將原來使用不同稅率的物流輔助業(yè)務(wù)歸納為同一類，整理后的業(yè)務(wù)按統(tǒng)一的稅率征稅，不用擔(dān)心適用稅率的不同；第三，“營改增”以后減少了稅目，如將多種業(yè)務(wù)都?xì)w納到現(xiàn)代服務(wù)業(yè)下，適用6%的稅率，因此，即使企業(yè)從事的是不同業(yè)務(wù)，其稅率也相同，不用擔(dān)心業(yè)務(wù)的整合會導(dǎo)致適用高稅率。這樣的規(guī)定，不僅簡化了企業(yè)應(yīng)納稅額的計算，更重要的是，為業(yè)務(wù)創(chuàng)新掃除了障礙，有利于產(chǎn)業(yè)的融合，能夠有效促進(jìn)服務(wù)創(chuàng)新，適應(yīng)新技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用。

（五）“營改增”有利于促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易和離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)發(fā)展 國際貿(mào)易已經(jīng)從傳統(tǒng)的商品貿(mào)易發(fā)展到服務(wù)貿(mào)易，雖然“營改增”試點方案沒有提到服務(wù)貿(mào)易的相關(guān)概念，但對境內(nèi)的單位和個人在境外提供的有關(guān)服務(wù)免稅，以及向境外單位提供的符合條件的應(yīng)稅服務(wù)免稅，并且對“離岸外包業(yè)務(wù)”免征增值稅，免征的期限自2014年1月1日至2018年12月31日。這些政策，與出口貨物免稅政策一脈相承，有利于我國服務(wù)企業(yè)參與國家服務(wù)貿(mào)易的競爭，有利于我國企業(yè)承接國際服務(wù)外包業(yè)務(wù)，有利于我國服務(wù)企業(yè)在國際產(chǎn)業(yè)鏈上占據(jù)有利地位。

三、“營改增”對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的不利影響

（一）部分行業(yè)稅負(fù)上升，不利于行業(yè)發(fā)展“營改增”試點后，交通運輸業(yè)中的大部分企業(yè)，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、物流輔助服務(wù)、廣播影視服務(wù)和文化創(chuàng)意服務(wù)中的動漫業(yè)等行業(yè)的稅負(fù)會上升。原因主要有以下幾點：一是稅率設(shè)計過高，如交通運輸業(yè)原來的稅率為3%，現(xiàn)提到了11%，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的稅率由原來的5%提到了17%，稅率的提高導(dǎo)致了行業(yè)稅負(fù)的增加；二是行業(yè)成本結(jié)構(gòu)的差異，我國目前的增值稅實行購進(jìn)扣稅制度，傳統(tǒng)的制造企業(yè)和商品流通企業(yè)由于外購商品的成本在總成本中占有較高的比重，而外購的進(jìn)項稅額可以抵扣銷項稅額，所以實際繳納的增值稅并不高，稅負(fù)在合理的范圍內(nèi)，但服務(wù)企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)與生產(chǎn)企業(yè)與商品流通企業(yè)存在很大的差異，人工成本在總成本占有較大的比重，部分行業(yè)甚至主要成本是人工成本，如動漫業(yè)、廣播影視服務(wù)業(yè)等，人工成本無法取得合理的抵扣憑證，可以依法抵扣的進(jìn)項稅額少，并最終導(dǎo)致了實際應(yīng)繳納的稅額高，使稅負(fù)增加；三是部分行業(yè)無法取得足夠的進(jìn)項稅額發(fā)票，如物流運輸業(yè)中的燃油是車輛在運輸途中采購的，通常只能獲得普通發(fā)票，物流運輸業(yè)中的道路通行費也不可能取得扣稅憑證，又如物流輔助服務(wù)中的很多業(yè)務(wù)都屬于小額零星交易只能取得普通發(fā)票等，沒有合法的進(jìn)項發(fā)票就無法抵扣進(jìn)項稅，并導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)上升。雖然“營改增”的總體設(shè)計是結(jié)構(gòu)性減稅，但政府過于強調(diào)“營改增”的減稅效應(yīng)，而這些行業(yè)的實際稅負(fù)上升，一方面容易使“營改增”方案的合理性遭到質(zhì)疑，另一方面也切實損耗了這些行業(yè)的利益，不利于這些行業(yè)的發(fā)展。

（二）稅率設(shè)計層級過多，弱化了增值稅的稅收中性 稅收中性是增值稅的優(yōu)勢所在，但稅收中性取決于兩個因素，一是可以依法抵扣進(jìn)項稅，消除重復(fù)征稅，二是稅率檔次較少，企業(yè)不會因為生產(chǎn)、經(jīng)營的內(nèi)容不同而稅負(fù)不同。原有的營業(yè)稅的行業(yè)差別稅率，體現(xiàn)了政府對特定行業(yè)的扶持和引導(dǎo)，理論上，“營改增”后應(yīng)該取消不同行業(yè)的差別稅率，減少稅率設(shè)計的檔次，充分體現(xiàn)稅收中性。但現(xiàn)有的“營改增”方案，在原來的17%、13%和零稅率的基礎(chǔ)上，新增了11%和6%兩檔過渡稅率，同時，試點方案中還包括了很多減免政策，導(dǎo)致目前的增值稅出現(xiàn)了多層次稅率的后果。這樣多層次稅率，在一定程度上造成了重復(fù)征稅，稅負(fù)不公：（1）重復(fù)征稅。如果是高稅率的企業(yè)購進(jìn)低稅率的商品和服務(wù)，只能按低稅率計算抵扣進(jìn)項稅，實際上導(dǎo)致了兩種稅率差異部分重復(fù)征稅；（2）行業(yè)稅負(fù)不公。不同行業(yè)，稅負(fù)不一致，比如同屬物流服務(wù)相關(guān)領(lǐng)域，物流業(yè)的稅率為11%，物流輔助服務(wù)的稅率為6%，即使是同一稅率，但因為不同企業(yè)的中間投入的不同，也會導(dǎo)致稅負(fù)不一致，比如同屬文化創(chuàng)意服務(wù)，稅率均為6%，但動漫業(yè)與廣告業(yè)就存在巨大差別，其實際稅負(fù)也就有所不同；（3）抑制業(yè)務(wù)創(chuàng)新。不同業(yè)務(wù)融合的業(yè)務(wù)創(chuàng)新，要求稅制設(shè)計的統(tǒng)一，雖然“營改增”在統(tǒng)一方面有了很大的進(jìn)步，但這種不同稅率設(shè)計導(dǎo)致創(chuàng)新業(yè)務(wù)計稅困難，而且試點方案規(guī)定，無法合理劃分收入的要從高適用稅率，不可避免會給企業(yè)的業(yè)務(wù)創(chuàng)新帶來不利影響。

（三）一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過高，不利于消除重復(fù)征稅“營改增”試點方案中，考慮到服務(wù)業(yè)的規(guī)模普遍不大，會計核算的基礎(chǔ)與制造企業(yè)和商品流通企業(yè)存在較大差異，當(dāng)然更多地是從減稅的角度出發(fā)，將一般納稅人的劃定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)為“年服務(wù)銷售額滿500萬元”，這樣，使很多中小型服務(wù)企業(yè)可以以小規(guī)模納稅人的簡易辦法征稅。但是，這樣的設(shè)計，帶來了兩方面的問題，一是服務(wù)企業(yè)的劃定標(biāo)準(zhǔn)要比生產(chǎn)企業(yè)的年銷售額50萬元和商品流通企業(yè)的年銷售額80萬元要高很多，因而中小型服務(wù)企業(yè)比中小型商品流通企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)更有優(yōu)勢，稅負(fù)也可能較低，從行業(yè)競爭角度來說，是不公平的；二是小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，如果一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購買服務(wù)，其增值稅的抵扣鏈條就會中斷，造成重復(fù)征稅。從我國目前的現(xiàn)實來看，中小型服務(wù)企業(yè)占主體，加之存在大量的零星現(xiàn)金交易，使一般納稅人有相當(dāng)大的業(yè)務(wù)量無法取得合理的扣稅憑證，增加了其稅收負(fù)擔(dān)。一般納稅人認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)過高，是與“營改增”的目的不相符合的。

（四）服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策未明確“營改增”試點雖然對服務(wù)貿(mào)易中符合條件的對外服務(wù)免稅，但相對于貨物出口實行的“免、抵、退”稅政策，服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策并未明確，服務(wù)企業(yè)無法享受服務(wù)出口退稅，不利于我國服務(wù)企業(yè)參與國際貿(mào)易競爭。另外，“離岸外包業(yè)務(wù)”的免稅政策也屬于過渡性政策，現(xiàn)政策將于2018年12月31日以后到期，到期以后是否繼續(xù)實施免稅并不明朗，政策預(yù)期的不確定會影響這類業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（五）中央與地方財政收入分配體制懸而未決 在分稅制下，營業(yè)稅的收入是地方政府財政收入的最主要來源，而增值稅收入則由地方政府與中央政府按“75∶25”的比例分成?！盃I改增”后，原營業(yè)稅改征增值稅的收入如何分配成了中央政府與地方政府博弈的焦點，目前的試點方案對這個問題進(jìn)行了回避，財預(yù)［2013］275號文《財政部、中國人民銀行、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)預(yù)算管理的問題的通知》規(guī)定，“試點期間收入歸屬不變，原歸屬地方的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬地方”。但是，這畢竟是臨時性的政策，“營改增”帶來的不僅使財政收入如何分配的問題，還包含我國的財稅體制的改革大問題，這些問題的妥善處理，會影響我國經(jīng)濟(jì)運行的總體格局，隨著“營改增”試點的深入，如何解決財政收入分配體制的問題，就成為了決定“營改增”試點能否成功的關(guān)鍵。

四、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”相關(guān)政策完善建議

（一）積極推進(jìn)試點范圍擴圍，徹底實現(xiàn)營業(yè)稅改征增值稅“營改增”試點取得了巨大成功，不僅說明營業(yè)稅改正增值稅的政策是正確的，而且也為后續(xù)“營改增”試點范圍擴圍的成功提供了保證。當(dāng)前，在總結(jié)試點的經(jīng)驗和教訓(xùn)基礎(chǔ)上，應(yīng)積極推進(jìn)試點，將金融業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)逐步納入“營改增”試點，并最終徹底實現(xiàn)營業(yè)稅改征增值稅，徹底打通增值稅的抵扣鏈條，實現(xiàn)我國稅制的根本性轉(zhuǎn)變。但也必須認(rèn)識到，“營改增”是一個系統(tǒng)工程，不僅要進(jìn)一步完善制度設(shè)計，還要兼顧各方的利益，化解因改革帶來的利益格局的調(diào)整，以實現(xiàn)“營改增”的平穩(wěn)過渡和順利推進(jìn)。

（二）降低增值稅稅率，減少稅率層次，充分發(fā)揮資源配置作

用 我國增值稅制度已經(jīng)實施20年，原有的增值稅基本稅率、低稅率和零稅率政策，經(jīng)過實踐檢驗，發(fā)揮了積極作用，但關(guān)于增值稅稅率偏高的討論從未停止，降低增值稅稅率的呼聲也較高。“營改增”后出現(xiàn)的多層次稅率，不僅使部分行業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)不降反升的局面，也不利于稅收的征管，而稅率的差別歧視，也不利于行業(yè)的公平競爭，不利于市場對資源的合理配置。因此，應(yīng)“營改增”之機，在降低增值稅稅率原則指導(dǎo)下，合理設(shè)計增值稅稅率，減少稅率層次。筆者認(rèn)為，在充分測試不同稅率水平對我國經(jīng)濟(jì)和財政收入影響的基礎(chǔ)上，實行三檔稅率：基本稅率，低稅率和零稅率，其中基本稅率在13%左右，主要針對生產(chǎn)企業(yè)和商品流通企業(yè)征收，低稅率在6%左右，主要針對服務(wù)企業(yè)征收，出口貿(mào)易和國家重點扶持的有關(guān)產(chǎn)業(yè)實行零稅率，但必須嚴(yán)格控制減免稅政策的范圍。

（三）改革增值稅專用發(fā)票體制，推進(jìn)增值稅征收模式改革 我國的增值稅區(qū)分增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票制度在增值稅實施過程中發(fā)揮了重要作用，但普通發(fā)票無法抵扣進(jìn)項稅，造成了事實上的重復(fù)征稅。隨著“營改增”試點的推進(jìn)，增值稅專用發(fā)票制度產(chǎn)生的不利影響日益顯現(xiàn)，而隨著稅收征管手段的發(fā)展，增值稅徹底轉(zhuǎn)型，廢除名目繁多的各類發(fā)票制度（包括各種行業(yè)發(fā)票和增值稅普通發(fā)票），推行單一增值稅專用制度成為了可能。因此，筆者建議，對增值稅業(yè)務(wù)實施單一發(fā)票制度，即所有企業(yè)均使用增值稅專用發(fā)票（包括小規(guī)模納稅人和一般納稅人），將增值稅專用發(fā)票納入金稅工程，企業(yè)只需取得符合要求的增值稅專用發(fā)票，即可依法抵扣進(jìn)項稅，這樣，不僅可以徹底完善增值稅的抵扣制度，降低企業(yè)的稅負(fù)，而且還可以推進(jìn)增值稅征收模式的改革，降低增值稅征稅的難度，降低增值稅的征稅成本。

（四）落實服務(wù)貿(mào)易出口“免抵退”制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型 未來服務(wù)貿(mào)易在國際貿(mào)易中的比重將日益增大，大力發(fā)展服務(wù)貿(mào)易，使我國成為服務(wù)貿(mào)易大國和強國，是我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的必然要求。雖然相對于貨物貿(mào)易，服務(wù)貿(mào)易的監(jiān)管更加困難，但這不應(yīng)該成為阻擋落實服務(wù)貿(mào)易出口“免抵退”制度的借口。筆者認(rèn)為，在今后“營改增”的試點過程中，必須對相關(guān)條款進(jìn)行修訂，徹底實現(xiàn)對服務(wù)出口的零稅率，并積極探索服務(wù)貿(mào)易的“免抵退”制度和管理方式，切實落實服務(wù)貿(mào)易出口“免抵退”稅制度，提升我國服務(wù)貿(mào)易企業(yè)的競爭力，推進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。

（五）推進(jìn)財政分配體制改革，妥善處理中央與地方財政收入分配機制 從長期來看，“營改增”必將改變我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，也將改變我國財政收入的來源結(jié)構(gòu)。雖然目前實行試點行業(yè)“營改增”后的收入歸地方財政收入的政策，但該政策僅是權(quán)益之舉。如何推進(jìn)財政收入分配體制的改革，妥善處理好中央和地方政府財政收入的分配機制，是決定試點成敗的關(guān)鍵?；蛘撸梢哉f，“營改增”試點倒逼我國財政收入體制改革。目前而言，大多數(shù)學(xué)者和政府官員，主要著眼于如何分配“營改增”前后的收入，筆者認(rèn)為這不能從根本上解決問題。筆者認(rèn)為要從根本上解決矛盾，可以從以下幾個方面入手：一是建立中央和地方事權(quán)和財權(quán)相適應(yīng)的制度，結(jié)合“營改增”試點，進(jìn)一步合理劃分中央和地方財政收入的合理分配，在保留現(xiàn)有中央財政收入總體穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加地方政府的財政收入；二是綜合推進(jìn)稅制改革，重構(gòu)地方稅體系，筆者認(rèn)為，隨著“營改增”的深入，增值稅收入在中央和地方合理分配是不可避免的，這樣，地方政府就失去了營業(yè)稅這個地方收入來源最穩(wěn)定的稅種，僅從調(diào)整增值稅收入分配比率上是無法彌補地方政府財政收入的損失的，因此，在推進(jìn)“營改增”的同時，應(yīng)該綜合推進(jìn)我國稅制的總體改革，特別是推進(jìn)以財產(chǎn)稅為主的稅制改革，構(gòu)建以財產(chǎn)稅為主體的地方稅體系；三是進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)移支付，適當(dāng)增加服務(wù)業(yè)不發(fā)達(dá)地區(qū)的財政轉(zhuǎn)移支付額度，避免因“營改增”而導(dǎo)致的地區(qū)財政收入不平衡局面的進(jìn)一步惡化。

［1］胡怡建：《2013 中國財政發(fā)展報告：促進(jìn)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變“營改增”研究》，北京大學(xué)出版社2013年版。

［2］李敏：《后危機時代服務(wù)業(yè)國際化趨勢及發(fā)展對策》，《中國商貿(mào)》2010年第23 期。