（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 北京100070）

一、引言

近年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了空前的成果，但一些問題也日漸凸顯出來，我國在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中積累了較大規(guī)模的地方債務(wù)，據(jù)審計(jì)署2013年發(fā)布的全國政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果，我國地方債務(wù)存在增長(zhǎng)過快、償債負(fù)擔(dān)較重、債務(wù)資金管理不規(guī)范、監(jiān)管不嚴(yán)等問題，如不積極地防范和化解將會(huì)嚴(yán)重影響社會(huì)的穩(wěn)定與發(fā)展。國家審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的免疫系統(tǒng)，在防范和化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全和政治穩(wěn)定方面起著重要作用。國家審計(jì)署在2011年首次對(duì)地方政府性債務(wù)進(jìn)行全國性審計(jì)之后，于2013年再次對(duì)地方政府性債務(wù)進(jìn)行了徹底摸底，可見我國對(duì)地方政府性債務(wù)審計(jì)的重視程度。

學(xué)術(shù)界也有越來越多的人開始對(duì)地方政府性債務(wù)審計(jì)進(jìn)行研究，這些成果對(duì)我國地方政府性債務(wù)審計(jì)的發(fā)展起到了重要作用，本文對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和歸納，以期為學(xué)者更加深入的研究提供參考。

二、地方債務(wù)審計(jì)價(jià)值的研究

當(dāng)前學(xué)術(shù)界主要從理論層面對(duì)政府性債務(wù)審計(jì)的重要性進(jìn)行了探析。在闡述地方政府性債務(wù)審計(jì)如何有效防范地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，米新梅（2006）認(rèn)為，通過地方政府性債務(wù)審計(jì)可以提高地方財(cái)政在編制預(yù)算、執(zhí)行預(yù)算過程中對(duì)債務(wù)分析的重視程度，據(jù)此做出合理的預(yù)測(cè)和安排。楊亞軍（2011）指出地方政府債務(wù)審計(jì)可以有效控制債務(wù)規(guī)模，使其保持在政府償付能力之內(nèi)。蒲丹琳（2013）通過實(shí)證的方法，建立回歸模型，發(fā)現(xiàn)審計(jì)披露信息越大、審計(jì)建議被采納的越多，債務(wù)增速越慢，地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越小，由此得出審計(jì)監(jiān)管可以抑制政治晉升激勵(lì)下融資沖動(dòng)的結(jié)論。

陳英姿（2009）指出政府審計(jì)在促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行方面發(fā)揮著保障、監(jiān)控、預(yù)警、保護(hù)的作用。專項(xiàng)審計(jì)在維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全過程中顯得尤其重要。蔡飛（2011）認(rèn)為地方政府債務(wù)審計(jì)通過建立監(jiān)督債務(wù)制度及執(zhí)行等活動(dòng)可以揭示債務(wù)資金管理問題，通過績(jī)效審計(jì)提高債務(wù)資金的使用效益、通過融合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)管制地方政府行政權(quán)力以規(guī)范債務(wù)資金管理，重視審計(jì)建議以及對(duì)被審單位整改進(jìn)行監(jiān)督以促進(jìn)完善債務(wù)管理機(jī)制的作用。

現(xiàn)有文獻(xiàn)基本上停留在從理論層面進(jìn)行研究，未對(duì)審計(jì)所起到的重要作用進(jìn)行量化，通過數(shù)據(jù)量化審計(jì)工作成果，使審計(jì)前后形成鮮明對(duì)比，直觀的表現(xiàn)出政府債務(wù)審計(jì)的價(jià)值所在。筆者認(rèn)為，這在探析審計(jì)重要性及提高審計(jì)認(rèn)知度時(shí)未免顯得缺乏說服力度。

三、對(duì)債務(wù)審計(jì)存在問題的研究

（一）影響審計(jì)質(zhì)量、效率的因素

王躍堂、黃溶冰（2008）認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)涵包括審計(jì)機(jī)關(guān)能夠發(fā)現(xiàn)、報(bào)告違法亂紀(jì)問題，并對(duì)這些問題進(jìn)行糾正處理，同時(shí)基于全面質(zhì)量管理理論對(duì)政府審計(jì)質(zhì)量控制框架體系進(jìn)行了探討。陳俊（2009）認(rèn)為，影響審計(jì)質(zhì)量的因素包含審計(jì)人員的監(jiān)督力度和聲譽(yù)，其中后者是主要影響因素。劉愛東（2011）、 林瓏瓏（2012）、 肖振東（2010）通過對(duì)地方債務(wù)審計(jì)目標(biāo)、原則與內(nèi)容的分析，強(qiáng)調(diào)應(yīng)樹立審計(jì)大格局觀念，科學(xué)整合審計(jì)資源，加強(qiáng)債務(wù)審計(jì)與其他審計(jì)的協(xié)調(diào)，提高審計(jì)的效率和效果。王茜（2013）認(rèn)為指導(dǎo)好審計(jì)實(shí)踐、提高審計(jì)質(zhì)量在于樹立審計(jì)價(jià)值觀念，應(yīng)將科學(xué)的審計(jì)價(jià)值理念植入審計(jì)人員的內(nèi)心。程度平（2011）認(rèn)為參審人員的獨(dú)立性、公正性是防止審計(jì)結(jié)果失真的關(guān)鍵。

以上文獻(xiàn)在如何提高審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)效率方面提出了科學(xué)的觀點(diǎn)，但有關(guān)債務(wù)審計(jì)質(zhì)量及效率的評(píng)價(jià)體系的研究尚未成熟，因此，有待解決的問題是如何建立一套科學(xué)、系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系，包括如何選取評(píng)價(jià)指標(biāo)、對(duì)指標(biāo)進(jìn)行細(xì)化和量化，如何對(duì)所選指標(biāo)進(jìn)行主次區(qū)分并準(zhǔn)確科學(xué)地賦予權(quán)重等。

（二）債務(wù)審計(jì)存在的問題

1.地方政府不科學(xué)的債務(wù)監(jiān)管加大審計(jì)難度。陳紅（2013）認(rèn)為信息不對(duì)稱是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源，地方政府的敷衍行為使得審計(jì)機(jī)關(guān)難以查證，加大失誤概率。同時(shí)，體制缺陷和法規(guī)的缺失使得審計(jì)機(jī)關(guān)沒有健全的法律法規(guī)作為處罰依據(jù)，加大審計(jì)失敗的概率。隋玉明（2013）認(rèn)為地方政府對(duì)債務(wù)審計(jì)重視程度不足，未能建立健全的監(jiān)管體系，致使審計(jì)機(jī)關(guān)不能對(duì)債務(wù)資金進(jìn)行動(dòng)態(tài)化的審計(jì)監(jiān)督。此外，當(dāng)前審計(jì)重債務(wù)狀況調(diào)查輕效益評(píng)價(jià)，未能充分防御風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范管理。

2.審計(jì)人員自身素質(zhì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。陳紅（2013）認(rèn)為債務(wù)資金用途廣泛，涉及面復(fù)雜，地方政府債務(wù)審計(jì)不僅需要會(huì)計(jì)、審計(jì)等基本業(yè)務(wù)知識(shí)，還需要管理、法律等多學(xué)科的知識(shí)以及綜合分析的能力，現(xiàn)有審計(jì)人員無法完全勝任。丁繼穎（2013）認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)缺少科學(xué)的審計(jì)方法，由于地方債務(wù)資金狀況透明度不高，使得債務(wù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)缺失現(xiàn)象在所難免，單純的審賬難以成就高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

3.審計(jì)規(guī)模加大審計(jì)難度。趙勁松（2013）認(rèn)為，審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模越大，審計(jì)人員面臨的決策環(huán)境越復(fù)雜，決策難度越大，審計(jì)出錯(cuò)概率也會(huì)加大。同時(shí)，在時(shí)間有限的情況下，審計(jì)人員工作量加大，為趕進(jìn)度，審計(jì)全面性、真實(shí)性難以保障。此外，越高的審計(jì)項(xiàng)目使得審計(jì)控制跨度越大，如何進(jìn)行科學(xué)的資源整合以確保真實(shí)、完整性是審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的一大挑戰(zhàn)。

四、債務(wù)審計(jì)對(duì)策及建議的研究

（一）地方政府性債務(wù)審計(jì)思路與方法的研究

劉愛東、仁鶯（2011）依據(jù)審計(jì)的邏輯順序提出了審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)按照審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)原則、審計(jì)內(nèi)容的順序開展審計(jì)工作，以起到有效防范和化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的作用，并針對(duì)防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)職能提出了整合審計(jì)資源、建立預(yù)警體系、整合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績(jī)效審計(jì)等審計(jì)策略。

董中超（2010）針對(duì)我國地方政府性債務(wù)規(guī)模大、多樣化、原因復(fù)雜、借債主體不健全、不透明等特點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)應(yīng)通過摸清債務(wù)規(guī)模、監(jiān)管資金使用狀況、設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系、糾正融資平臺(tái)治理結(jié)構(gòu)等方面參與到地方政府債務(wù)管理中。

楊亞軍（2011）認(rèn)為針對(duì)地方債務(wù)規(guī)模大、償債壓力大等特點(diǎn)以及對(duì)地方政府領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行量化評(píng)價(jià)的需要，應(yīng)對(duì)債務(wù)管理體制及其運(yùn)行情況進(jìn)行審計(jì)，對(duì)債務(wù)規(guī)模和債務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行動(dòng)態(tài)審計(jì)，對(duì)政府性債務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。

劉愛東（2011）認(rèn)為由于我國地方債務(wù)隱蔽性強(qiáng)，審計(jì)方法應(yīng)多樣化，綜合運(yùn)用“上下審”、“同級(jí)審”、“交叉審”等審計(jì)方法以保證審計(jì)質(zhì)量。

石亞琴（2011）依據(jù)“審計(jì)免疫系統(tǒng)”理論，從長(zhǎng)期和短期兩方面選取反映償債能力的指標(biāo)構(gòu)建了債務(wù)預(yù)警體系，并科學(xué)設(shè)定指標(biāo)臨界值，同時(shí)借助打分法以量化債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此方法可以較為直觀地衡量債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但主觀性強(qiáng)，同時(shí)需要保證數(shù)據(jù)來源的可靠性。吳磊、金勛和（2011）也強(qiáng)調(diào)建立預(yù)警機(jī)制，按風(fēng)險(xiǎn)大小確定安全區(qū)、控制區(qū)和禁止區(qū)的臨界值，對(duì)所處區(qū)域確定不同的政策以提高償債能力。

許小萍（2013）認(rèn)為我國地方政府性債務(wù)作為區(qū)域社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)重要調(diào)節(jié)手段將長(zhǎng)期存在。對(duì)于這把既促經(jīng)濟(jì)發(fā)展又具有潛在風(fēng)險(xiǎn)的 “雙刃劍”，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)建立債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的體制機(jī)制，債務(wù)審計(jì)工作是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，審計(jì)人員應(yīng)避免局限于賬簿，密切監(jiān)察債務(wù)資金余額的變化，從債務(wù)舉借到資金去向再到還本付息等各個(gè)環(huán)節(jié)的工作，加強(qiáng)對(duì)地方融資平臺(tái)的清查摸底。

王茜（2013）認(rèn)為有效發(fā)揮審計(jì)職能，審計(jì)機(jī)關(guān)一方面要做好對(duì)國家相關(guān)經(jīng)濟(jì)政策措施落實(shí)情況的審計(jì)，另一方面要做好對(duì)當(dāng)?shù)刂卮蠼ㄔO(shè)項(xiàng)目及專項(xiàng)資金使用的跟蹤審計(jì)。

孫然（2012）以審計(jì)的不同階段應(yīng)發(fā)揮的作用為切入點(diǎn)，分析了審計(jì)如何做才能充分發(fā)揮好預(yù)警、治理、防范的作用。

陳光明（2011）通過分析地方政府債務(wù)成因，認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)除了建立預(yù)警體系之外，還要重視和其他專項(xiàng)審計(jì)的結(jié)合以及參與舉債全過程的監(jiān)管。彭素芹、李靜（2011）也強(qiáng)調(diào)審計(jì)方法的多樣性，多種審計(jì)的融合。

段成鋼（2011）認(rèn)為加大審計(jì)力度要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)思路，擴(kuò)大審計(jì)領(lǐng)域，同時(shí)規(guī)范審計(jì)評(píng)價(jià)，強(qiáng)化問責(zé)。

程度平（2011）針對(duì)有限審計(jì)資源在有限時(shí)間內(nèi)完成浩大工作量提出審計(jì)過程中的五“忌”。其中包括要注重延伸審計(jì)，切忌就賬審賬。

（二）地方政府性債務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)研究

汪茂昌（2013）認(rèn)為我國地方政府性債務(wù)最顯著的潛在風(fēng)險(xiǎn)就是不透明、不規(guī)范。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注報(bào)表上無法顯示的潛在債務(wù)，真正摸清債務(wù)規(guī)模。

葉清榮（2011）分析了我國地方債務(wù)存在來源多、管理弱、償還壓力大等特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容包括：債務(wù)來源渠道、總體規(guī)模及其構(gòu)成；債務(wù)資金的管理使用情況，包括是否出臺(tái)相應(yīng)的使用規(guī)范制度，是否有績(jī)效評(píng)價(jià)制度、是否進(jìn)行有效監(jiān)督；地方政府償債情況及償還能力；對(duì)債務(wù)構(gòu)成情況進(jìn)行延伸查證。

孫長(zhǎng)華（2011）還提出了分析地方政府性債務(wù)成因，調(diào)查了解地方政府性債務(wù)在推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中是否取得成效，以及提出可行性審計(jì)建議。

楊娟（2013）認(rèn)為審計(jì)重點(diǎn)除了債務(wù)資金舉借環(huán)節(jié)及使用環(huán)節(jié)之外，債務(wù)資金的管理制度也不容小覷，例如政府是否建立了完善的債務(wù)管理和監(jiān)督辦法，執(zhí)行得怎樣，地方政府是否對(duì)債務(wù)資金進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理，是否跟蹤調(diào)查管理，有無評(píng)價(jià)問責(zé)機(jī)制等。

陳紅（2013）認(rèn)為，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)關(guān)注舉債前及債務(wù)資金使用過程中這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)，因此審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)轉(zhuǎn)變：一方面改變單一真實(shí)合法性審計(jì)，融入效益審計(jì)；另一方面由事后審計(jì)向事前、事中轉(zhuǎn)變，做到預(yù)防、控制、糾正評(píng)價(jià)一體化。

五、結(jié)論及建議

通過上述對(duì)我國研究現(xiàn)狀的介紹可以看出，理論界對(duì)地方債務(wù)審計(jì)有了較為深入的認(rèn)識(shí)，但也存在著一些空白。在研究方法上，我國地方政府性債務(wù)審計(jì)大多采用規(guī)范研究法，運(yùn)用實(shí)證研究方法的文獻(xiàn)較為匱乏。原因可能在于當(dāng)前數(shù)據(jù)未能充分公布。在研究角度上，重視審計(jì)監(jiān)督職能的居多，而對(duì)債務(wù)資金進(jìn)行適度管理指導(dǎo)關(guān)注較少，應(yīng)重視審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變，由監(jiān)督職能逐步向監(jiān)督及咨詢并存的職能過渡。在如何有效發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)的作用方面學(xué)術(shù)界主要從如何提高審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)效率方面考慮，例如，要制定正確的思路、采用有效的審計(jì)方法諸如各專項(xiàng)審計(jì)的有效整合、在時(shí)間范圍上要強(qiáng)調(diào)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)舉債、用債、償債全過程的參與，在空間范圍上強(qiáng)調(diào)債務(wù)資金的延伸審計(jì)等。對(duì)于地方政府審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)因素，例如獨(dú)立性問題、審計(jì)資源有限約束等，學(xué)術(shù)界對(duì)此也提出了一些有效建議：在審計(jì)過程中要根據(jù)不同情況進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，在人員配備上要朝一專多能的復(fù)合型人才上發(fā)展；解決獨(dú)立性問題一方面要在精神及制度上約束，另一方面可考慮引入外審。但對(duì)審計(jì)資源投入的成本及效益如何進(jìn)行衡量鮮有研究，審計(jì)機(jī)關(guān)投入多少資源才算合理有待經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)考證。由此可見，我國地方政府性債務(wù)審計(jì)還存在很大的研究空間。