摘要：本文首先對財稅[2012]48號第二條規(guī)定進行剖析，然后對存在稅率差異和盈虧差異的關(guān)聯(lián)企業(yè)如何利用該規(guī)定進行合理稅務籌劃給出了建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè) 稅收籌劃

《財政部、國家稅務總局關(guān)于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（以下簡稱財稅[2012]48號）第二條明確了關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費如何分攤扣除，即“簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部，按照分攤協(xié)議，歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除限額時，對歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費，可不計算在內(nèi)。”在實際工作中，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)合理運用該規(guī)定，就可以減輕整體稅負。本文就該規(guī)定在執(zhí)行時對關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負影響進行剖析，并給出企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議。

一、對關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅稅負的影響

企業(yè)在執(zhí)行財稅[2012]48號第二條規(guī)定時，應當注意以下四點：第一，財稅[2012]48號所指的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。第二，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應簽訂廣告宣傳費分攤協(xié)議，可根據(jù)分攤協(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。第三，本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費按規(guī)定照常計算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費在本企業(yè)扣除；第四，歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費只能是費用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實際發(fā)生額?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條和財稅[2012]48號第一條分別規(guī)定“一般企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，都準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！逼髽I(yè)應當先計算出本年可扣除限額，再選擇是部分還是全部歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

例1：甲公司是一個大型集團公司，乙公司為甲公司的子公司，甲乙公司企業(yè)所得稅稅率均為25%，雙方簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，甲公司在2013年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費的40%歸集至乙公司扣除。假設(shè)2013年甲公司會計利潤5 000萬元，銷售收入為4 000萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費為2 000萬元；乙公司會計利潤3 000萬元，銷售收入為6 000萬元，當年實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費為1 200萬元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項，計算甲、乙公司2013年應繳納的企業(yè)所得稅。

分析：甲公司與乙公司在資金方面存在直接控制關(guān)系，因此甲公司和乙公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)。甲公司在2013年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費可以按照分攤協(xié)議由乙公司扣除。甲公司2013年廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額為4 000×15%=600（萬元），甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費和業(yè)務宣傳費為600×40%=240（萬元），因此甲公司稅前可以扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為600-240=360（萬元）。甲公司廣告費和業(yè)務宣傳費需要調(diào)增金額為兩部分，第一部分是超過廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額的部分為2 000-600=1 400（萬元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費和業(yè)務宣傳費為240萬元，兩部分調(diào)增合計金額為1 400+240=1 640（萬元）。甲公司2013年應繳納的企業(yè)所得稅為（5 000+1 640）×25%=1 660（萬元）。

乙公司可扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費，除按規(guī)定比例計算的限額，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)甲公司未扣除而歸集來的廣告費和業(yè)務宣傳費240萬元在乙公司扣除。乙公司2013年廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額為6 000×15%=900（萬元），因此乙公司稅前可以扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為900+240=1 140（萬元） 。因此乙公司廣告費和業(yè)務宣傳費需要調(diào)整金額為兩部分，第一部分是超過廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額的部分，調(diào)增為1 200-900=300（萬元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費和業(yè)務宣傳費，調(diào)減為240萬元，兩部分調(diào)增合計金額為300-240=60（萬元）。乙公司2013年應繳納的企業(yè)所得稅為（3 000+60）×25%=765（萬元）。

可見，由于乙公司分攤了甲公司240萬元的廣告費和業(yè)務宣傳費，使得乙企業(yè)少繳納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬元），甲企業(yè)多納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬元）。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃建議

財稅[2012]48號第二條的規(guī)定，對有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團是重大利好，可以在稅率高與低、盈利與虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法地進行稅收籌劃，避免不必要的稅負。

（一）存在稅率差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例2：假設(shè)例1中甲公司企業(yè)所得稅稅率為15%，乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%，其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議和沒有簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議兩種條件下稅負是否相同。

根據(jù)表1，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=996+765=1 761（萬元）

根據(jù)表2，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=960+825=1 785（萬元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分攤協(xié)議比沒有簽訂分攤協(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為1 785-1 761=24（萬元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間稅率不同，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，將低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以此提高低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基的同時降低高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，最終達到降低整體企業(yè)稅負的目標。

（二）存在盈虧差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例3：假設(shè)例1中甲公司的會計利潤為-1 800萬元（即虧損1 800萬元），其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議和沒有簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議兩種條件下稅負是否相同。

根據(jù)表3，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=765（萬元）

根據(jù)表4，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=825（萬元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分攤協(xié)議比沒有簽訂分攤協(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為825-765=60（萬元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應納稅所得額有盈利和虧損，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，來降低整體企業(yè)的稅負。在具體操作時應注意：虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)后，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)的應納稅所得額必須還是負數(shù)，這樣可以保證虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)仍不需要納稅。同時，因為虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，降低了盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，使得盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅負降低，最終達到降低企業(yè)稅負的效果。

參考文獻：

1.財政部 國家稅務總局.關(guān)于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知（財稅[2012]48號）.

2.中華人民共和國企業(yè)所得稅法.

3.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.

作者簡介：

王玉娟，女，北京經(jīng)濟管理職業(yè)學院會計學院，副教授，中國注冊會計師、中國注冊稅務師，主要研究方向為會計理論、稅務會計和會計信息系統(tǒng)。endprint

摘要：本文首先對財稅[2012]48號第二條規(guī)定進行剖析，然后對存在稅率差異和盈虧差異的關(guān)聯(lián)企業(yè)如何利用該規(guī)定進行合理稅務籌劃給出了建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè) 稅收籌劃

《財政部、國家稅務總局關(guān)于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（以下簡稱財稅[2012]48號）第二條明確了關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費如何分攤扣除，即“簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部，按照分攤協(xié)議，歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除限額時，對歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費，可不計算在內(nèi)?！痹趯嶋H工作中，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)合理運用該規(guī)定，就可以減輕整體稅負。本文就該規(guī)定在執(zhí)行時對關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負影響進行剖析，并給出企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議。

一、對關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅稅負的影響

企業(yè)在執(zhí)行財稅[2012]48號第二條規(guī)定時，應當注意以下四點：第一，財稅[2012]48號所指的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。第二，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應簽訂廣告宣傳費分攤協(xié)議，可根據(jù)分攤協(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。第三，本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費按規(guī)定照常計算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費在本企業(yè)扣除；第四，歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費只能是費用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實際發(fā)生額?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條和財稅[2012]48號第一條分別規(guī)定“一般企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，都準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！逼髽I(yè)應當先計算出本年可扣除限額，再選擇是部分還是全部歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

例1：甲公司是一個大型集團公司，乙公司為甲公司的子公司，甲乙公司企業(yè)所得稅稅率均為25%，雙方簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，甲公司在2013年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費的40%歸集至乙公司扣除。假設(shè)2013年甲公司會計利潤5 000萬元，銷售收入為4 000萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費為2 000萬元；乙公司會計利潤3 000萬元，銷售收入為6 000萬元，當年實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費為1 200萬元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項，計算甲、乙公司2013年應繳納的企業(yè)所得稅。

分析：甲公司與乙公司在資金方面存在直接控制關(guān)系，因此甲公司和乙公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)。甲公司在2013年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費可以按照分攤協(xié)議由乙公司扣除。甲公司2013年廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額為4 000×15%=600（萬元），甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費和業(yè)務宣傳費為600×40%=240（萬元），因此甲公司稅前可以扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為600-240=360（萬元）。甲公司廣告費和業(yè)務宣傳費需要調(diào)增金額為兩部分，第一部分是超過廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額的部分為2 000-600=1 400（萬元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費和業(yè)務宣傳費為240萬元，兩部分調(diào)增合計金額為1 400+240=1 640（萬元）。甲公司2013年應繳納的企業(yè)所得稅為（5 000+1 640）×25%=1 660（萬元）。

乙公司可扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費，除按規(guī)定比例計算的限額，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)甲公司未扣除而歸集來的廣告費和業(yè)務宣傳費240萬元在乙公司扣除。乙公司2013年廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額為6 000×15%=900（萬元），因此乙公司稅前可以扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為900+240=1 140（萬元） 。因此乙公司廣告費和業(yè)務宣傳費需要調(diào)整金額為兩部分，第一部分是超過廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額的部分，調(diào)增為1 200-900=300（萬元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費和業(yè)務宣傳費，調(diào)減為240萬元，兩部分調(diào)增合計金額為300-240=60（萬元）。乙公司2013年應繳納的企業(yè)所得稅為（3 000+60）×25%=765（萬元）。

可見，由于乙公司分攤了甲公司240萬元的廣告費和業(yè)務宣傳費，使得乙企業(yè)少繳納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬元），甲企業(yè)多納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬元）。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃建議

財稅[2012]48號第二條的規(guī)定，對有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團是重大利好，可以在稅率高與低、盈利與虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法地進行稅收籌劃，避免不必要的稅負。

（一）存在稅率差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例2：假設(shè)例1中甲公司企業(yè)所得稅稅率為15%，乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%，其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議和沒有簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議兩種條件下稅負是否相同。

根據(jù)表1，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=996+765=1 761（萬元）

根據(jù)表2，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=960+825=1 785（萬元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分攤協(xié)議比沒有簽訂分攤協(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為1 785-1 761=24（萬元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間稅率不同，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，將低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以此提高低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基的同時降低高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，最終達到降低整體企業(yè)稅負的目標。

（二）存在盈虧差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例3：假設(shè)例1中甲公司的會計利潤為-1 800萬元（即虧損1 800萬元），其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議和沒有簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議兩種條件下稅負是否相同。

根據(jù)表3，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=765（萬元）

根據(jù)表4，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=825（萬元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分攤協(xié)議比沒有簽訂分攤協(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為825-765=60（萬元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應納稅所得額有盈利和虧損，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，來降低整體企業(yè)的稅負。在具體操作時應注意：虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)后，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)的應納稅所得額必須還是負數(shù)，這樣可以保證虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)仍不需要納稅。同時，因為虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，降低了盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，使得盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅負降低，最終達到降低企業(yè)稅負的效果。

參考文獻：

1.財政部 國家稅務總局.關(guān)于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知（財稅[2012]48號）.

2.中華人民共和國企業(yè)所得稅法.

3.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.

作者簡介：

王玉娟，女，北京經(jīng)濟管理職業(yè)學院會計學院，副教授，中國注冊會計師、中國注冊稅務師，主要研究方向為會計理論、稅務會計和會計信息系統(tǒng)。endprint

摘要：本文首先對財稅[2012]48號第二條規(guī)定進行剖析，然后對存在稅率差異和盈虧差異的關(guān)聯(lián)企業(yè)如何利用該規(guī)定進行合理稅務籌劃給出了建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè) 稅收籌劃

《財政部、國家稅務總局關(guān)于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（以下簡稱財稅[2012]48號）第二條明確了關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費如何分攤扣除，即“簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部，按照分攤協(xié)議，歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除限額時，對歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費，可不計算在內(nèi)?！痹趯嶋H工作中，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)合理運用該規(guī)定，就可以減輕整體稅負。本文就該規(guī)定在執(zhí)行時對關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負影響進行剖析，并給出企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議。

一、對關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅稅負的影響

企業(yè)在執(zhí)行財稅[2012]48號第二條規(guī)定時，應當注意以下四點：第一，財稅[2012]48號所指的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。第二，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應簽訂廣告宣傳費分攤協(xié)議，可根據(jù)分攤協(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。第三，本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費按規(guī)定照常計算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費在本企業(yè)扣除；第四，歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費只能是費用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實際發(fā)生額。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條和財稅[2012]48號第一條分別規(guī)定“一般企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，都準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”企業(yè)應當先計算出本年可扣除限額，再選擇是部分還是全部歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

例1：甲公司是一個大型集團公司，乙公司為甲公司的子公司，甲乙公司企業(yè)所得稅稅率均為25%，雙方簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，甲公司在2013年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費的40%歸集至乙公司扣除。假設(shè)2013年甲公司會計利潤5 000萬元，銷售收入為4 000萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費為2 000萬元；乙公司會計利潤3 000萬元，銷售收入為6 000萬元，當年實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費為1 200萬元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項，計算甲、乙公司2013年應繳納的企業(yè)所得稅。

分析：甲公司與乙公司在資金方面存在直接控制關(guān)系，因此甲公司和乙公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)。甲公司在2013年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費可以按照分攤協(xié)議由乙公司扣除。甲公司2013年廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額為4 000×15%=600（萬元），甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費和業(yè)務宣傳費為600×40%=240（萬元），因此甲公司稅前可以扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為600-240=360（萬元）。甲公司廣告費和業(yè)務宣傳費需要調(diào)增金額為兩部分，第一部分是超過廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額的部分為2 000-600=1 400（萬元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費和業(yè)務宣傳費為240萬元，兩部分調(diào)增合計金額為1 400+240=1 640（萬元）。甲公司2013年應繳納的企業(yè)所得稅為（5 000+1 640）×25%=1 660（萬元）。

乙公司可扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費，除按規(guī)定比例計算的限額，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)甲公司未扣除而歸集來的廣告費和業(yè)務宣傳費240萬元在乙公司扣除。乙公司2013年廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額為6 000×15%=900（萬元），因此乙公司稅前可以扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為900+240=1 140（萬元） 。因此乙公司廣告費和業(yè)務宣傳費需要調(diào)整金額為兩部分，第一部分是超過廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額的部分，調(diào)增為1 200-900=300（萬元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費和業(yè)務宣傳費，調(diào)減為240萬元，兩部分調(diào)增合計金額為300-240=60（萬元）。乙公司2013年應繳納的企業(yè)所得稅為（3 000+60）×25%=765（萬元）。

可見，由于乙公司分攤了甲公司240萬元的廣告費和業(yè)務宣傳費，使得乙企業(yè)少繳納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬元），甲企業(yè)多納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬元）。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃建議

財稅[2012]48號第二條的規(guī)定，對有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團是重大利好，可以在稅率高與低、盈利與虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法地進行稅收籌劃，避免不必要的稅負。

（一）存在稅率差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例2：假設(shè)例1中甲公司企業(yè)所得稅稅率為15%，乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%，其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議和沒有簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議兩種條件下稅負是否相同。

根據(jù)表1，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=996+765=1 761（萬元）

根據(jù)表2，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=960+825=1 785（萬元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分攤協(xié)議比沒有簽訂分攤協(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為1 785-1 761=24（萬元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間稅率不同，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，將低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以此提高低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基的同時降低高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，最終達到降低整體企業(yè)稅負的目標。

（二）存在盈虧差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例3：假設(shè)例1中甲公司的會計利潤為-1 800萬元（即虧損1 800萬元），其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議和沒有簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議兩種條件下稅負是否相同。

根據(jù)表3，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=765（萬元）

根據(jù)表4，甲公司和乙公司應納企業(yè)所得稅合計=825（萬元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分攤協(xié)議比沒有簽訂分攤協(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為825-765=60（萬元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應納稅所得額有盈利和虧損，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，來降低整體企業(yè)的稅負。在具體操作時應注意：虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)后，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)的應納稅所得額必須還是負數(shù)，這樣可以保證虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)仍不需要納稅。同時，因為虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費和業(yè)務宣傳費歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，降低了盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，使得盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅負降低，最終達到降低企業(yè)稅負的效果。

參考文獻：

1.財政部 國家稅務總局.關(guān)于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知（財稅[2012]48號）.

2.中華人民共和國企業(yè)所得稅法.

3.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.

作者簡介：

王玉娟，女，北京經(jīng)濟管理職業(yè)學院會計學院，副教授，中國注冊會計師、中國注冊稅務師，主要研究方向為會計理論、稅務會計和會計信息系統(tǒng)。endprint