施東月

摘要：外商投資企業(yè)，是由外國投資者經(jīng)中國政府批準(zhǔn)，依照中國法律在中國境內(nèi)直接投資設(shè)立的營利性組織。其重要特征之一就是其資本來源于境外，股息分紅也會因為資本來源的不同而適用不同的所得稅政策。本文擬就外商投資企業(yè)股息紅利分配時適用的不同所得稅政策作一解析。

關(guān)鍵詞：外資；股息；稅務(wù)；解析

中圖分類號：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）09-0091-01

外商投資企業(yè)的股東，通?？梢苑譃橥饧畟€人與外國企業(yè)兩大類。外商投資企業(yè)的股息紅利分配，對于其股東來說，就是股息、紅利所得。

一、外商投資企業(yè)的股東為外籍個人

《財政部 國家稅務(wù)局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]020號）規(guī)定，外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征個人所得稅。而《國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》（國發(fā) 〔2013〕 6號）明確了“取消對外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免征個人所得稅等稅收優(yōu)惠。”此政策在各地實施后，對于外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得首先適用《個人所得稅法》，按照“利息、股息、紅利所得”項目，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額，不減除任何扣除金額，適用20%的比例稅率，由外商投資企業(yè)在進(jìn)行利潤分配時代扣代繳。但當(dāng)我國與作為外資企業(yè)股東的外籍個人所在國政府簽訂有避免雙重征稅協(xié)定（含內(nèi)地與香港、澳門簽署的稅收安排，以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定）且生效時，具有優(yōu)先于國內(nèi)的《個人所得稅法》法律效力，適用稅收協(xié)定規(guī)定的限制稅率。

當(dāng)然，在“取消對外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免征個人所得稅”在各地實施前，依然適用免征個人所得稅政策。

二、外商投資企業(yè)的股東為外國企業(yè)

我國《企業(yè)所得稅法》界定的“居民企業(yè)”概念，同時包括了依照依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。所以，外商投資企業(yè)的股東在所得稅身份上，實際上既可能是“非居民企業(yè)”，也可能是“居民企業(yè)”。

（一）外商投資企業(yè)的股東為非居民企業(yè)

1.是否征收企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知》明確“外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）免征所得稅。”

新《企業(yè)所得稅法》2008年1月1日實施以后，取消了外國投資者從外商投資企業(yè)取得利潤（股息）免稅的優(yōu)惠政策，并明確了免稅優(yōu)惠前后銜接的稅收政策。即“2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅?！币簿褪钦f外商投資企業(yè)不論任何時候分配2008年及以前形成的累積未分配利潤，對外國企業(yè)（投資者）免征企業(yè)所得稅；分配2008年及以后年度新增利潤，對外國企業(yè)（投資者）都要征收企業(yè)所得稅（即預(yù)提所得稅）。是否征收企業(yè)所得稅的前提是區(qū)分分配的股息是2008年前還是2008年后形成的累積未分配利潤。

2.適用稅率

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。也就是當(dāng)外資企業(yè)的企業(yè)股東在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所時，從外商投資企業(yè)取得的股息適用10%稅率。同時明確，我國政府同外資企業(yè)股東所在國政府訂立的關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定以及內(nèi)地與香港、澳門間的稅收安排，與國內(nèi)稅法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。

3.預(yù)提所得稅的源泉扣繳

我國對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，實行源泉扣繳，以對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記。因此當(dāng)股東為非居民企業(yè)時外商投資企業(yè)應(yīng)進(jìn)行扣繳義務(wù)人登記。并在外商投資企業(yè)作出股息、紅利分配決定時代扣代繳企業(yè)所得稅。

4.享受稅收協(xié)議待遇申請

外商投資企業(yè)的股東被扣繳股息紅利10%的預(yù)提企業(yè)所得稅后，要求享受所在國與中國政府簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定的限制稅率時程序上要按照《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》及其補充通知規(guī)定，準(zhǔn)備相關(guān)資料向主管稅務(wù)機關(guān)提出享受稅收協(xié)議待遇審批申請。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)符合稅收協(xié)議待遇享受條件的，按規(guī)定退稅。

當(dāng)然，即使外商投資企業(yè)的股東完全符合各種條件，但由于各種原因未提出申請的，也就只能按照國內(nèi)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定執(zhí)行，即全額按10%的比例稅率納稅了。

審核的實質(zhì)條件是要符合稅收協(xié)定的規(guī)定和國家對協(xié)定的相關(guān)解釋。以某外資企業(yè)的股東是新加坡的A公司為例，通常需要同時符合以下一些條件：第一，A公司（股息收取人）是該股息的受益所有人（不是代理人或?qū)Ч芄荆?，?第二，A公司是新加坡的稅收居民公司； 第三，A公司直接持有該外商投資企業(yè)至少25%出資比例（包括在外資企業(yè)的全部所有者權(quán)益及表決權(quán)股份中）；第四，A公司直接擁有該外商投資企業(yè)的資本比例，在取得股息前連續(xù)12個月以內(nèi)任何時候均達(dá)到至少25%的比例。

對于其中A公司是否為股息受益所有人的判斷，也是一個復(fù)雜的問題。有興趣的讀者可以參考《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》《國家稅務(wù)總局關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》等相關(guān)文件和資料。

（二）外商投資企業(yè)的股東被認(rèn)定為居民企業(yè)

外商投資企業(yè)的股東一旦被認(rèn)定為居民企業(yè)，依照企業(yè)所得稅法，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。在此情形下，對外商投資企業(yè)股東取得的股息紅利所得同樣作為免稅處理。

例如，中糧集團（香港）有限公司被認(rèn)定為居民企業(yè)，那么它作為外商直接投資于境內(nèi)的企業(yè)分配股息、紅利時，它取得的股息紅利所得作為免稅收入處理。

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