劉燕汝

摘要：通過總結(jié)新醫(yī)院財會制度實施過程中遇到的問題，研究新制度下所呈現(xiàn)的醫(yī)院會計信息狀態(tài)，探討性地提出修訂制度的意見和建議，使醫(yī)院會計信息為下一步新醫(yī)改在考察公立醫(yī)院資金使用效益、投入—產(chǎn)出效益分析、醫(yī)療全成本核算等方面提供可靠的、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐。

關(guān)鍵詞：新醫(yī)院會計制度 問題 新醫(yī)改 公立醫(yī)院改革

自2012年醫(yī)院執(zhí)行新的財會制度以來，公立醫(yī)院的醫(yī)療成本核算更加精準(zhǔn)，呈現(xiàn)的財務(wù)信息更加完整，為新醫(yī)改的全面實施奠定了一定基礎(chǔ)。但在貫徹實施新財會制度的過程中，發(fā)現(xiàn)新制度對醫(yī)院某些經(jīng)濟(jì)事項的處理存在亟待完善的地方。

一、現(xiàn)行制度會造成醫(yī)院收支結(jié)余虛高的假象

（一）醫(yī)院大量的配套經(jīng)費(fèi)按照收付實現(xiàn)制原則計入支出

醫(yī)院每年會從國家主管部門爭取到科研經(jīng)費(fèi)用于醫(yī)院的科研和學(xué)科發(fā)展，一般情況下爭取到的科研經(jīng)費(fèi)都需要大量的自有資金予以配套支持，新會計制度規(guī)定醫(yī)院所配套經(jīng)費(fèi)在實際支出時才允許計入支出科目，但醫(yī)院已經(jīng)許諾配套的但未能在當(dāng)期實際支出的自有資金會隱藏當(dāng)期的收支結(jié)余中，從而造成收支結(jié)余虛高。故建議對新制度的此項規(guī)定給予修訂，允許醫(yī)院在用自有資金予以配套的承諾事實發(fā)生后，醫(yī)院即可按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則在期內(nèi)予以計提，使配套經(jīng)費(fèi)以負(fù)債形式反映，從而減少隱藏在收支結(jié)余里的潛在支出。

（二）醫(yī)保結(jié)算差額確認(rèn)的時間滯后較嚴(yán)重

醫(yī)院在收回醫(yī)保部門返回的結(jié)算款項之前是按照全額計入收入，新制度規(guī)定在收到結(jié)算款項時才能將結(jié)算差額在當(dāng)期沖回，而醫(yī)院在和醫(yī)保部門結(jié)算時往往時間滯后，如果滯后的時間夸年度，收支結(jié)余中潛在有收不回的結(jié)算差額，虛增本期結(jié)余。建議允許醫(yī)院在期末對潛在的醫(yī)保結(jié)算差額按照保守性原則預(yù)計沖減醫(yī)療收入，在實際收到結(jié)算差額時再予以調(diào)整確認(rèn)。

（三）醫(yī)院收到的有限定用途的資金不能規(guī)范核算和管理

作為公立醫(yī)院，具有部分政府職能，是突發(fā)公共衛(wèi)生醫(yī)療救治體系中的重要組成部分，緊急醫(yī)療救治或政府指令性任務(wù)中經(jīng)常會收到具有限定用途的資金，這部分資金需要?？顚Ｓ?，但因為沒有專門的科目對其核算，在收到和支用時只能將其記入其他收支核算，年末未使用完只能將其轉(zhuǎn)入收支結(jié)余參與結(jié)余分配，造成收支結(jié)余虛高，給核算和管理帶來很大不便。建議在收支結(jié)余科目中增設(shè)“其他限定用途的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余“，并通過其他收入、其他支出對這部分資金按照項目核算，將會大大規(guī)范專用資金的管理，更會凸顯醫(yī)院協(xié)助實現(xiàn)政府職能，彰顯醫(yī)院的公益性質(zhì)。

二、固定資產(chǎn)折舊方法未遵循實質(zhì)重于形式的原則

（一）適當(dāng)采用加速折舊方法

衛(wèi)生部門《醫(yī)院財務(wù)制度》、《醫(yī)院會計制度》實施意見中規(guī)定，醫(yī)院的固定資產(chǎn)“在預(yù)計使用年限內(nèi)，采用平均年限法計提折舊”。很多大型綜合性醫(yī)院因患者人次較多，很多設(shè)備存在超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)從而提前報廢的情況。設(shè)備如果提前報廢，殘余價值全部一次計入其他支出，不能再計入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本。這樣采用平均年限法計提折舊會造一個時期內(nèi)醫(yī)療成本不真實、收支不配比的缺陷。建議對醫(yī)院的固定資產(chǎn)進(jìn)行分類，對于使用頻率高的設(shè)備研究采用加速折舊法或工作量法計提折舊，允許醫(yī)院多種折舊方法并存，避免執(zhí)行單一的折舊計提方法造成醫(yī)院的業(yè)務(wù)收入和成本不配比、一定時期內(nèi)醫(yī)療業(yè)務(wù)結(jié)余不實的情況。

（二）對房屋建筑物應(yīng)進(jìn)行拆分計提折舊

房屋建筑物按照工程決算的的規(guī)定，附屬設(shè)備全部計入房屋建筑物價值，參照房屋建筑物的年限一起計算折舊費(fèi)，這樣會造成一定時期內(nèi)醫(yī)院配比成本的減少。比如房屋建筑物附屬設(shè)備—電梯，屬于頻率大，使用強(qiáng)度高，常常提前報廢，往往比房屋建筑物的使用年限要低很多，如果電梯和房屋建筑物采用同樣的年限計提折舊，會造成醫(yī)院成本的不真實，建議考慮醫(yī)院的特殊情況，允許對醫(yī)院的房屋建筑尤其是住院和門診大樓的附屬設(shè)備拆分計提折舊，以確保一定時期內(nèi)醫(yī)療成本的準(zhǔn)確性。

三、用職工福利基金構(gòu)建集體福利設(shè)施的會計處理尚待商榷

（一）目前用職工福利基金構(gòu)建集體福利設(shè)施的會計處理方法欠缺

現(xiàn)行新醫(yī)院會計制度對于用職工福利基金構(gòu)建集體福利設(shè)施有兩種處理方法：一種是當(dāng)購置相關(guān)設(shè)施時，按照固定資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對集體福利設(shè)施分期計提折舊時，按照當(dāng)期折舊金額借記“專用基金—職工福利基金”科目，貸記“累計折舊”科目。另外一種方法是當(dāng)購置相關(guān)設(shè)施時，按照固定資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。同時按照固定資產(chǎn)原值借記“專用基金—職工福利基金”科目，貸記“累計折舊”。兩種處理方法都不能完成整地對集體福利設(shè)施（固定資產(chǎn)）和福利基金進(jìn)行管理和核算，第一種處理方法雖然符合固定資產(chǎn)管理規(guī)定，能完整地體現(xiàn)集體福利設(shè)施的原值和凈值，但“專用基金—職工福利基金”科目只有在計提折舊的時體現(xiàn)當(dāng)期的支出金額，“專用基金—職工福利基金”的余額并不能完全反映未來可支用的金額。第二種方法雖然能使“專用基金—職工福利基金”的余額完全反映未來可支用的金額，但新購置集體福利設(shè)施的固定資產(chǎn)原值和凈值都等于零，不符合固定資產(chǎn)管理規(guī)定。

（二）建議借助企業(yè)公益金賬務(wù)處理的理念

筆者以為，可以借助企業(yè)公益金賬務(wù)處理的理念，用福利基金購建固定資產(chǎn)計提折舊應(yīng)與醫(yī)院其他醫(yī)療經(jīng)營活動中使用固定資產(chǎn)計提折舊應(yīng)基本相同，計提的折舊應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。福利基金是醫(yī)院從當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤中按照一定比例提取的，專門用于醫(yī)院職工集體福利方面開支的資金來源，屬于醫(yī)院凈資產(chǎn)的一個組成部分。當(dāng)醫(yī)院使用福利基金后，則使將來可以使用的福利基金會減少。 因此，在賬務(wù)處理時，要將這部分福利基金從“專用基金”轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”，當(dāng)用“福利基金”購置的資產(chǎn)進(jìn)行處置時，則需要將原來使用的福利基金轉(zhuǎn)回。 具體帳務(wù)處理： 當(dāng)購置相關(guān)設(shè)施時，按照固定資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時按照固定資產(chǎn)原值，借記“專用基金-福利基金”，貸記“事業(yè)基金” 科目。對集體福利設(shè)施分期計提折舊時，和醫(yī)院其他固定資產(chǎn)一樣，按照當(dāng)期折舊金額借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“累計折舊”科目。在對福利設(shè)施進(jìn)行資產(chǎn)處置時，再按照固定資產(chǎn)原值將福利基金轉(zhuǎn)回，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“專用基金—福利基金”。如此處理，使得對集體福利設(shè)施的管理既能符合固定資產(chǎn)管理規(guī)定，又能使“福利基金”余額完全反映為未來可支用的金額，會計信息質(zhì)量更加真實。endprint

四、“待沖基金”科目使用有待進(jìn)一步拓寬

（一）“待沖基金”使用現(xiàn)狀

新制度創(chuàng)新地設(shè)置和使用“待沖基金”科目，該科目的貸方發(fā)生數(shù)在一定程度上反映國家財政對醫(yī)院醫(yī)療、科研、教學(xué)項目中資本性支出的支持金額，借方發(fā)生數(shù)反映此資本性支出費(fèi)用化的金額，期末貸方余額反映財政補(bǔ)助收入和科教項目收入形成的資本性支出凈值。此科目只是規(guī)定在使用財政及科教項目資金購買物資、對物資計提折舊和攤銷時使用，而對于使用財政資金購買的服務(wù)、補(bǔ)助醫(yī)院的人員支出、支付項目支出中費(fèi)用化的支出等不要求使用，在一定程度上不能全面地、真實地分層次反映醫(yī)院在有財政、科教資金支持和無財政、科教資金支持的情況下，醫(yī)院醫(yī)療成本與醫(yī)療收入的之間的配比關(guān)系，醫(yī)療的補(bǔ)償機(jī)制未能更好地通過財務(wù)數(shù)據(jù)體現(xiàn)。

（二）建議拓寬“待沖基金”科目的適用范圍

應(yīng)進(jìn)一步拓寬“待沖基金”科目的適用范圍，增強(qiáng)其在成本核算中的作用，使“待沖基金”科目借方發(fā)生額反映全部財政補(bǔ)助收入和科教收入已經(jīng)費(fèi)用化的內(nèi)容，使得公立醫(yī)院在有財政、科教資金支持和無財政、科教支持兩種狀態(tài)下，醫(yī)療成本更加明確。比如財政資金支付項目支出中的人員經(jīng)費(fèi)：具體賬務(wù)處理：零余額賬戶收到財政撥款時，按照撥款金額：借“零余額賬戶”，貸“財政補(bǔ)助收入（項目）”，使用財政資金時，按照支用金額，借“財政補(bǔ)助支出（項目）”，貸“待沖基金”，同時，借“待沖基金”，貸“零余額賬戶”。

五、應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范國家科研課題的會計核算

（一）醫(yī)院對國家科研課題的管理現(xiàn)狀

隨著國家對科技資金投入的逐年增長， 醫(yī)院承擔(dān)國家的科研課題（如科技重大專項、國家科技計劃課題、公益性行業(yè)科研專項課題）也會逐年增多，國家對單位研課題的核算和管理也提出了更高的要求。現(xiàn)行醫(yī)院新會計制度中，對于科研項目收、支、余分別按照“科教項目收入”、“科教項目支出”及“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)”科目分項目進(jìn)行明細(xì)核算，而國家要求對每項科研課題經(jīng)費(fèi)須按照設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、測試化驗加工費(fèi)、燃料動力費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)、國際合作與交流費(fèi)、出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識、產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)12個科目進(jìn)行預(yù)算和核算，12個科研支出科目和醫(yī)院的各支出科目雖然有重疊部分，但核算內(nèi)容和范圍大行徑庭，不能并列使用，很多醫(yī)院對課題的支出內(nèi)容只按照項目核算，不能完整、詳細(xì)記載12個支出科目，甚至出現(xiàn)科目混淆使用，預(yù)算和核算無法對應(yīng)的情況，給后期國家科研課題的財務(wù)驗收工作帶來很多不便。

（二）建議按照鑲嵌帳套的方式管理和核算國家科研課題

對于國家科研經(jīng)費(fèi)，建議要求有條件且承擔(dān)國家科研課題較多的醫(yī)院，設(shè)置專門的科研基金帳套系統(tǒng)、且按照12個支出科目對國家科研課題進(jìn)行核算，和醫(yī)院的財務(wù)大賬形成鑲嵌帳套關(guān)系，這樣，一是達(dá)到了對科研項目按照單個項目核算收、支、余的管理要求；二是達(dá)到按照12個科研支出科目進(jìn)行預(yù)算和核算的管理要求；三是達(dá)到了落實和細(xì)化國家科研課題配套經(jīng)費(fèi)的管理要求。賬目清晰，層次清楚，確保國家科技資金的安全和有效使用。

六、社會資本投入醫(yī)院的核算方式不能全面反映

社會資本參與公立醫(yī)院改革是醫(yī)改的一個重要組成部分。衛(wèi)生主管部門在關(guān)于公立醫(yī)院改革的文件中明確規(guī)定，允許部分地區(qū)探索、嘗試引導(dǎo)社會資本投資公立醫(yī)院。政策的放開吸引了投資者關(guān)注公立醫(yī)院改制，公立醫(yī)院將成為醫(yī)療健康產(chǎn)業(yè)投融資的新亮點。投融資的核心是從結(jié)余中分紅，如現(xiàn)在的托管模式，政府購買服務(wù)模式等，建議醫(yī)院在會計制度中增加對投資方、托管方的資金、資產(chǎn)以及分配的結(jié)余進(jìn)行全面反映的會計信息內(nèi)容，為政府、醫(yī)院、投資者更科學(xué)地進(jìn)行戰(zhàn)略管理提供數(shù)據(jù)支撐。

七、結(jié)束語

總之，公立醫(yī)院改革是醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的重要內(nèi)容和重點環(huán)節(jié)，醫(yī)院會計制度的實施過程，是不斷適應(yīng)新醫(yī)改和彌補(bǔ)自身缺陷的動態(tài)過程，相信在不斷完善醫(yī)院財務(wù)制度和會計制度的過程中，醫(yī)院的會計信息質(zhì)量將和新醫(yī)改的實施措施相輔相成，相得益彰。

參考文獻(xiàn)：

[1]師敏.從醫(yī)改視角看醫(yī)院會計信息質(zhì)量[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2011；12endprint