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（山東農(nóng)業(yè)大學(xué) 山東泰安 271000）

一、國外研究現(xiàn)狀

1922年美國芝加哥大學(xué)教授麥金西（James O.Mckinsey）出版了《預(yù)算控制論》一書，基于控制的理念，重新梳理了企業(yè)全面預(yù)算管理的理論與相關(guān)的方法，并指出預(yù)算控制可以像運(yùn)用于政府組織一樣，運(yùn)用到現(xiàn)代企業(yè)，這是企業(yè)全面預(yù)算管理理論開始形成的標(biāo)志。

（一）現(xiàn)代理論對企業(yè)全面預(yù)算的影響研究。20世紀(jì)50年代以來，西方學(xué)者在現(xiàn)代理論的影響下，開始注意運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來解釋預(yù)算管理方面的行為特征。Argyris（1952）對美國四家制造業(yè)公司的高級管理人員及中層會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行了調(diào)研，經(jīng)過整理數(shù)據(jù)分析后發(fā)現(xiàn)，人員的部門、身份差異會(huì)導(dǎo)致預(yù)算的執(zhí)行情況存在很大差異，使企業(yè)內(nèi)部各部門不夠和諧統(tǒng)一，影響預(yù)算的執(zhí)行。為了能夠使編制的預(yù)算更好地被理解與執(zhí)行，他提出“預(yù)算參與”的新理念。Onsi（1973）的調(diào)查結(jié)果表明，80%以上的下級工作人員在編制預(yù)算的時(shí)候，會(huì)做出比自身實(shí)際水平低的預(yù)算，例如低估收入與利潤，高估成本與費(fèi)用。他基于代理理論進(jìn)行分析，將預(yù)算編制看作上下級博弈的過程，由于實(shí)際情況中，下級工作人員通常比上級掌握更多的影響業(yè)績的實(shí)際情況，如自身努力程度、實(shí)際工作能力等，所以很可能出現(xiàn)企業(yè)確定的預(yù)算目標(biāo)低于下級自身能力水平實(shí)際可以達(dá)到的部分，即出現(xiàn)“預(yù)算松弛”現(xiàn)象。 Onsi（1973）認(rèn)為“預(yù)算松弛”現(xiàn)象的廣泛存在導(dǎo)致企業(yè)資源不能得到最優(yōu)配置，無法發(fā)掘企業(yè)獲利的潛力。Weitzman（1976）的研究驗(yàn)證在不確定情況下，基于預(yù)算計(jì)算的報(bào)酬，能減少基層工作人員隱瞞或低報(bào)工作業(yè)績的動(dòng)機(jī)。此理論驗(yàn)證后的合理應(yīng)用，有助于促進(jìn)基層工作人員真實(shí)信息的披露，從而依據(jù)合理的信息對企業(yè)進(jìn)行預(yù)算的編制。Shields和Young（1993）基于代理理論，假設(shè)從下至上參與程度的不同是由于信息傳遞過程的潛在好處不同造成的，此假定的論證意味著編制預(yù)算的成功關(guān)鍵在于上級工作人員怎樣引導(dǎo)下級工作人員披露出真實(shí)有用的信息，達(dá)到雙方共贏的目的。Kerry Jacobs（1995）通過對企業(yè)管理層進(jìn)行深入采訪、調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，預(yù)算與組織結(jié)構(gòu)有一定關(guān)系。他認(rèn)為預(yù)算溝通了內(nèi)部結(jié)構(gòu)與外部環(huán)境變化，起到橋梁的銜接作用。 Jerold L.Zimmerman（2000）認(rèn)為企業(yè)全面預(yù)算管理不僅為一項(xiàng)決策制定活動(dòng)，更是一種重要的管理活動(dòng)，它對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測以此制定決策，同時(shí)也要對決策活動(dòng)加以控制。 Theresa Libby（2001）進(jìn)行參與實(shí)驗(yàn)，實(shí)驗(yàn)者被要求完成一定的工作，但并沒有參與預(yù)算的機(jī)會(huì)。他通過與其他參照實(shí)驗(yàn)進(jìn)行比較從而確定工作目標(biāo)是否公平。結(jié)果表明，預(yù)算目標(biāo)不公平性會(huì)導(dǎo)致工作業(yè)績低 下 。 Margaret Ponn、Chard Pike、Dean T Josvold（2001）在對我國香港的一家提供公共基礎(chǔ)設(shè)施的公司進(jìn)行調(diào)研后發(fā)現(xiàn)，當(dāng)有著共同預(yù)算目標(biāo)的團(tuán)隊(duì)組織中出現(xiàn)不同的意見時(shí)，大家更愿意進(jìn)行公開討論，互相協(xié)調(diào)，找到解決問題的最優(yōu)方案，這樣的結(jié)果使得大家的團(tuán)隊(duì)意識(shí)很強(qiáng)，并且使預(yù)算的理念能夠更準(zhǔn)確得到貫徹，全員參與的形式提高了團(tuán)隊(duì)的工作效率，進(jìn)而優(yōu)化了預(yù)算的編制，使預(yù)算得到更好的貫徹執(zhí)行。

綜上所述，國外各時(shí)期學(xué)者將出現(xiàn)在不同時(shí)期的管理理論引入企業(yè)傳統(tǒng)預(yù)算，將預(yù)算管理與代理理論、社會(huì)心理學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相互滲透，形成新的預(yù)算管理模式。在這些研究過程中，管理模式均是深入到預(yù)算編制與實(shí)行的具體工作中，并且不再僅僅局限于企業(yè)財(cái)務(wù)，而從更寬的角度擴(kuò)充企業(yè)預(yù)算，向決策靠攏，具有較強(qiáng)的應(yīng)用指導(dǎo)價(jià)值。

（二）企業(yè)全面預(yù)算管理的發(fā)展困境。20世紀(jì)80年代中期以來，美國等西方國家的經(jīng)濟(jì)全球化和高新技術(shù)的發(fā)展明顯加快，消費(fèi)者主權(quán)意識(shí)也空前強(qiáng)化，從而使得預(yù)算或財(cái)務(wù)控制暴露出弊端（Kaplan，1987）。與此同時(shí)，全面質(zhì)量管理、業(yè)務(wù)流程再造、平衡計(jì)分卡、作業(yè)管理法、標(biāo)桿法等富有啟發(fā)意義和實(shí)踐意義的管理工具日益盛行，嚴(yán)重威脅了傳統(tǒng)預(yù)算管理工具在企業(yè)內(nèi)部管理中的核心地位。在這種背景下，各國學(xué)者對全面預(yù)算管理模式的發(fā)展出現(xiàn)了兩種相反的態(tài)度，一是“改進(jìn)預(yù)算”系統(tǒng)，它將問題的焦點(diǎn)定位在預(yù)算的計(jì)劃制定層面上；二是“超越預(yù)算”系統(tǒng)，它將問題的焦點(diǎn)放在預(yù)算的業(yè)績評價(jià)上。20世紀(jì) 80年代以來，Margaret.A.Abernethy、Peter Brownell首次將焦點(diǎn)定位于企業(yè)面臨戰(zhàn)略變化時(shí)預(yù)算所能起到的作用。他們通過建立理論模型，驗(yàn)證戰(zhàn)略目標(biāo)、預(yù)算方式與企業(yè)業(yè)績的關(guān)系。據(jù)研究結(jié)果，他們提出“交互式預(yù)算”可以弱化戰(zhàn)略變化給企業(yè)經(jīng)營帶來的不良后果。Kaplan和Norton（1996）利用平衡計(jì)分卡將傳統(tǒng)預(yù)算與戰(zhàn)略、非財(cái)務(wù)指標(biāo)聯(lián)系起來，增強(qiáng)預(yù)算的適應(yīng)性和靈活性，形成Kaplan預(yù)算模式。 Peter Pyle（1997）首次提出零基預(yù)算的現(xiàn)代管理理念，并在企業(yè)預(yù)算管理中進(jìn)行應(yīng)用，極大地推動(dòng)了企業(yè)預(yù)算管理方法的進(jìn)一步發(fā)展。零基預(yù)算強(qiáng)調(diào)預(yù)算的“計(jì)劃性”，偏重于長期和整體的思想觀念，改變了傳統(tǒng)企業(yè)預(yù)算孤立的格局，而將其與決策相結(jié)合。企業(yè)預(yù)算管理與決策相結(jié)合，推動(dòng)了企業(yè)全面預(yù)算管理的發(fā)展，進(jìn)而提升內(nèi)部管理能力，使企業(yè)得到迅速發(fā)展。改進(jìn)預(yù)算主要思想是對傳統(tǒng)預(yù)算管理模式進(jìn)行“批判性接受”，也就是說，既不能全盤否定現(xiàn)行預(yù)算管理，也不用另起爐灶，而是將一些新型的管理工具引入到傳統(tǒng)預(yù)算管理中來，圍繞現(xiàn)行預(yù)算管理模式進(jìn)行改革，組合出新的預(yù)算管理模式。在“改進(jìn)預(yù)算”的思想影響下，先后出現(xiàn)了零基預(yù)算、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、項(xiàng)目基礎(chǔ)預(yù)算等，雖然這些方法在某些方面有不可比擬的優(yōu)勢，但其實(shí)行約束條件過多，對企業(yè)環(huán)境有很高要求，因此，未能被企業(yè)廣泛采用。歐洲學(xué) 者 Jeremy Hope、Robin Fraser（2003）研究放棄傳統(tǒng)的預(yù)算管理方式并找到合理的新方式來代替原有預(yù)算管理。他們的觀點(diǎn)是基于對歐洲許多未采用或者以前采用如今放棄使用預(yù)算管理的公司進(jìn)行研究后得到的，他們提出放棄現(xiàn)行預(yù)算的“超越預(yù)算”系統(tǒng)，其核心思想主要是兩個(gè)“超越”：一是超越現(xiàn)有的業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)；二是超越現(xiàn)有組織架構(gòu)，通過分權(quán)增強(qiáng)組織的適應(yīng)能力。這兩位學(xué)者的“超越預(yù)算”思想的提出，在理論界和實(shí)務(wù)界都引起了較大的反響。超越預(yù)算是指放棄編制預(yù)算來評價(jià)組織的業(yè)績，將各個(gè)層次的決策以授權(quán)的形式進(jìn)行權(quán)利分化。

以上國外的研究，從不同角度詮釋企業(yè)全面預(yù)算管理的發(fā)展進(jìn)程，指出了預(yù)算管理由于實(shí)踐與理論的不匹配所面臨的困境。當(dāng)然，其中一些觀點(diǎn)也存在較為明顯的局限，比如“超越預(yù)算”中提出的放棄編制預(yù)算，采用后期的非財(cái)務(wù)性指標(biāo)進(jìn)行企業(yè)業(yè)績評價(jià)。此觀點(diǎn)的局限性在于，沒有預(yù)算的情況下無法系統(tǒng)、有效地監(jiān)督那些沒有直接勾稽關(guān)系的非財(cái)務(wù)性指標(biāo)，至少目前沒有比預(yù)算更加合適的指標(biāo)工具。筆者認(rèn)為，盡管預(yù)算管理在不同企業(yè)產(chǎn)生的效果有所不同，但就企業(yè)管理而言，預(yù)算管理工作起著不可替代的重要作用。著名管理學(xué)家戴維·奧利曾這樣肯定預(yù)算管理，它是“為數(shù)不多的幾個(gè)能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一”。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國學(xué)者對企業(yè)全面預(yù)算管理理論的系統(tǒng)研究起步較晚，大約于20世紀(jì)90年代開始展開，迄今已取得長足的進(jìn)展。

（一）關(guān)于全面預(yù)算管理內(nèi)涵的研究。王斌（1999）提出，全面預(yù)算管理體現(xiàn)的是“權(quán)利共享下的分權(quán)”，預(yù)算本身不是目的，更重要的是作為企業(yè)戰(zhàn)略與公司經(jīng)營業(yè)績之間的聯(lián)系工具。湯谷良、李蘋莉（2000）從經(jīng)營機(jī)制角度理解預(yù)算管理的內(nèi)涵，指出預(yù)算管理決不只是財(cái)務(wù)部門的事情，而是企業(yè)綜合的、全面的管理，企業(yè)健全的預(yù)算管理制度是完善的法人治理結(jié)構(gòu)的表現(xiàn)。潘愛香（2003）認(rèn)為，全面預(yù)算管理是建立在權(quán)、責(zé)、利相結(jié)合基礎(chǔ)上的各責(zé)任單位的預(yù)算體系，通過其監(jiān)督、激勵(lì)及分配功能，能夠解決企業(yè)的內(nèi)部管理問題，全面預(yù)算管理是企業(yè)綜合的、全面的管理。張長勝（2004）認(rèn)為，全面預(yù)算管理就是對企業(yè)預(yù)定期內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)，進(jìn)行合理的規(guī)劃、預(yù)計(jì)、測算和描述，并對其執(zhí)行過程與結(jié)果進(jìn)行控制、調(diào)整和考評等一系列管理活動(dòng)。何瑛（2005）認(rèn)為，全面預(yù)算管理綜合了現(xiàn)代管理思想，集適當(dāng)?shù)姆謾?quán)、明確的授權(quán)和合理的評估于一體，整合企業(yè)各種資源，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源優(yōu)化配置，高度協(xié)調(diào)各級工作人員，貫徹企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的現(xiàn)代企業(yè)管理模式。焦勇（2008）認(rèn)為，全面預(yù)算管理是企業(yè)以戰(zhàn)略為指導(dǎo)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)而開展的對企業(yè)全部經(jīng)營活動(dòng)過程所需資源進(jìn)行合理配置以使企業(yè)整個(gè)的經(jīng)營活動(dòng)處于受控狀態(tài)的管理機(jī)制。扶群英、彭小平（2010）認(rèn)為，全面預(yù)算管理是建立企業(yè)戰(zhàn)略方針來有效管理企業(yè)的機(jī)制，從而對公司未來的經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)等情況進(jìn)行預(yù)期，控制并安排企業(yè)營運(yùn)情況，隨時(shí)監(jiān)測公司的狀況，及早發(fā)現(xiàn)問題并提出有效的解決方案。郭穎（2012）指出，全面預(yù)算管理的起點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，通過評價(jià)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營等情況，制定一系列量化后的企業(yè)未來一定時(shí)期內(nèi)與籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)以及經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的預(yù)算，進(jìn)而監(jiān)控和協(xié)調(diào)企業(yè)執(zhí)行預(yù)算的一種企業(yè)管理模式。

（二）關(guān)于全面預(yù)算管理模式的研究。王斌（1999）最早提出預(yù)算管理模式并進(jìn)行討論。他為了便于理論分析，假定預(yù)算管理模式中的企業(yè)為單一產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，基于生命周期理論，將預(yù)算管理劃分成四種管理模式。在企業(yè)初創(chuàng)期，以資本預(yù)算為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式；在企業(yè)增長期，以銷售為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式；在市場成熟期，以成本控制為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式；在衰退期，以現(xiàn)金流量為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式。這種模式的劃分比較新穎，但明顯忽略了利潤預(yù)算。利潤是企業(yè)存在的理由，利潤預(yù)算不容忽視（于增彪、袁光華、劉桂英、邢如其，2004）。董偉、張朝宓（2001）根據(jù)江蘇省電力公司預(yù)算管理的發(fā)展、演變過程，概括出四種預(yù)算管理模式，分別為：生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃模式、目標(biāo)利潤——目標(biāo)成本管理模式、全面預(yù)算管理模式和電腦網(wǎng)絡(luò)支持下的預(yù)算管理模式。于增彪、袁光華、劉桂英、邢如其（2004）提出“中國式”預(yù)算管理系統(tǒng)模式，該模式按照企業(yè)所有制形式和產(chǎn)品或服務(wù)的供求關(guān)系，結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略、平衡計(jì)分卡、非財(cái)務(wù)指標(biāo)、獎(jiǎng)懲制度等，將預(yù)算管理分成產(chǎn)能導(dǎo)向、銷售導(dǎo)向和利潤導(dǎo)向三種模式（于增彪、梁文濤，2002）。 梁萊歆（2007）根據(jù)對企業(yè)研發(fā)預(yù)算管理的調(diào)查，認(rèn)為研發(fā)預(yù)算管理應(yīng)樹立資源有效性與價(jià)值鏈思想，提出建立契合企業(yè)研發(fā)特點(diǎn)的動(dòng)態(tài)預(yù)算管理模式。梅剛（2013）鑒于國資委自2010年起對中央企業(yè)全面推行EVA考核體系，結(jié)合勝利油田的實(shí)踐，提出建立以EVA為導(dǎo)向的預(yù)算管理模式。

（三）關(guān)于全面預(yù)算管理體系構(gòu)建的研究。湯谷良、李蘋莉（2000）分析了以銷售量、目標(biāo)成本、現(xiàn)金流量和目標(biāo)利潤為中心構(gòu)建的不同側(cè)重的全面預(yù)算管理體系，他們認(rèn)為，各種模式下的預(yù)算管理體系并不是相互排斥的，大型企業(yè)集團(tuán)可以以一種模式下的體系為主，其他為輔，形成綜合的、系統(tǒng)的全面預(yù)算管理體系。于增彪（2004）結(jié)合國外成功經(jīng)驗(yàn)及我國實(shí)踐，提出了我國集團(tuán)公司預(yù)算管理體系。他認(rèn)為全面預(yù)算管理系統(tǒng)應(yīng)該由編制、執(zhí)行、計(jì)量、分析、報(bào)告、獎(jiǎng)懲、鑒證（或內(nèi)部審計(jì)）和技術(shù)支持等八個(gè)模塊組成，每個(gè)模塊都有技術(shù)、組織、行為和環(huán)境四個(gè)層面。前五個(gè)模塊形成預(yù)算管理循環(huán)，后三個(gè)模塊是全面預(yù)算管理的運(yùn)行條件。何瑛（2005）認(rèn)為全面預(yù)算管理體系是以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向，應(yīng)該包括十個(gè)模塊，分別是：組織體系模塊、目標(biāo)設(shè)定模塊、編制模塊、執(zhí)行模塊、計(jì)量模塊、分析模塊、反饋模塊、調(diào)整模塊、考評模塊和管理及技術(shù)支持模塊。他指出，全面預(yù)算管理體系若得以真正落實(shí)、運(yùn)行并發(fā)揮作用，可以創(chuàng)造管理效益，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。魏春奇（2007）結(jié)合新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《中央企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算管理暫行辦法》提出了構(gòu)建企業(yè)全面預(yù)算管理體系。他認(rèn)為，企業(yè)始終應(yīng)關(guān)心的問題是預(yù)算誘發(fā)的行為是否與其戰(zhàn)略目標(biāo)一致。許蔚君（2010）指出傳統(tǒng)預(yù)算管理體系與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)脫節(jié)，應(yīng)構(gòu)建戰(zhàn)略預(yù)算管理體系，主要方法是利用作業(yè)分析法編制基礎(chǔ)預(yù)算，利用平衡計(jì)分卡將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為年度預(yù)算。

三、啟示與述評

總體而言，我國理論界在國外研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合經(jīng)濟(jì)管理理論和我國企業(yè)特點(diǎn)，對我國企業(yè)全面預(yù)算管理體制進(jìn)行深入研究探討，理論界目前的研究具有系統(tǒng)性和前瞻性。但是，我國企業(yè)全面預(yù)算研究集中在理論基礎(chǔ)方面，相比較而言具有應(yīng)用指導(dǎo)作用的實(shí)證研究是可預(yù)期的方向。同時(shí)，我國實(shí)務(wù)界對預(yù)算管理的認(rèn)識(shí)并不夠深入，全面預(yù)算管理實(shí)務(wù)需要對新型預(yù)算管理方法進(jìn)行探索性研究。我國目前對諸如戰(zhàn)略預(yù)算、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算和網(wǎng)絡(luò)預(yù)算的關(guān)注也不夠，需要加強(qiáng)對這些方面的研究，在外部環(huán)境的影響下，全面預(yù)算的實(shí)施還有待提高。