出口貨物退（免）稅是國(guó)際貿(mào)易核算不可或缺的日常工作之一，它直接關(guān)系著出口業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的及時(shí)性、正確性和完整性。因此，外貿(mào)企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該具備對(duì)該業(yè)務(wù)的判斷和處置能力。但剛剛進(jìn)入外貿(mào)企業(yè)或仍在校學(xué)習(xí)的職業(yè)院校的財(cái)會(huì)專業(yè)學(xué)生都缺少這種處置能力，誠(chéng)然，原因是多方面的，但學(xué)習(xí)的思路和分步驟掌握的要點(diǎn)不清晰和不具體，是感覺(jué)出口貨物退（免）稅業(yè)務(wù)難的主要原因。為此，筆者認(rèn)為，調(diào)整傳統(tǒng)專業(yè)書籍處置該業(yè)務(wù)的思路和步驟，分步驟明確其知識(shí)要點(diǎn)和會(huì)計(jì)處理，能夠收到事半功倍的效果，只有熟悉處置要領(lǐng)和技巧，才能勝任出口貨物退（免）稅會(huì)計(jì)崗位工作。因篇幅所限，本文以2011版全國(guó)外經(jīng)貿(mào)從業(yè)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)與考試統(tǒng)編教材《外貿(mào)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)教程》中較難的生產(chǎn)企業(yè)出口“免、抵、退”為例進(jìn)行解釋和闡述。

一、《外貿(mào)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)教程》對(duì)該內(nèi)容的表述和不足

生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法?！懊狻倍?，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免去本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。

（一）生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅的具體計(jì)算方法

1.如果當(dāng)期期末退稅前留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額；

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額，其中：當(dāng)期期末留抵稅額為當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表》的“期末留抵稅額”。

當(dāng)期免抵退稅額 =出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，其中：免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口退稅率。

免稅購(gòu)進(jìn)原料包括從國(guó)內(nèi)免稅購(gòu)進(jìn)原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其中進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格，即貨物到岸價(jià)加海關(guān)實(shí)證關(guān)稅和消費(fèi)稅。

2.如果當(dāng)期期末退稅前留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，其中：當(dāng)期免抵稅額=0。

3.當(dāng)期應(yīng)納稅額 =當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（ 期初留抵稅額+當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）

=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額 +當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額-期初留抵稅額- 當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。其中：

當(dāng)期免抵退稅額不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨 物征稅率-出口貨物退稅率

上述公式中，如果當(dāng)期應(yīng)納稅額>0，表明期末無(wú)退稅前留抵稅額，即應(yīng)退稅款已全部抵扣，所以不可以辦理退稅，還應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納內(nèi)銷等抵扣后差額的增值稅；如果，當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，表示有退稅前留抵稅額，可以全部或部分抵頂內(nèi)銷等應(yīng)納稅額，不足抵頂?shù)牟糠挚梢赞k理退稅，期末無(wú)需交納增值稅；如果當(dāng)期應(yīng)納稅額=0，表示無(wú)退稅前留抵稅額，即應(yīng)退稅款已正好全部抵扣，所以，也不可以辦理退稅，期末也無(wú)需交納增值稅。

（二）生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會(huì)計(jì)分錄方法

實(shí)行“免、抵、退”辦法有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)性公司，按規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期出口物資不得免征、抵扣和退稅的稅額，計(jì)入出口物資成本。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——自營(yíng)出口銷售成本； 貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。

按規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)予抵扣稅額：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）；貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）

按規(guī)定應(yīng)予退回的稅款：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅； 貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

收到退回的稅款：

借：銀行存款； 貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅。

筆者所說(shuō)的不足不是《外貿(mào)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)教程》對(duì)該部分內(nèi)容的表述、公式、會(huì)計(jì)分錄有錯(cuò)誤，而是計(jì)算公式應(yīng)從哪個(gè)開(kāi)始，計(jì)算有結(jié)果后編制哪個(gè)會(huì)計(jì)分錄，不夠順暢和具體（專業(yè)書籍基本上都是如此表述）。具體說(shuō)來(lái)，首先要計(jì)算前述公式，計(jì)算完了之后才能比較數(shù)字間存在的大于或小于關(guān)系（應(yīng)納增值稅的時(shí)候不需要進(jìn)行期末留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額的比較）；公式和會(huì)計(jì)分錄是有內(nèi)在聯(lián)系和對(duì)應(yīng)關(guān)系的，但是，只有分項(xiàng)闡述而沒(méi)有具體和明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此，也就無(wú)法掌握和演練。要想讓學(xué)生或會(huì)計(jì)人員看的懂，學(xué)得會(huì)，就要用師傅帶徒弟的思維去陳述和展開(kāi)，將知識(shí)內(nèi)涵和會(huì)計(jì)處理結(jié)合起來(lái)分步驟具體操作，明確對(duì)應(yīng)關(guān)系，進(jìn)而，掌握和熟練該業(yè)務(wù)的步驟和要領(lǐng)，勝任該內(nèi)容對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)工作。

事實(shí)上，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法，涉及的因素很多，既有法規(guī)性的規(guī)范，又有會(huì)計(jì)分錄的編制要求等，實(shí)事求是的說(shuō)是有點(diǎn)難，但只要思路正確，方法得當(dāng)，就能取得事半功倍的效果。筆者認(rèn)為正確的思路是從應(yīng)納增值稅計(jì)算開(kāi)始，不斷求得公式中的未知數(shù)，求得未知數(shù)后要說(shuō)明涵義，明確對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄和下一步的工作，就能順理成章的完成該業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

二、 當(dāng)期應(yīng)納稅額計(jì)算結(jié)果為正數(shù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理要領(lǐng)

（一）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額

1.計(jì)算公式：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（上期末留抵稅額+當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額）——公式（1）。

2.分析：在這個(gè)公式等號(hào)的右邊，當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額是已知數(shù)，實(shí)際工作時(shí)可在“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶中查到，考試或練習(xí)時(shí)直接給出或計(jì)算求得；上期末留抵稅額是已知數(shù)，它是上期末“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶借方余額，所以，也是本期期初的留抵稅額，實(shí)際工作可看賬獲取，考試或練習(xí)時(shí)直接給出；當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是已知數(shù)，實(shí)際工作可看賬獲取，考試或練習(xí)時(shí)直接給出或計(jì)算求得。而當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額則是未知數(shù)，必須計(jì)算求得，否則就無(wú)法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。為此，引出第2個(gè)公式。endprint

（二）計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額

1.計(jì)算公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額——公式（2）

2.分析：在這個(gè)公式中當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)是合同既定價(jià)格，實(shí)際工作中以合同數(shù)為準(zhǔn)，考試或練習(xí)時(shí)直接給出或計(jì)算求得，即是已知數(shù)；外匯人民幣牌價(jià)是已知數(shù)，實(shí)際工作從海關(guān)網(wǎng)上查詢，考試或練習(xí)時(shí)直接給出，所以，也是已知數(shù)；出口貨物征稅率和出口貨物退稅率都是已知數(shù)，實(shí)際工作從海關(guān)網(wǎng)上查詢，考試或練習(xí)時(shí)直接給出；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額只有在免稅購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)才涉及該因素，否則，不必考慮該因素，若在沒(méi)有免稅購(gòu)進(jìn)原材料業(yè)務(wù)時(shí)，就根據(jù)公式2計(jì)算的結(jié)果編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本； 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。

若出口企業(yè)有免稅購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)，則要先計(jì)算求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，為此，引出第3個(gè)公式。

（三）計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

1.計(jì)算公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）——公式（3）

2.分析：在求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額后，運(yùn)行公式（2）并根據(jù)計(jì)算結(jié)果編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。

當(dāng)公式（2）和公式（3）都計(jì)算出結(jié)果后，公式（1）就可以運(yùn)行，計(jì)算出準(zhǔn)確的數(shù)字。當(dāng)這個(gè)數(shù)字為正數(shù)時(shí)，就說(shuō)明“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶余額在貸方，表明該企業(yè)該月份應(yīng)該交納增值稅。若足額繳納時(shí)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（已交稅金）；貸：銀行存款。

若企業(yè)偶遇財(cái)務(wù)困難無(wú)力支付時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)繳稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶，屆時(shí)，根據(jù)轉(zhuǎn)出的數(shù)額編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅。

三、當(dāng)期應(yīng)納稅額計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理要領(lǐng)

當(dāng)公式（1）運(yùn)行的結(jié)果為負(fù)數(shù)，即通過(guò)以下公式計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（上期末留抵稅額+當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額）。

這時(shí)就說(shuō)明“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶余額在借方，表明該企業(yè)該月份不但不交納增值稅，還要退稅。究竟退多少，要通過(guò)將期末退稅前留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額進(jìn)行比較后哪一個(gè)數(shù)字小哪一個(gè)就是應(yīng)退稅款的數(shù)額。由于期末退稅前留抵稅額就是公式（1）計(jì)算的負(fù)數(shù)，是已知數(shù)，但當(dāng)期免抵退稅額則是未知數(shù)，因此，要引出第4個(gè)公式：

1.計(jì)算公式：當(dāng)期免抵退稅額 =出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額——公式（4）

2.分析：當(dāng)期免抵退稅額等號(hào)的右邊，除免抵退稅額抵減額外均為已知數(shù)，只有免抵退稅額抵減額是未知數(shù)。如果該企業(yè)該月份無(wú)免稅購(gòu)進(jìn)原材料業(yè)務(wù)時(shí)，該未知數(shù)不必考慮，根據(jù)已知條件求得準(zhǔn)確數(shù)字后，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

如果該企業(yè)該月份有免稅購(gòu)進(jìn)原材料業(yè)務(wù)時(shí)，則要引出第5個(gè)公式。

（二）計(jì)算免抵退稅額抵減額

1.計(jì)算公式：免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口退稅率——公式（5）

由于免抵退稅額抵減額等號(hào)右邊都是已知數(shù)，計(jì)算出結(jié)果后代入公式（4），并根據(jù)計(jì)算的結(jié)果編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

2.分析：由于期末退稅前留抵稅額是已知數(shù)，這樣，在計(jì)算求得當(dāng)期免抵退稅額后就將二者得數(shù)值進(jìn)行比較，哪個(gè)數(shù)值小，哪個(gè)就是本期的退稅額。

（1）若期末退稅前留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，則期末退稅前留抵稅額就是應(yīng)退稅額，據(jù)此，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

當(dāng)期免抵退稅額>期末退稅前留抵稅額差就是當(dāng)期免抵稅額，也就是人們所說(shuō)的“抵”稅額。如果用公式計(jì)算就引出第6個(gè)公式。

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額——公式（6）。

并根據(jù)此公式計(jì)算的結(jié)果，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）；貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

（2）當(dāng)期期末退稅前留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，依據(jù)當(dāng)期免抵退稅額的數(shù)值編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

期末退稅前留抵稅額—當(dāng)期免抵退稅額的差就是“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶的借方余額，按理國(guó)家應(yīng)予退還，但現(xiàn)行制度規(guī)定，本期不退留待下期抵頂應(yīng)納稅額。

在期末退稅前留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額的情形下，當(dāng)期免抵稅額為零，也就是人們所說(shuō)的“抵”稅額為“0”，所以，也就無(wú)需編制“抵”稅的會(huì)計(jì)分錄。

上述就是分析和掌握生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法的思路和要領(lǐng)，也就是步驟和方法。照此練習(xí)就能熟練操作和理解，如果再結(jié)合例題，效果會(huì)更好些。

參考文獻(xiàn)：

[1]瞿志明.外貿(mào)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)教程， 科技技術(shù)文獻(xiàn)出版社，2011年3月.

[2]宮相榮.國(guó)際貿(mào)易核算，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 ，2012年4月.endprint