摘 要 自2011年《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》頒布實(shí)行以來(lái)，“營(yíng)改增”不斷擴(kuò)圍，關(guān)于“營(yíng)改增”的評(píng)論或質(zhì)疑也隨之而來(lái)。本文從“營(yíng)改增”的稅制改革入手，淺析關(guān)于“營(yíng)改增”折射出的稅收立法問(wèn)題，建議嚴(yán)格執(zhí)行稅收法定主義原則，將深化稅制改革的步伐納入法治的軌道，實(shí)現(xiàn)財(cái)稅體制改革和社會(huì)主義法治國(guó)家建設(shè)的雙贏。

關(guān)鍵詞 增值稅 營(yíng)業(yè)稅 稅收法定主義 稅收立法

作者簡(jiǎn)介：常麗，河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，經(jīng)濟(jì)法專(zhuān)業(yè)。

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ? ? 文章編號(hào)：1009-0592（2014）12-138-02

“營(yíng)改增”，即營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，是為實(shí)現(xiàn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要而進(jìn)行的稅改“大動(dòng)作”，它牽動(dòng)著國(guó)家整體財(cái)稅改革的神經(jīng)。筆者從“營(yíng)改增”的稅改熱點(diǎn)切入，簡(jiǎn)要探析其折射出的有關(guān)稅收立法的共性問(wèn)題，強(qiáng)烈呼吁將深化稅制改革的進(jìn)程納入法治軌道運(yùn)行。

一、聚焦“營(yíng)改增”

2011年10月26日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，選擇部分地區(qū)和部分行業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅改革（簡(jiǎn)稱(chēng)營(yíng)改增）試點(diǎn)，逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。根據(jù)該決定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。自2012年8月1日起，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8省市和寧波、廈門(mén)、深圳3個(gè)計(jì)劃單列市。據(jù)悉，2012年全年“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)共為企業(yè)直接減稅426.3億元，整體減稅面超過(guò)90%。其中，以中小企業(yè)為主體的小規(guī)模納稅人減稅力度更大，平均減稅幅度達(dá)到40%。如此令人振奮的效果促使國(guó)務(wù)院迅速作出“營(yíng)改增”擴(kuò)圍決定：截止2013年8月1日，“營(yíng)改增”范圍已推廣到全國(guó)試行;2014年又將鐵路運(yùn)輸、郵政服務(wù)業(yè)和電信行業(yè)均納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。

二、關(guān)于“營(yíng)改增”的相關(guān)質(zhì)疑

作為落實(shí)十八屆三中全會(huì)提出的“深化稅收制度改革”的利器，“營(yíng)改增”一經(jīng)試行，在消除重復(fù)征稅，促進(jìn)結(jié)構(gòu)性減負(fù)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面都產(chǎn)生了明顯的推動(dòng)作用。但從法律的角度看，“營(yíng)改增”過(guò)程還存在不少問(wèn)題值得考量。筆者認(rèn)為有以下幾個(gè)方面存在質(zhì)疑：

（一）關(guān)于推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)依據(jù)的質(zhì)疑

營(yíng)業(yè)稅改增值稅進(jìn)行試點(diǎn)是根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》為首的一系列通知、公告等文件進(jìn)行的。這些文件經(jīng)國(guó)務(wù)院研究同意，對(duì)試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅事宜進(jìn)行明確、調(diào)整和規(guī)范，有行政規(guī)范性文件的屬性。但是這些規(guī)范性文件出臺(tái)和得到執(zhí)行的前提是其內(nèi)容符合法律、行政法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，或至少不與現(xiàn)行法律、行政法規(guī)等相沖突。但“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案，對(duì)營(yíng)業(yè)稅和增值稅的征收對(duì)象、范圍及稅率等進(jìn)行了調(diào)整，事實(shí)上對(duì)正在實(shí)行的營(yíng)業(yè)稅暫行條例和增值稅暫行條例是一種違背和沖突。因此，筆者認(rèn)為，盡管“營(yíng)改增”相關(guān)文件的出臺(tái)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、稅制結(jié)構(gòu)完善均具有積極的意義，但嚴(yán)格從法律意義上講，這些文件的合法性是令人質(zhì)疑的。

（二）關(guān)于推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)程序的質(zhì)疑

從稅收法定主義來(lái)看，任何一個(gè)稅種的開(kāi)征、變更或取消，須經(jīng)過(guò)立法機(jī)關(guān)以法律的形式予以明確規(guī)定。而營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)推行過(guò)程，僅僅經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議研究，接著由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局醞釀出臺(tái)方案及政策，隨后在上海等試點(diǎn)推開(kāi)并擴(kuò)及全國(guó)。這樣的過(guò)程實(shí)質(zhì)上是國(guó)務(wù)院及其部委對(duì)于稅收行政調(diào)控的一系列行為的鏈接，而未有立法機(jī)關(guān)制定的法律甚至是國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)為依據(jù)，這與國(guó)際上通行和稅法學(xué)界認(rèn)可的稅收法定主義原則相背離。退一步說(shuō)，以立法機(jī)關(guān)通過(guò)法律的形式明確規(guī)定“營(yíng)改增”事宜確有現(xiàn)實(shí)上的難度，但就正在實(shí)行的營(yíng)業(yè)稅暫行條例和增值稅暫行條例來(lái)講，是否應(yīng)該在推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)前對(duì)這兩個(gè)暫行條例進(jìn)行修改或者解釋?zhuān)瑥亩徍驮圏c(diǎn)行為對(duì)法律的沖擊，以示對(duì)法律的尊重和敬畏？其次，作為法定的授權(quán)制定稅法法律規(guī)范的國(guó)務(wù)院，從法理上講，是沒(méi)有再授權(quán)給部委再制定稅收規(guī)范相關(guān)細(xì)則的權(quán)力的，而其安排給部委制定營(yíng)改增方案，這又是否符合法律規(guī)定？再次，出臺(tái)政策之前，是否充分聽(tīng)取廣大民眾、企業(yè)和地方政府的意見(jiàn)？據(jù)此，筆者認(rèn)為，“營(yíng)改增”的推行程序存在法律質(zhì)疑。

（三）關(guān)于推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)內(nèi)容的質(zhì)疑

“營(yíng)改增”的內(nèi)容反映在推行“營(yíng)改增”的一系列文件上。總的來(lái)說(shuō)涉及到增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍、計(jì)稅方法、稅制安排和稅權(quán)歸屬等方面。這些課稅要素和稅權(quán)劃分的變化，按照稅收法定主義原則必須由立法機(jī)關(guān)或人民代議機(jī)關(guān)以法律形式規(guī)定。但事實(shí)上，我國(guó)目前推行的“營(yíng)改增”是通過(guò)國(guó)務(wù)院部委的通知、公告等實(shí)現(xiàn)了相關(guān)課稅要素的調(diào)整和變更。可以說(shuō)，營(yíng)改增內(nèi)容牽扯到中央和地方稅收分成，甚至將涉及到國(guó)稅、地稅征管職能及范圍的調(diào)整，地方新增稅種的開(kāi)辟以及機(jī)構(gòu)和人員的變動(dòng)，完全可能引發(fā)一場(chǎng)重大的財(cái)稅體制以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制改革。如此“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的稅改動(dòng)作，其內(nèi)容的周延、嚴(yán)密、合法性更是必要的題中之意。僅僅以國(guó)務(wù)院同意，部委制定方案等內(nèi)容便付諸實(shí)施是否略顯草率了些？筆者認(rèn)為，既然“營(yíng)改增”在稅制改革中具有如此重大的意義，那么啟動(dòng)相關(guān)立法或修法程序進(jìn)行慎重斟酌，醞釀出臺(tái)成熟的法律文件后再推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)才更加符合依法行政和稅收法定主義的要義。

綜上，筆者認(rèn)為在稅法理論意義上“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革從依據(jù)、程序到內(nèi)容都存在法律意義上的失當(dāng)，其實(shí)施的正當(dāng)性也自然存在質(zhì)疑。

三、對(duì)我國(guó)稅收立法現(xiàn)狀的檢視

如火如荼的“營(yíng)改增”，只是我國(guó)稅收立法中的一個(gè)縮影或代表。然窺一斑而見(jiàn)全豹，其推行過(guò)程中凸顯的問(wèn)題也反映出了我國(guó)稅收立法現(xiàn)狀的窘態(tài)。

一是稅法法律規(guī)范層次低。按照立法法規(guī)定，稅收的基本制度只能制定法律;未制定法律的，國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。也就是說(shuō)，我國(guó)稅法依照法律規(guī)定，最低層次應(yīng)該是行政法規(guī)。但目前我國(guó)稅法法律體系中，除稅收征收管理法、企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法和車(chē)船稅法由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定外，其他現(xiàn)行稅法規(guī)范均由國(guó)務(wù)院及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定，以行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章居多。甚至一些由國(guó)務(wù)院及其部委發(fā)布的行政規(guī)范性文件譬如營(yíng)改增方案的通知等也混跡其中，顯然政策性強(qiáng)但層次較低，相對(duì)于法律而言其隨意性過(guò)大，穩(wěn)定性差。

二是行政立法越位。全國(guó)人大及其常委會(huì)作為最高權(quán)力機(jī)關(guān)是我國(guó)的法定立法機(jī)關(guān)。根據(jù)立法法的精神，關(guān)于稅收的立法應(yīng)該由人大及其常委會(huì)主導(dǎo);國(guó)務(wù)院作為行政機(jī)關(guān)在全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)下，就部分事項(xiàng)作輔助立法。但事實(shí)上是，自1984年國(guó)務(wù)院在工商稅制改革初期獲得全國(guó)人大擬定相關(guān)稅收條例的權(quán)力后，國(guó)務(wù)院幾乎壟斷了絕大多數(shù)的稅收立法權(quán)，隨著稅收行政立法不斷膨脹，其“越位”之嫌不言而喻。一方面這與行政權(quán)力的制約不力有關(guān)，另一方面也反映出全國(guó)人大及其常委會(huì)在稅收立法上力量的薄弱及體制機(jī)制弊端。

三是公眾立法參與匱乏。“稅收來(lái)之于民，用之于民”。納稅人是稅收關(guān)系中的重要主體，其私人財(cái)產(chǎn)的無(wú)償讓渡是稅收的直接來(lái)源。洛克認(rèn)為，未經(jīng)人民自己或其代表同意，國(guó)家無(wú)權(quán)向人民的財(cái)產(chǎn)課稅。也就是說(shuō)，稅收的立法必須經(jīng)過(guò)人民或代議機(jī)構(gòu)的同意。但在進(jìn)行稅收立法過(guò)程中，民眾的參與度和話語(yǔ)權(quán)微乎其微，包括企業(yè)、經(jīng)濟(jì)團(tuán)體和地方政府等稅收直接利害關(guān)系人，在立法中的呼聲得不到充分的傾聽(tīng)和采納。甚至全國(guó)人大及其常委會(huì)在國(guó)務(wù)院主動(dòng)的稅收行政立法上也存在“失聲”的病態(tài)。

四、對(duì)我國(guó)稅收立法的建議

一是完善稅收法律體系。借鑒稅收發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，如日本國(guó)憲法第84條明確規(guī)定：“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須依法律或以法律規(guī)定的條件作依據(jù)”，將稅收法定主義入憲，以最高法律的權(quán)威保障納稅人的基本權(quán)利和稅收法律制定的嚴(yán)肅性及規(guī)格;在憲法稅收法定原則的統(tǒng)領(lǐng)下，著手制定《稅收基本法》，“統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)、規(guī)章”，構(gòu)建稅法體系的基本框架;由全國(guó)人大及其常委會(huì)主導(dǎo)，將一些關(guān)于稅收的成熟的行政性法規(guī)及時(shí)納入立法日程，完善后出臺(tái)法律，解決稅法規(guī)范層次低的問(wèn)題。

二是嚴(yán)格制約行政權(quán)力。孟德斯鳩曾說(shuō)過(guò)，“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬(wàn)古不易的一條經(jīng)驗(yàn)”，“在政府所有權(quán)力中，征稅權(quán)是最容易濫用的權(quán)力”?？梢?jiàn)，對(duì)政府行政權(quán)力的約束是非常必要的，否則行政權(quán)力的惡性擴(kuò)張必將侵蝕納稅人的利益。首先行政權(quán)力要適當(dāng)退出稅收立法性質(zhì)相關(guān)的一些事項(xiàng)，如國(guó)務(wù)院及其部委要慎用通知、公告等規(guī)范性文件調(diào)整應(yīng)該由稅收法律或稅收法規(guī)規(guī)定的稅收事項(xiàng)，確保行政行為的合法性和有效性;其次，要將“依法行政”、“建立法治政府”的目標(biāo)要求落到實(shí)處，提高法治意識(shí)，在即將深入挺進(jìn)的稅制改革中依法行政，在法治的框架下審慎作為，讓類(lèi)似“營(yíng)改增”這樣有法律爭(zhēng)議的稅改舉措，在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展目標(biāo)的同時(shí)更要合乎法律的規(guī)定，而不是片面追究經(jīng)濟(jì)效果卻以犧牲法律的穩(wěn)定與權(quán)威為代價(jià)。

三是規(guī)范稅收立法權(quán)。洛克在《政府論》有經(jīng)典表述：“立法權(quán)不僅是國(guó)家的最高權(quán)力”，“如果同一批人同時(shí)擁有制定和執(zhí)行法律的權(quán)力，這就會(huì)給人們的弱點(diǎn)以絕大誘惑”。因此筆者認(rèn)為，規(guī)范稅收立法權(quán)首當(dāng)其沖的是規(guī)范稅收行政立法權(quán)，即所謂的“授權(quán)立法”，打破國(guó)務(wù)院及其部委“即當(dāng)裁判員又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員”的權(quán)力怪圈，明確規(guī)定國(guó)務(wù)院稅收行政立法的具體權(quán)限，至少其不能涉及到稅種的設(shè)立、更改、取消、稅收的央、地分權(quán)等基本制度性內(nèi)容，而不是如立法法中概括性的以“部分事項(xiàng)”了事。其次，強(qiáng)化全國(guó)人大及其常委會(huì)的立法權(quán)，確保其在稅收立法中的主體位置和主導(dǎo)作用。實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，筆者認(rèn)為要做到“三個(gè)必須”：必須加強(qiáng)人大的稅收立法專(zhuān)業(yè)人員力量，克服稅法專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的立法技術(shù)難題;必須發(fā)揮人大及其常委會(huì)匯集民意的“人民代表”作用，保障人大所立之法真正匯集民聲、民智，維護(hù)好納稅人的權(quán)利;必須發(fā)揮好人大監(jiān)督作用，監(jiān)督政府稅收行政立法權(quán)的適當(dāng)行駛，堅(jiān)決糾正政府越位或?yàn)E用稅收立法權(quán)限。此外，明確中央和地方稅收立法權(quán)的劃分，給予地方人大及其常委會(huì)適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)，如根據(jù)本地實(shí)際開(kāi)征具有地方特色的新稅種，以妥善解決如“營(yíng)改增”過(guò)程中出現(xiàn)的地方財(cái)政收入大幅下降的疑難問(wèn)題。

四是建立稅收立法公眾參與法律機(jī)制。稅收是國(guó)家對(duì)公民私人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制性、無(wú)償性的取得，因此其關(guān)于社會(huì)公眾的切身利益。針對(duì)稅收法律制定中公眾的立法參與缺乏問(wèn)題，筆者認(rèn)為有必要暢通稅收立法公眾參與的渠道，如以法律形式規(guī)定稅收立法聽(tīng)證等制度，以科學(xué)、公開(kāi)、透明的程序設(shè)計(jì)，使普通納稅人、企業(yè)等市場(chǎng)主體、經(jīng)濟(jì)團(tuán)體、專(zhuān)家學(xué)者與地方政府、國(guó)地稅等職能機(jī)構(gòu)、中央政府共同參與到稅收法律的討論和醞釀中，在各方力量合理的博弈中權(quán)衡各方利益，使各方的訴求得到最優(yōu)化回應(yīng)，制定出內(nèi)容合理、科學(xué)，程序民主、正義的稅收法律。

參考文獻(xiàn)：

[1]李麗輝.營(yíng)改增效果怎么樣.人民日?qǐng)?bào).2013-2-18（14）.

[2]涂鴻力，王鴻貌.稅收基本法研究.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.1998.

[3]洛克.政府論下篇.商務(wù)印書(shū)館.1964.