摘 要：我國(guó)關(guān)于“利得”在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度方面處于混淆狀態(tài)，本質(zhì)是如何確認(rèn)會(huì)計(jì)收益。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)》兩種模式下關(guān)于“其他綜合收益”的計(jì)算方法、列示項(xiàng)目略有所不同，更導(dǎo)致了誤讀。本次旨在于在資產(chǎn)負(fù)債觀下分析是否及如何計(jì)入會(huì)計(jì)收益或權(quán)益性交易。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)；資本；會(huì)計(jì)收益；權(quán)益性交易

一、資本、利得劃分之起源

收益觀在歷史上分為經(jīng)濟(jì)學(xué)收益和會(huì)計(jì)學(xué)收益，分別建立在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的基礎(chǔ)上。會(huì)計(jì)收益追求可靠性、可驗(yàn)證性，但是保守的會(huì)計(jì)收益無(wú)法解決例如通貨膨脹、商譽(yù)價(jià)值變動(dòng)和持有利得等問(wèn)題的是否入賬的問(wèn)題。進(jìn)而，人們從決策有用觀出發(fā)，在相關(guān)性和可靠性有摩擦?xí)r，遵循寧愿犧牲可靠性以增加相關(guān)性，試圖形成一種更加全新的全面收益觀。1997年FASB正式公布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告全面收益》，全面收益由兩部分凈收益和其他全面收益兩部分組成：已確認(rèn)或者已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）組成和已確認(rèn)、但未實(shí)現(xiàn)，不進(jìn)入收益表而平時(shí)進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。全面收益觀再次回歸到“資產(chǎn)負(fù)債觀”。

我國(guó)在2009年6月頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》引入了綜合收益概念。為了使其他綜合收益的披露顯得更加完善，我國(guó)又于2012年5月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》征求意見(jiàn)稿。但是從上市公司2009年其他綜合收益列報(bào)和披露情況來(lái)看，其他綜合收益疑似錯(cuò)誤約449家，約占全部上市公司總數(shù)的四分之一。多數(shù)問(wèn)題存在于：（1）多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目；（2）將權(quán)益性交易結(jié)果計(jì)入其他綜合收益；（3）列報(bào)格式與勾稽關(guān)系錯(cuò)誤（4）將政府資本性投入、留存收益調(diào)整、享有子公司權(quán)益性交易而導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)數(shù)計(jì)入其他綜合收益。

在2012年頒布的征求意見(jiàn)稿中，對(duì)“其他綜合收益”的內(nèi)容并未全部羅列，而是僅僅通過(guò)例舉個(gè)別項(xiàng)目來(lái)完成的?？梢?jiàn)，由于在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”的事項(xiàng)較多，什么樣的利得（損失）進(jìn)入損益，什么樣的利得（損失）進(jìn)入資本公積混淆不清。其二，對(duì)其他綜合收益的具體項(xiàng)目和重分類調(diào)整尚需作出明確規(guī)定。上市公司在理解其他綜合收益的內(nèi)涵和外延上認(rèn)識(shí)不清，且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)權(quán)益性交易尚沒(méi)有明確的定義，缺乏對(duì)“資產(chǎn)負(fù)債觀”的深刻認(rèn)識(shí)。這是直接導(dǎo)致出現(xiàn)多計(jì)或少計(jì)“其他綜合收益”的原因所在。

二、區(qū)別“資本”和“利得”的理論基礎(chǔ)

我們將涉及到利得（損失）的事項(xiàng)或交易分為兩大類，一類是涉及資產(chǎn)的利得（損失），即根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則和配比原則能夠引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的交易或業(yè)務(wù)進(jìn)入收益表。這才是真正的利得；另一類是那些未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)的事項(xiàng)（即并未涉及資產(chǎn)的利得或損失）屬于資本性事項(xiàng)或交易，也稱權(quán)益性交易，不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，表現(xiàn)為資本公積下的子科目——其他資本公積或其他綜合收益。在區(qū)別權(quán)益性交易和其他綜合收益時(shí)，1961年貝爾等人茲強(qiáng)調(diào)出任何收益都應(yīng)考慮已實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)的持有利得，并按其來(lái)源分類。要明確其他綜合收益并非企業(yè)與企業(yè)投資者之間達(dá)成的交易，而是企業(yè)與其投資者以外的各方之間的交易和事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)額。

諸如，上市公司將同一控制下企業(yè)合并對(duì)資本公積的影響數(shù)、政府資本性補(bǔ)貼、購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益形成差額的資本公積影響數(shù)、接受控股股東的捐贈(zèng)，又或債務(wù)重組等等，這些未涉及到資產(chǎn)的利得或損失，是股東對(duì)上市公司進(jìn)行單方面的利益輸送，為非互惠交易，屬于資本性、權(quán)益性交易。2009年和2010年這兩年上市公司的年報(bào)發(fā)生這方面錯(cuò)誤頗多。

三、以庫(kù)藏股為例來(lái)說(shuō)明“本”、“利”劃分

母子公司交叉持股的會(huì)計(jì)處理方法一般有兩種：庫(kù)藏股法和傳統(tǒng)法。庫(kù)藏股法的會(huì)計(jì)處理采用的是母公司理論，子公司持有母公司發(fā)行在外的股票不應(yīng)視作流通在外的股票處理，而應(yīng)當(dāng)視為母公司購(gòu)回本公司的股票的行為，而非子公司的投資行為。傳統(tǒng)法是基于實(shí)體理論，將母、子公司互持股份同等對(duì)待，從而確定凈利潤(rùn)。庫(kù)藏股科目期末是借方余額，代表持有本公司股份。庫(kù)藏股票既非資產(chǎn)又無(wú)股東，而是股東權(quán)益的減項(xiàng)。庫(kù)藏股不得參與公司利潤(rùn)分配，無(wú)表決權(quán)和分配權(quán)，視為所有者權(quán)益的備抵項(xiàng)目或稱減項(xiàng)，以免損害其他股東的權(quán)益；其次，資產(chǎn)不可注銷，而庫(kù)藏股可注銷；最后，公司清算時(shí)，資產(chǎn)可變現(xiàn)而后分給股東，但庫(kù)藏股票卻并無(wú)價(jià)值。所以，西方各國(guó)都普遍規(guī)定：公司收購(gòu)股份的成本，不得高于留存收益或留存收益與資本公積之和；同時(shí)把留存收益當(dāng)作收購(gòu)庫(kù)藏股股本的那部分，限制用來(lái)分配股利，從而避免侵蝕法定資本的完整性。這種限制只有在再次發(fā)行或注銷庫(kù)藏股票時(shí)方可取消。因此，庫(kù)藏股是企業(yè)的資本業(yè)務(wù)，未涉及到資產(chǎn)的利得，因此不允許以此調(diào)解收益，計(jì)入到權(quán)益下方的“資本公積”。區(qū)別資本和利得的目的在于確認(rèn)資產(chǎn)和收益，以此為長(zhǎng)期持有的投資者提供可靠并相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。目前，還有一些特殊的項(xiàng)目應(yīng)該怎么處理仍有待商榷，比如有條件或無(wú)條件的捐贈(zèng)行為、地方政府的投入補(bǔ)貼、債務(wù)重組等。

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作者簡(jiǎn)介：楊?yuàn)檴櫍?990- ），女，漢族，籍貫：四川成都。學(xué)歷：碩士研究生，單位：四川大學(xué)，研究方向：會(huì)計(jì)理論endprint