孫華悅

【摘 要】傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價方法在工作中存在著事后控制、成本較高的弊端，對于我國企業(yè)在國際競爭中進行公平納稅、合理避稅具有很大的影響。本文對我國預約定價制度的發(fā)展情況進行了分析，在此基礎上對預約定價制度法律制度的完善進行了闡述。

【關鍵詞】預約定價；法律制度

一、預約定價的定義和基本原則分析

預約定價協(xié)議被簡稱為預約定價制。預約定價制是對關聯(lián)方交易的一種約束和規(guī)范，要求關聯(lián)企業(yè)事先將擬發(fā)生和預計會發(fā)生的財務收支和業(yè)務交易往來的轉(zhuǎn)移定價方法向稅務機關進行報告，在得到稅務機關的認可之后，在會計核算之中才允許其作為納稅所得進行利潤核算和稅款征收。在日常的關聯(lián)交易中，納稅人要嚴格按照預約定價協(xié)議條款中的要求和規(guī)范進行交易，在短期內(nèi)稅務機關不再對關聯(lián)交易的定價和轉(zhuǎn)移進行調(diào)整。預約定價協(xié)議一經(jīng)訂立，對納稅人和征稅機關都具有法律上的約束力，從稅務機關的角度來看，預約定價協(xié)議可以減少稅務機關對轉(zhuǎn)移定價的監(jiān)督和控制，同時降低稅務機關在確定轉(zhuǎn)移定價中的不確定性；而從企業(yè)的角度來看，預約定價協(xié)議能夠有效促進企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策效率，在納稅義務履行中減少矛盾和紛爭，盡量避免了稅收對經(jīng)濟的干擾，預約定價制從本質(zhì)上來講是稅務規(guī)范的新型方法，是對轉(zhuǎn)讓定價的一種正規(guī)的運作。

筆者在學習預約定價的基本原理和學者、專家的理論成果的基礎上，總結了預約定價制的基本原則：

1.公平交易原則

公平交易原則是指關聯(lián)企業(yè)之間進行財務收支和業(yè)務往來的過程中，收入和費用的核算應該比照沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間進行交易時所秉承的獨立、競爭原則進行分配，即采取正常交易中的價格和費用進行交易核算。公平交易原則是世界上絕大多數(shù)國家都奉行的轉(zhuǎn)移定價的基本原則，同時也是轉(zhuǎn)移定價機制的核心原則。我國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)移定價法律調(diào)整制度就是建立在公平交易原則的基礎上的。

2.自愿原則

預約定價協(xié)議的簽訂并不是義務性和強制性的，預約定價協(xié)議一般是由納稅人要求啟動的，納稅人可以在與稅務機關正式簽署預約定價協(xié)議之前隨時退出預約定價安排程序。也就是說預約定價協(xié)議的簽訂過程中，納稅人和稅務機關的地位是平等的。雙方只有就重要問題達成一致意見，才會最終簽署預約定價協(xié)議。

3.保密原則

預約定價機制在納稅人和稅務機關之間建立的基礎是雙方之間的誠信，納稅人有義務將轉(zhuǎn)移定價的方法的相關資料上報給稅務機關，在報送的過程中自然會涉及到企業(yè)的一些重要商業(yè)機密，稅務機關這時候有義務保證為納稅人提供的信息進行保密。這樣可以有效保護納稅人在預約定價安排過程中涉及到的商業(yè)秘密，還可以讓納稅人在進行預約定價安排時消除疑慮，同時，也讓尚未申請簽訂預約定價安排的納稅人加深對轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的了解，進而考慮是否申請加入預約定價安排，這樣更能發(fā)揮預約定價安排在轉(zhuǎn)讓定價領域的作用。

二、預約定價制度的優(yōu)勢分析

預約定價可以提高稅收征管的效率，避免事后調(diào)整的弊端。因此預約定價制在稅收實務界和理論界都受到推崇和肯定，筆者對預約定價制度的優(yōu)勢從以下幾個方面進行分析：

首先，預約定價制能夠從根本上解決轉(zhuǎn)移定價濫用問題。預約定價協(xié)議則是建立在納稅人是善意的守法者這個假設和前提之上。從提起到簽訂，預約定價協(xié)議中的納稅人都是積極和主動地，這就使得納稅人和稅務機關的關系由對立轉(zhuǎn)變?yōu)楹献?。轉(zhuǎn)移定價協(xié)議在本質(zhì)上來說是一種雙向約束協(xié)議，對納稅人和稅務機關都具有約束力，轉(zhuǎn)移定價濫用的問題能夠得到有效解決。

其次，預約定價能夠使得稅收變得可預測、可確定。傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制主要體現(xiàn)為事后控制，而預約定價制則體現(xiàn)為事先預防，稅務機關對轉(zhuǎn)移定價的不確定性可以通過預約定價協(xié)議做出的約定得到大幅度降低， 這樣稅務機關對企業(yè)未來財務狀況的把握度更高，增加了對企業(yè)財務狀況和關聯(lián)方情況的了解。納稅人和稅務機關在審計過程中可以減少很多不必要的繁瑣工作，提高審計的效率，納稅人和稅務機關消耗的人力成本和物力成本也會大幅度下降。預約定價協(xié)議能夠有效地提高稅收的效率，減少納稅人和稅務機關在稅收過程中發(fā)生的成本。

再次，采用預約定價制能夠避免國際雙重征稅問題。在預約定價協(xié)議之中，納稅人是通過協(xié)商的方法取得納稅機關的審定認可和國家政府的同意的，因此其轉(zhuǎn)移定價方法可以納入到國際稅務機關的審定和認可的范圍呢，從而能夠?qū)崿F(xiàn)國家之間的稅收公平分配，避免國際雙重征稅的發(fā)生。

總而言之，預約定價協(xié)議對于構建和諧的征納雙方關系、解決國際稅務矛盾和爭議具有積極的推動作用和意義。

三、我國預約定價制存在的問題分析

我國的市場經(jīng)濟發(fā)展起步較晚，預約定價制的發(fā)展也相對較晚。在預約定價制的法律制度的建設上還相對薄弱，法律法規(guī)存在著不完善的缺陷。我國的預約定價制在實施的過程中存在以下幾個問題：

1.現(xiàn)行的預約定價立法層次比較低，缺乏可操作性。從目前的情況來看，《企業(yè)所得稅法》和《實施辦法》是我國規(guī)范預約定價制度的主要法律法規(guī)，在時間過程中主要遵循國家稅務總局頒布的《實施辦法》。《實施辦法》在法律層面上屬于行政規(guī)章的范圍，法律效力層次比較低。在具體的實施規(guī)定中顯得過于粗線條，一些專業(yè)的學術術語解釋得不夠明晰，對于轉(zhuǎn)移定價的調(diào)整原則和方法沒有自己的一套具體的規(guī)定，在操作過程中隨意性和不規(guī)范性嚴重。

2.納稅人的商業(yè)秘密保護問題沒有得到切實的解決。通過對《實施辦法》進行分析和把握，我們可以發(fā)現(xiàn)其對征納雙方提出了商業(yè)秘密的保密義務，但是卻沒有對征納雙方如果違反保密義務之后的法律和行政后果進行具體的規(guī)定，也就是很說這使得該項規(guī)定的法律效力大打折扣。在《實施辦法》中明確規(guī)定了在預約定價協(xié)議談判不成功的情況下，稅務機構不得在日后的稅收征管過程中對獲取的推理、提議、判斷和觀念等非事實性信息進行調(diào)查。這一規(guī)定從積極的層面對納稅人進行了保護，但是它卻沒有對事實性信息和非事實性信息的概念進行明確的規(guī)定，是否在日后的實踐中用于調(diào)查和整頓往往是納稅人和稅務機關矛盾的焦點。

3.我國的預約定價協(xié)議停留在單邊協(xié)議的層面上，預約定價的優(yōu)越性難以得到發(fā)揮。預約定價協(xié)議的適用范圍應該擴展到國際范圍之內(nèi)，如果預約定價協(xié)議的適用范圍停留在國內(nèi)范圍的話，那么其發(fā)揮空間是非常有限的，從近幾年來國際發(fā)展趨勢來看，預約定價協(xié)議正在想著國際化的趨勢進行發(fā)展。但是我國的預約定價協(xié)議在實施過程中依然停留在單邊協(xié)議的層面之上，我國目前面臨的國際間的轉(zhuǎn)移定價矛盾遠遠大于征納雙方之間的矛盾，所以如果預約定價協(xié)議依然停留在單邊協(xié)議的層面上的話，那么其優(yōu)勢是得不到展現(xiàn)的。

4.轉(zhuǎn)移定價專業(yè)人員儲備不足，預約定價管理水平有待提升。預約定價對于稅務人員和財務人員的專業(yè)素養(yǎng)要求比較高，涉及到稅法、會計、法律等多方面的知識，在國際間的預約定價協(xié)議安排中還涉及到外語知識和談判技巧。轉(zhuǎn)移定價專業(yè)人員應該在以上諸多方面都具有較強的素養(yǎng)和能力，而從我國目前的轉(zhuǎn)移定價工作人員的狀態(tài)來看，稅務系統(tǒng)人員素質(zhì)現(xiàn)狀不容樂觀，從事轉(zhuǎn)移定價的專職人員不多，知識水平還有待提高，人才缺乏問題在很大程度上制約了我國預約定價管理水平的提高。

四、完善我國預約定價制的法律制度的思考

1.加快預約定價稅制正式立法的進程

從前文分析中我們發(fā)現(xiàn)國家稅務總局頒布的行政規(guī)整是目前轉(zhuǎn)移定價具體操作過程中的主要規(guī)則，這意味著我國的預約定價制度受到立法層次低、權威性差的束縛。從發(fā)達資本主義國家的發(fā)展經(jīng)驗上來看，很多國家和國際組織都對預約定價實施了正式的法律規(guī)范，我國也應該盡快制定完善的《預約定價法》，對預約定價的具體操作進行明確的規(guī)范，包括對預約定價的原則、概念、法律進行明確的規(guī)定。這不僅是稅收法定原則之要求，也有利于提高預約定價法律規(guī)范的權威性。現(xiàn)階段可以以國務院的條例的形式出臺預約定價的行政法規(guī)，最終過渡到人大的立法。

2.在預約定價立法中增加關于保密條款的詳細規(guī)定

在預約定價協(xié)議簽訂過程中，納稅人不可避免地要將其轉(zhuǎn)移定價方法的必要信息向國家稅務總局披露，這其中必然會涉及到納稅人的商業(yè)機密，一旦泄露將會給納稅人造成嚴重的損失，這造成了納稅人對預約定價協(xié)議的簽訂一直抱有懷疑和消極的態(tài)度。我國相關規(guī)定中保密條款的內(nèi)容過于簡單，并且沒有規(guī)定“泄密”的法律責任，很難打消納稅人的顧慮、所以必須以適當?shù)姆墒侄螌︻A約定價程序中納稅人的信息材料予以保密。應對保密問題予以高度重視，在預約定價法律法規(guī)中保證，主管稅務機關將不會公開納稅人在申請過程中提供的信息材料。并且相關法律中還應增加稅務機關違反保密條款所應該承擔的法律后果。更好的保護納稅人的權益不受侵犯，這樣才能增加納稅人申請簽訂預約定價協(xié)議的積極性。

3.在立法中增加雙（多）邊預約定價安排的操作性指引規(guī)定

預約定價制的顯著優(yōu)點便是避免雙重征稅，而這一優(yōu)點在雙邊或多邊預約定價中才能顯示出更大優(yōu)勢。而現(xiàn)階段我國相關法規(guī)中卻沒有對雙邊、多邊預約定價安排的指引性規(guī)定。根據(jù)有關國家的經(jīng)驗，多邊協(xié)議的達成意味著冗長的過程，如果缺乏具體操作指引，更會讓各方疲憊不堪。雙（多）邊稅收條約通常包括了相互協(xié)議程序和信息交換條款，在國際層面上完成了預約定價協(xié)議所必需的法律架構，為締約國稅務當局和納稅人采用預約定價協(xié)議規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價行為提供了合法的前提。為了更好的發(fā)揮預約定價安排的優(yōu)越性，應盡快在立法中增加雙邊、多邊預約定價安排的操作性指引規(guī)定。2013年8月13日，我國稅務總局頒布的預約定價協(xié)議涉及到合并收益、境內(nèi)交易、境外交易、收入來源和支出的確定、免稅組織規(guī)定等多方面的內(nèi)容。

4.提高稅務工作人員專業(yè)素質(zhì)

我國現(xiàn)有的稅務工作人員素質(zhì)還很難勝任復雜的預約定價工作。再好的一項制度也要由人來實行，實施者的素質(zhì)將會很大程度上影響制度執(zhí)行的效果，因此，我國應重視反避稅人員專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)。鑒于目前我國只有相當少的稅務人員可以勝任預約定價安排管理工作，可嘗試選送人員到國內(nèi)重點高等院校學習，或到實行預約定價制較早的國家參加培訓。要對人員進行優(yōu)化組合，因為不可能要求一個專業(yè)人員同時具備經(jīng)濟學、法學、會計學、稅收學的所有知識，所以必須按照專業(yè)人員的要求配備各種人才，通過合理搭配發(fā)揮整體效能。

總而言之，我國的預約定價協(xié)議法律制度的完善需要多方面的努力，從政府的角度來看，提高立法層次、完善立法標準是當前主要的工作任務，如何在立法層面保護納稅人的商業(yè)秘密是在實踐和操作過程中必須解決的問題。為了提升預約定價協(xié)議的效率和效力，提升專業(yè)工作人員的素質(zhì)是必要的，以使得其在具體的預約定價安排的操作性指引中能夠勝任和應對。筆者認為我國預約定價制度的完善需要多方面的努力和協(xié)調(diào)。

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