饒慶林

【摘 要】隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷拓展，其形式和內(nèi)容已經(jīng)相當(dāng)復(fù)雜化、專(zhuān)業(yè)化，人們往往難以分清其中關(guān)系，甚至根本不了解相關(guān)業(yè)務(wù)，“隔行如隔山”，從而形成類(lèi)似黑箱的結(jié)構(gòu)。而黑箱原指這樣一個(gè)我們僅僅能夠得到它的輸入值和輸出值卻不知道其內(nèi)部結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)。目前的經(jīng)濟(jì)與法律環(huán)境，十分考驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及相關(guān)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)難以降低，審計(jì)從業(yè)者面臨新的挑戰(zhàn)。新形勢(shì)下要求審計(jì)人員具有淵博的知識(shí)、良好的溝通能力和信息搜集、分析能力，以看清“黑箱”中的“機(jī)械構(gòu)造”，提高審計(jì)水平，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展貢獻(xiàn)自身的職業(yè)力量。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；黑箱；審計(jì)；挑戰(zhàn)

俗話(huà)說(shuō)隔行如隔山，各個(gè)行業(yè)都有各個(gè)行業(yè)獨(dú)特的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、業(yè)務(wù)流程、運(yùn)行規(guī)則、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)甚至是法律法規(guī)。如果不在該行業(yè)中，想要一窺其中奧秘往往異常艱難，若得不到該行業(yè)業(yè)內(nèi)人士的幫助，這就幾乎是無(wú)法完成的目標(biāo)，因?yàn)槠渌袠I(yè)的從業(yè)者沒(méi)有足夠的時(shí)間和精力來(lái)學(xué)習(xí)關(guān)于該行業(yè)的知識(shí)。但對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，他們往往要深入不同行業(yè)中的不同企業(yè)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、搜集證據(jù)、分析證據(jù)、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)……審計(jì)業(yè)務(wù)完全涵蓋了社會(huì)中的方方面面，因?yàn)樗行袠I(yè)只要出現(xiàn)代理問(wèn)題就離不開(kāi)審計(jì)，而代理機(jī)制正是現(xiàn)代社會(huì)尤其是經(jīng)濟(jì)社會(huì)的典型特征。紛繁復(fù)雜的行業(yè)知識(shí)，對(duì)于審計(jì)從業(yè)者來(lái)說(shuō)無(wú)疑是個(gè)莫大的挑戰(zhàn)，審計(jì)人員再也不能夠只憑借審計(jì)知識(shí)和會(huì)計(jì)知識(shí)就“包打天下”了。要破除每個(gè)行業(yè)的知識(shí)、信息“黑箱”，使得審計(jì)質(zhì)量得到提高，就需要審計(jì)人員進(jìn)一步提高自身勝任能力，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

一、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)黑箱化產(chǎn)生的背景

二戰(zhàn)后，隨著世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化加快，只顧眼前利益的“近視經(jīng)營(yíng)”已不能適應(yīng)形勢(shì)的要求，各國(guó)企業(yè)開(kāi)始將目光投向長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，結(jié)合自身情況制定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，并實(shí)施戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)。而進(jìn)行專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)，還是多元化經(jīng)營(yíng)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略選擇的重要方面。其選擇是否合適會(huì)直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益，甚至決定企業(yè)的命運(yùn)。當(dāng)今審計(jì)人員面對(duì)的，是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍寬廣、涉及領(lǐng)域眾多、結(jié)構(gòu)龐雜的綜合性企業(yè)集團(tuán)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)晦澀難懂、原理深?yuàn)W、專(zhuān)業(yè)性極高的集中化專(zhuān)業(yè)企業(yè)，這兩者，都形成了令審計(jì)人員頭疼的“黑箱”。

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)黑箱化產(chǎn)生的背景之一，就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的多元化趨勢(shì)。國(guó)際上，率先在美國(guó)發(fā)起的多元化經(jīng)營(yíng)浪潮是從20世紀(jì)20年代左右開(kāi)始的，50～70年代達(dá)到高潮，可從80年代初期開(kāi)始又出現(xiàn)了“歸核化經(jīng)營(yíng)”的浪潮，各大企業(yè)紛紛回歸主業(yè)；在國(guó)內(nèi)，受?chē)?guó)際多元化經(jīng)營(yíng)浪潮的影響，有不少企業(yè)都先后實(shí)施了多元化經(jīng)營(yíng)，然而九十年代末期大量盲目投資的多元化企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗，企業(yè)家們又開(kāi)始青睞相關(guān)多元化戰(zhàn)略。

多元化發(fā)展使得企業(yè)正變得越來(lái)越龐大，越來(lái)越復(fù)雜，其固有風(fēng)險(xiǎn)正在成倍增加，這大大增加了審計(jì)難度。上世紀(jì)90年代中期全國(guó)只有一家世界500強(qiáng)企業(yè)，即央視，到了2013年，我國(guó)的上榜企業(yè)達(dá)到了95家，大型企業(yè)越來(lái)越多，審計(jì)業(yè)務(wù)勢(shì)必越來(lái)越復(fù)雜。從世界范圍內(nèi)看，單個(gè)企業(yè)的規(guī)模呈變大趨勢(shì)，在100年前，企業(yè)遠(yuǎn)沒(méi)有今天這么大的影響力，而今天，企業(yè)的觸手伸向了世界的各個(gè)角落。單就蘋(píng)果公司來(lái)說(shuō)，如果把它當(dāng)成一個(gè)經(jīng)濟(jì)體，他可以排在世界前二十名！

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)黑箱化產(chǎn)生的背景之二，就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的專(zhuān)業(yè)化趨勢(shì)。專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)多見(jiàn)于知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)和其他一些高門(mén)檻行業(yè)。專(zhuān)業(yè)化發(fā)展是社會(huì)化大分工的要求，即導(dǎo)致工業(yè)生產(chǎn)或社會(huì)服務(wù)中專(zhuān)業(yè)化協(xié)作產(chǎn)生的分工，不是簡(jiǎn)單的分工，而是根據(jù)參加生產(chǎn)活動(dòng)的成員的各自?xún)?yōu)勢(shì)，按具體勞動(dòng)的不同形式所進(jìn)行的分工，從而達(dá)到資源的最佳分配和利用。為了發(fā)揮各自?xún)?yōu)勢(shì)而分別從事不同形式的具體勞動(dòng)，就是最初的專(zhuān)業(yè)化，這也是專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)的最基本原理。

企業(yè)的專(zhuān)業(yè)化對(duì)員工的專(zhuān)業(yè)技能和機(jī)器設(shè)配提出了很高的要求，企業(yè)為了取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)往往會(huì)想方設(shè)法建立盡可能高的行業(yè)門(mén)檻，阻止?jié)撛诟?jìng)爭(zhēng)者的進(jìn)入。企業(yè)的專(zhuān)業(yè)化水平越高、越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就越難以理解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從而無(wú)法正確判斷其風(fēng)險(xiǎn)。

在當(dāng)今這個(gè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的社會(huì)，只有取得核心競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)才能生存。而核心競(jìng)爭(zhēng)力的主要構(gòu)成因素就包括技術(shù)層面的因素，比如新機(jī)器、新工藝、專(zhuān)利、證券分析工具、套利機(jī)制等等。這些技術(shù)層面的優(yōu)勢(shì)往往使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以理解其內(nèi)涵與本質(zhì)，形成了技術(shù)“黑箱”。

二、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)黑箱化與審計(jì)的困境

審計(jì)人員逐漸發(fā)現(xiàn)，他們面對(duì)的是一個(gè)個(gè)“黑箱”，這些黑箱或由業(yè)務(wù)復(fù)雜性形成，或由技術(shù)復(fù)雜性形成，進(jìn)而部分蒙蔽了審計(jì)人員的視線，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

如前所述，黑箱原指一個(gè)我們僅僅能夠得到它的輸入值和輸出值卻不知道其內(nèi)部結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)。黑箱可以是任意系統(tǒng)，只要是僅根據(jù)對(duì)其外部性質(zhì)的研究來(lái)對(duì)它進(jìn)行判斷的系統(tǒng)。黑箱問(wèn)題具有普遍性。例如在醫(yī)學(xué)中，醫(yī)生靠診察、化驗(yàn)和問(wèn)答等外部手段來(lái)推斷病患的病情；而在生活中，也能找到例子，如一個(gè)人在檢驗(yàn)門(mén)鎖時(shí)，總是在門(mén)把手上左右轉(zhuǎn)動(dòng)（輸入），看門(mén)鎖開(kāi)不開(kāi)（輸出），而不必把門(mén)鎖卸下來(lái)拆開(kāi)檢查。

而筆者在此文中打算略微拓展黑箱的定義范圍。文中的黑箱是指只能夠從外部觀察、操作外部表象而無(wú)法一窺其內(nèi)部具體結(jié)構(gòu)原理的系統(tǒng)。審計(jì)從業(yè)者面對(duì)的審計(jì)對(duì)象通常就是這樣的黑箱系統(tǒng)。

另外，隨著審計(jì)技術(shù)的發(fā)展，審計(jì)方法和審計(jì)工具也有黑箱化的趨勢(shì)，即內(nèi)部結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，人們很難證明或者徹底明了其中的數(shù)學(xué)與邏輯關(guān)系，比如審計(jì)人員常用的抽樣審計(jì)方法，人們僅僅知道如何使用統(tǒng)計(jì)學(xué)工具，但真正精通概率論并能進(jìn)行公式推導(dǎo)的審計(jì)人員并不多。計(jì)算機(jī)審計(jì)依賴(lài)于軟件，更加導(dǎo)致了審計(jì)的黑箱化，審計(jì)人員通常無(wú)法構(gòu)建如此復(fù)雜精密的軟件，一旦遇到相關(guān)難題只有請(qǐng)教外部專(zhuān)家進(jìn)行協(xié)助。

眾所周知，對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，審計(jì)工作就是將其搜集到的證據(jù)與給定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比進(jìn)而就符合程度發(fā)表公允、無(wú)偏的意見(jiàn)，并將報(bào)告?zhèn)鬟f給使用者。由于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是由各有關(guān)部門(mén)制定的，而被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)卻存在黑箱問(wèn)題。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，正因?yàn)樗袡?quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離對(duì)所有者造成的“黑箱”導(dǎo)致了審計(jì)的產(chǎn)生，審計(jì)人員被期望能夠起到監(jiān)督黑箱、維護(hù)所有者權(quán)益的作用，可企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度隨著社會(huì)發(fā)展極度加劇，就連一些經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)從業(yè)人員都感覺(jué)其中“水太深”，變得難以捉摸。

在被審計(jì)對(duì)象黑箱化的同時(shí)，審計(jì)方法和工具也在黑箱化。一般來(lái)說(shuō)，為了使審計(jì)人員能夠勝任新時(shí)代的要求，各種新型的審計(jì)方法和審計(jì)工具被開(kāi)發(fā)出來(lái)并被審計(jì)師加以應(yīng)用，形成了一整套“理論——應(yīng)用”體系，這些審計(jì)方法和審計(jì)理論由于過(guò)于復(fù)雜，為了方便使用，也被封裝成一個(gè)個(gè)“黑箱”模塊，審計(jì)人員只知其然而不知其所以然，把對(duì)黑箱的研究責(zé)任全部交給了理論研究者，這正是分工的體現(xiàn)，術(shù)業(yè)有專(zhuān)攻，能夠減輕審計(jì)人員壓力，更是今后各行各業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，但也帶來(lái)了一定的問(wèn)題或者說(shuō)是隱患——從業(yè)者對(duì)自身所用工具越來(lái)越不了解，同時(shí)被審計(jì)對(duì)象也越來(lái)越復(fù)雜。

三、黑箱存在的必然性

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)謀求多元化經(jīng)營(yíng)來(lái)分散風(fēng)險(xiǎn)，增加了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣性與復(fù)雜性；各行各業(yè)的專(zhuān)業(yè)化、專(zhuān)門(mén)化趨勢(shì)也日益明顯，“隔行如隔山”再也不是一句夸張的形容，這種現(xiàn)象在知識(shí)密集型行業(yè)和尖端制造業(yè)表現(xiàn)尤甚，例如IT行業(yè)、醫(yī)療制藥行業(yè)、生物技術(shù)行業(yè)、通訊行業(yè)、軍工行業(yè)等，都出現(xiàn)了明顯的黑箱化趨勢(shì)。這些行業(yè)的共同特征是規(guī)模龐大、間接費(fèi)用占了總支出的大部分，料工費(fèi)占比很少，企業(yè)的資產(chǎn)以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)甚至是高端人力資源為主，這無(wú)疑給成本核算增加了難度。但社會(huì)化的專(zhuān)業(yè)分工使得人們生活更加輕松，正是這樣，才導(dǎo)致了黑箱必然存在。

1.企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化。

經(jīng)濟(jì)社會(huì)目前飛速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境充滿(mǎn)了激烈的競(jìng)爭(zhēng)，為了降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并盡可能地?cái)U(kuò)大市場(chǎng)，企業(yè)往往會(huì)選擇多元化戰(zhàn)略。多元化又稱(chēng)多角化、多樣化，多種經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)增加新的產(chǎn)品或事業(yè)部，向更廣泛的業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，這樣就可以“不把雞蛋放在一個(gè)籃子里”，還可以擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，從而能夠在一定程度上分散和抵御企業(yè)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，但又會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，所以在進(jìn)行多元化戰(zhàn)略選擇時(shí)，需要謹(jǐn)慎權(quán)衡利弊。

跟據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我國(guó)目前已有95.2%的企業(yè)集團(tuán)不只經(jīng)營(yíng)一種產(chǎn)品或服務(wù)，有的涉足行業(yè)多達(dá)十幾個(gè)。其中，一些企業(yè)在一個(gè)或幾個(gè)相關(guān)的行業(yè)內(nèi)擴(kuò)張，實(shí)施了相關(guān)多元化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略；另一些企業(yè)向非相關(guān)領(lǐng)域擴(kuò)張，實(shí)行非相關(guān)多元化經(jīng)營(yíng)；還有一些企業(yè)則進(jìn)行折中，采取了相關(guān)多元化為主、非相關(guān)多元化為輔的策略。在上述各類(lèi)企業(yè)中，實(shí)施多元化戰(zhàn)略的成功者有之，如格力、TCL、首鋼、希望集團(tuán)、南山集團(tuán)等；失敗者有之，如巨人集團(tuán)、太陽(yáng)神、第九城市、亞細(xì)亞、三株等；未達(dá)預(yù)期目標(biāo)者也不少，如中航集團(tuán)、江鈴集團(tuán)、五糧液、海爾等。

無(wú)論多元化利弊幾何，多元化已經(jīng)成為了眾多企業(yè)的選擇，我國(guó)的綜合性企業(yè)集團(tuán)越來(lái)越多就是明證。隨著多元化的深入發(fā)展，企業(yè)尤其是企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)關(guān)系已變得非常復(fù)雜，且涉及多個(gè)領(lǐng)域，審計(jì)人員不可能面面俱到，去熟悉如此之多的領(lǐng)域，這就給審計(jì)帶來(lái)了困難。對(duì)于多元化企業(yè)審計(jì)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既面臨“量的問(wèn)題”，又面臨“質(zhì)的問(wèn)題”，而一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能完全了解這些行業(yè)，則會(huì)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.知識(shí)與技術(shù)的深化發(fā)展。

21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，眾多企業(yè)就是憑借自身的一技之長(zhǎng)才能夠在激烈的社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)中立足。所以企業(yè)越來(lái)越重視知識(shí)與技術(shù)，知識(shí)與技術(shù)的載體——人力資源，有成為企業(yè)核心資源的趨勢(shì)。實(shí)行專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)，將企業(yè)主要精力集中于最熟悉、最具實(shí)力的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，是增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的有效途徑。美國(guó)鋼鐵大王卡內(nèi)基曾說(shuō)：“成功的奧妙在于你將所有精力、所有思想以及所有資金集中投入到你所從事的一件事情當(dāng)中去?！睂?zhuān)一就是一種選擇。世界知名的公司，如麥當(dāng)勞公司、可口可樂(lè)公司、戴姆勒公司等，皆選擇專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)。從專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，專(zhuān)注于一項(xiàng)事業(yè)，能夠集中有限的資源、業(yè)務(wù)能力，在熟悉的優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)，更加容易取得在行業(yè)內(nèi)領(lǐng)先對(duì)手的競(jìng)爭(zhēng)地位；可以把握行業(yè)的方向，甚至主導(dǎo)一個(gè)產(chǎn)業(yè)，如晨光文具、全聚德的烤鴨。為了取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)會(huì)不惜血本研發(fā)新技術(shù)，從而推動(dòng)世界科技進(jìn)步。

然而另一方面，科學(xué)技術(shù)的深化發(fā)展導(dǎo)致了黑箱化的加劇。把生活中需要的技術(shù)與工具封裝成為一個(gè)個(gè)“黑箱”并不是壞事，相反，這能提高生活質(zhì)量。但對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這一個(gè)個(gè)黑箱系統(tǒng)正是一個(gè)個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)往往來(lái)自這些不透明的系統(tǒng)。例如，審計(jì)人員要審查某家生產(chǎn)和研發(fā)電動(dòng)汽車(chē)的企業(yè)，在審查企業(yè)費(fèi)用支出時(shí)，他并不一定能確定抽取出的樣本中的每一筆支出是否合理甚至是否能夠被自己理解，費(fèi)用支出會(huì)不會(huì)存在舞弊嫌疑，因?yàn)閷徲?jì)人員即使熟悉相關(guān)領(lǐng)域，具有相當(dāng)?shù)膶徲?jì)經(jīng)驗(yàn)，也可能不明白一些技術(shù)性問(wèn)題，比如電池的成分是否如說(shuō)明書(shū)所述含有貴金屬，車(chē)身工藝所耗作業(yè)是否合理，成本庫(kù)的劃分是否會(huì)導(dǎo)致報(bào)表不能公允表達(dá)，等等；當(dāng)出現(xiàn)類(lèi)似疑問(wèn)時(shí)，審計(jì)人員往往寄希望于企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)是否完備、有效，但內(nèi)控或多或少存在其固有缺陷；或者求助于外部專(zhuān)家以及該企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員，但專(zhuān)家結(jié)論的正確與否仍需要自己判斷。這總是令注冊(cè)會(huì)計(jì)師頭痛不已，因?yàn)樽约簾o(wú)法結(jié)合審計(jì)與會(huì)計(jì)知識(shí)識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。

3.黑箱帶來(lái)的便利與挑戰(zhàn)。

黑箱有其存在的必然性，人人都在享受著封裝黑箱帶來(lái)的方便與快捷。就像人們只需要用鑰匙打開(kāi)門(mén)鎖而不用把整個(gè)門(mén)鎖拆下來(lái)了解其內(nèi)部構(gòu)造和設(shè)計(jì)原理一樣，封裝的黑箱系統(tǒng)讓使用者能夠方便快捷地使用——輸入一定的信息或介質(zhì)就能得到想要的結(jié)果，比如計(jì)算機(jī)程序軟件、電視、汽車(chē)、空調(diào)等等，只需要按規(guī)定輸入指令，它們就會(huì)產(chǎn)生使用者想要的結(jié)果——播放電影、切換頻道、加速減速乃至調(diào)節(jié)風(fēng)速，而使用者并不需要清楚其內(nèi)部構(gòu)造和工作原理，這些都是專(zhuān)家和修理工的事情。對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，同樣如此。審計(jì)從業(yè)者不需要知道審計(jì)軟件該如何編寫(xiě)、檢驗(yàn)而只須懂得操作；審計(jì)從業(yè)者并不需要精通概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)，只要他們知道如何使用現(xiàn)成的統(tǒng)計(jì)學(xué)工具，且將這些統(tǒng)計(jì)學(xué)工具運(yùn)用到抽樣審計(jì)與數(shù)據(jù)分析中；審計(jì)從業(yè)者也不需要成為其負(fù)責(zé)審計(jì)領(lǐng)域的專(zhuān)家，因?yàn)樗麄兯孀愕目隙ú恢箓€(gè)別幾個(gè)行業(yè)，他們可以部分依賴(lài)內(nèi)部控制和外部專(zhuān)家，結(jié)合他們所獲取的信息進(jìn)行綜合分析，樣樣專(zhuān)精是不現(xiàn)實(shí)的，也無(wú)必要。

這就是專(zhuān)業(yè)化分工帶來(lái)的結(jié)果，每個(gè)人只從事他擅長(zhǎng)的工作，審計(jì)人員只從事他擅長(zhǎng)的審計(jì)和會(huì)計(jì)工作，在不擅長(zhǎng)的領(lǐng)域則依賴(lài)外部幫助或者黑箱系統(tǒng)，這使得工作難度大大降低，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“相對(duì)”勝任能力得到一定程度的維持。

由于社會(huì)上的各個(gè)系統(tǒng)都將產(chǎn)生明顯的黑箱化，從而構(gòu)成一個(gè)個(gè)內(nèi)部不透明的模塊，外部人士不需要知道這些模塊的內(nèi)部原理和構(gòu)造，只要通過(guò)外部接口進(jìn)行組合以便滿(mǎn)足自身的需求。所以黑箱有其存在的必然性，而這無(wú)疑給審計(jì)增加了難度，使得審計(jì)人員想一窺黑箱內(nèi)部變得困難重重，這就是審計(jì)面臨的新挑戰(zhàn)。

四、審計(jì)人員的對(duì)策

由于黑箱系統(tǒng)有其存在的必然性，并且在生活中會(huì)越來(lái)越普遍，因?yàn)樗鼈兡軌蚪o使用者帶來(lái)方便。然而黑箱系統(tǒng)在給人們生活提供便利的同時(shí)也由于其不透明的特征而隱藏了巨大的風(fēng)險(xiǎn)，這在審計(jì)工作中就表現(xiàn)得很明顯，審計(jì)人員必須具有應(yīng)對(duì)黑箱蔓延的對(duì)策。

1.加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)。

隨著各行各業(yè)專(zhuān)業(yè)程度的加深，審計(jì)人員唯有加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)，使得自身的知識(shí)庫(kù)能夠跟上時(shí)代，能夠跟上相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，才能繼續(xù)開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)而不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯著提高。

就目前來(lái)看，審計(jì)從業(yè)者，尤其是尚未取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的審計(jì)從業(yè)者的學(xué)習(xí)欲望和學(xué)習(xí)動(dòng)力很強(qiáng)，這一方面是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師考試本身就是職業(yè)資格的“天下第一考”，也是因?yàn)閷徲?jì)領(lǐng)域是一個(gè)知識(shí)庫(kù)不斷變化的領(lǐng)域，需要從業(yè)者緊跟時(shí)代節(jié)奏，不然就會(huì)落伍從而黯然退出審計(jì)行業(yè)，正是因?yàn)檫@巨大的生存壓力使得從業(yè)者都會(huì)主動(dòng)學(xué)習(xí)相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)以求保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。民間審計(jì)因?yàn)槠涓?jìng)爭(zhēng)性促使從業(yè)人員主動(dòng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，而對(duì)于政府審計(jì)來(lái)說(shuō)，就是另一番景象了。

政府審計(jì)的從業(yè)人員往往怠于學(xué)習(xí)新知識(shí)，他們的知識(shí)庫(kù)更新較慢，幾乎是勉強(qiáng)跟上實(shí)踐需要，但他們由于可以集中于自身最擅長(zhǎng)的領(lǐng)域，可以使從業(yè)者達(dá)到一項(xiàng)或幾項(xiàng)業(yè)務(wù)專(zhuān)精的程度，這是政府審計(jì)的優(yōu)勢(shì)。

2.在自身擅長(zhǎng)的領(lǐng)域開(kāi)展工作。

盡量在自身擅長(zhǎng)的領(lǐng)域開(kāi)展工作對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)十分重要。每個(gè)人感興趣的領(lǐng)域不一樣，所擅長(zhǎng)的工作也不一樣，揚(yáng)長(zhǎng)避短，對(duì)于任何人來(lái)說(shuō)都具有重要意義，審計(jì)人員也不例外。人的精力是有限的，審計(jì)人員幾乎不可能精通所有行業(yè)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，甚至連5個(gè)以上都不行，能真正吃透一個(gè)行業(yè)已經(jīng)足夠，畢竟不能指望人人都像是馮諾依曼那樣的行行頂尖的奇才。

在自己最擅長(zhǎng)的領(lǐng)域開(kāi)展工作能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)降到最低，工作積極性卻能提至最高，對(duì)于審計(jì)人員可謂是一舉兩得。通過(guò)精湛的專(zhuān)業(yè)知識(shí)深入到被黑箱遮蔽的領(lǐng)域，將黑箱的運(yùn)作原理、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)一一剖析，得出公允、無(wú)偏、準(zhǔn)確的審計(jì)意見(jiàn)并傳達(dá)給審計(jì)報(bào)告使用者，從而打開(kāi)黑箱的“蓋子”，讓大眾的“陽(yáng)光”照入黑箱的角落，在一定程度上消除信息不對(duì)稱(chēng)帶來(lái)的委托代理問(wèn)題。

3.強(qiáng)化溝通能力以便更好地獲取外援。

執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)中屬于較為稀缺的資源，截止至2012年我國(guó)共有注冊(cè)會(huì)計(jì)師98 170人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員96 185人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所8 066家，從業(yè)人員約為30萬(wàn)人。執(zhí)業(yè)會(huì)員僅僅十萬(wàn)不到，使得他們的工作量異常繁重。由于分身乏術(shù)，他們往往不得不在自身不是很擅長(zhǎng)的領(lǐng)域開(kāi)展審計(jì)工作，這對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量造成了一定影響。由于專(zhuān)業(yè)不對(duì)口，他們一般難以深入黑箱，只能通過(guò)尋求外部援助以及與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行溝通來(lái)克服這一難題，此時(shí)，良好的溝通能力就顯得格外重要了。

要破除黑箱，審計(jì)人員必須借助外部力量，而溝通能力越強(qiáng)，能夠獲得的外部援助就越多也越快捷，擅長(zhǎng)溝通的審計(jì)人員總是能夠比不善言辭的審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)更多的問(wèn)題和解決更多的問(wèn)題，從而使得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果更為準(zhǔn)確，也使得最終審計(jì)結(jié)論增信能力更強(qiáng)。

全行業(yè)的黑箱化導(dǎo)致了專(zhuān)業(yè)與專(zhuān)業(yè)之間的隔離?，F(xiàn)代社會(huì)，利用模塊化的黑箱進(jìn)行功能組合，使得經(jīng)濟(jì)與生活更加快捷方便；但與此同時(shí)，為了進(jìn)一步完善黑箱結(jié)構(gòu)，使其具有更強(qiáng)大、更方便的功能，黑箱領(lǐng)域內(nèi)的專(zhuān)業(yè)人士通常會(huì)將其設(shè)計(jì)的更復(fù)雜、更精巧、更難以琢磨，使得外界人士更加難以清楚地了解其內(nèi)部原理和構(gòu)造，筑起了一道無(wú)形的藩籬。而打破這道藩籬所花的成本隨著專(zhuān)業(yè)化的加劇會(huì)越來(lái)越高。且這種現(xiàn)象無(wú)法避免，人們的生活將依賴(lài)于這些黑箱的運(yùn)行，但由于內(nèi)部不受非專(zhuān)業(yè)人士的控制，容易產(chǎn)生未知的風(fēng)險(xiǎn)。而筆者認(rèn)為這種風(fēng)險(xiǎn)的唯一應(yīng)對(duì)措施就是培養(yǎng)大量專(zhuān)業(yè)化人才以滿(mǎn)足社會(huì)需要，引申到審計(jì)行業(yè)，就是目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要大量熟悉相關(guān)產(chǎn)業(yè)而不僅僅懂得審計(jì)理論和會(huì)計(jì)理論的審計(jì)從業(yè)人員。這種人才最好的培養(yǎng)方式就是從相關(guān)專(zhuān)業(yè)人士中進(jìn)行審計(jì)、會(huì)計(jì)和數(shù)學(xué)培養(yǎng)以達(dá)到審計(jì)從業(yè)要求并克服某些審計(jì)工具自身的黑箱現(xiàn)象。

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（作者單位：南昌工程學(xué)院）