●中央財經(jīng)大學會計學院 余應(yīng)敏

我國政府會計與報告目標宜強調(diào)受托責任兼顧決策有用

●中央財經(jīng)大學會計學院 余應(yīng)敏

“受托責任觀”與“決策有用觀”是財務(wù)報告目標的兩種主流觀點，二者的價值取向各有側(cè)重。本文認為，我國的政府會計改革宜借鑒企業(yè)會計準則的目標界定，兼顧決策有用與受托責任；鑒于政府會計的特殊性，應(yīng)更強調(diào)受托責任觀。

政府會計 受托責任觀決策有用觀 改革

一、解除受托責任與實現(xiàn)決策有用是財務(wù)報告目標的兩種主流觀點

財務(wù)報告目標(financial reporting objectives)①是關(guān)于財務(wù)報告所期望達到的目的或境界的抽象概括。葛家澍、陳少華（2002）認為，關(guān)于財務(wù)會計與報告目標的認識，存在兩種主流觀點，其一是歐洲大陸的受托責任觀 （accountability perspective），認為財務(wù)報告應(yīng)反映管理者對其受托責任的履行情況；其二是美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的決策有用觀（information usefulness perspective）， 即編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶，提供有用的信息，以便其作出合理的投資、信貸等類似決策。二者在會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素的確認和計量、財務(wù)報告的目標等方面均有不同的見解。

管理當局的受托責任（accountability）是主導(dǎo)財務(wù)報表目標的早期觀點（Beaver,1998）。在西方會計中，“受托責任”先后用到 custodianship、stewardship、accountability三個詞。 美國會計學會（AAA，1966）《基本會計理論說明書》中，使用custodianship表示會計的目標，最初含義是中世紀莊園的管家責任或指宗教術(shù)語；繼而采用stewardship，表示管家（資源管理者）對“主人”（資源所有者）所承擔的管理主人所托付資源的經(jīng)管責任；日本《新會計學大詞典》認為，受托責任是一定的經(jīng)濟主體賦予其財產(chǎn)管理者保管和運用財產(chǎn)的權(quán)限，并要求其負起管好、用好財產(chǎn)的責任。而accountability除了stewardship的含義外，還含有資源受托者對資源委托者負有的解釋說明、報告其活動及其結(jié)果的義務(wù)1。而Accountability也通常被譯為受托經(jīng)濟責任、經(jīng)管責任、經(jīng)濟責任、受托責任，目前尚無統(tǒng)一定義。加拿大審計長公署（OAG）認為，受托責任是指對授予的某項職責履行義務(wù)、作出回答。最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)認為，受托責任指授予某被審計主體的責任，顯示其已根據(jù)資金提供者的條件對受托的資金進行了管理或控制。美國著名會計學家井尻雄士(Yuji Ijiri)在《會計計量理論》（1992）中指出的：受托責任的關(guān)系可因憲法、法律、合同、組織的規(guī)則、風俗習慣甚至口頭合約而產(chǎn)生；公司對其股東、債權(quán)人、雇員、客戶、政府或有關(guān)聯(lián)的公眾承擔受托責任；在一個公司內(nèi)部，部門負責人對分部經(jīng)理負有受托責任，而分部經(jīng)理對更高一層的負責人也承擔受托責任。

澳大利亞會計研究基金會 (AARF)第2號概念公告指出：若資源分配決策者擁有可作為其決策依據(jù)的適當財務(wù)信息，則稀缺資源的配置效率將會提高。通用財務(wù)報告旨在提供此種信息，還提供一種以便管理當局和治理機構(gòu)履行其受托責任的機制。管理當局和治理機構(gòu)應(yīng)對那些為某主體的經(jīng)營計劃和控制而向該主體提供資源的人士承擔受托責任。通用財務(wù)報告提供了履行受托責任的途徑(AARF,1990,第13-14節(jié))。

一般認為，受托責任涉及委托人(principal)和受托人(the trustee)或代理人(agent)兩個當事人，委托人將財產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人接受委托后即應(yīng)承擔受托責任。當所有者將資源使用權(quán)委托給代理人時，受托代理人即承擔了包括行為與報告兩個層面的受托責任 （Gray，19962；蔡春，19983）。受托責任觀是指由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，所有者(委托方)將資源交由管理者(受托方)經(jīng)營管理，而管理者負有使受托財產(chǎn)保值增值等責任，并且承擔了如實地向委托方報告其受托責任履行過程與結(jié)果的義務(wù)；包括兩方面含義：一是資源的受托方接受委托管理委托方所交付的資源，便承擔了有效管理與使用受托資源的責任；二是受托方負有如實向資源委托方報告其受托責任履行過程與結(jié)果的義務(wù)。受托責任觀最早可追溯到 Paton(1922)、Canning(1929)和 Alexander(1950)； 主要代表人物包括：Edwards 和 Bell(1961)、Chambers(1966)和Sterling(1970)等。受托責任觀認為，信息的使用者主要是現(xiàn)存的（不包括潛在的）財產(chǎn)委托人，包括投資者、債權(quán)人及其他需要了解和評價受托責任履行情況的利害關(guān)系人；強調(diào)受托責任是會計存在的根本原因；主張財務(wù)報告的主要使用者是資源的委托者，財務(wù)報告的目標是反映受托者對受托責任的履行情況；解除受托責任可通過增加代理人的信息披露激勵或減少委托人的信息成本實現(xiàn)。受托責任觀一直被用于比較具體的會計政策選擇（如折舊方法、租賃會計和借款費用的會計處理）。鑒于使用者評價受托責任履行情況所需信息多屬歷史的、已發(fā)生的信息，故要求盡可能提供客觀可靠的會計信息，既報告現(xiàn)金流量、也應(yīng)采用應(yīng)計制會計，對資產(chǎn)計價傾向于采用歷史成本計量方式，堅持配比原則和理想凈收益的計量屬性。不過，過于強調(diào)真實反映過去、關(guān)注歷史信息，易忽視未來趨勢；用現(xiàn)時的收入與歷史成本計量費用相配比也未必恰當；不顧及委托者以外的信息需求、忽略潛在投資者的利益，不利于會計信息質(zhì)量的提升；此外，要求投資人與受托人間存在明確的委托代理關(guān)系，但在現(xiàn)實中，委托人往往是不明確的。

決策有用觀由美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)出資設(shè)立的Trueblood委員會1973年10月提交的研究報告《財務(wù)報表目標》中明確提出，財務(wù)報表應(yīng)提供據(jù)以進行經(jīng)濟決策所需信息；被FASB在1978年11月發(fā)布的第1號會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的目標》(SFAC No.1)所采納，成為FASB概念框架的理論基礎(chǔ)：“財務(wù)報告應(yīng)提供給現(xiàn)在的和潛在的投資者、貸款人及其他用戶評估公司未來預(yù)期現(xiàn)金流量的金額、時間分布和不確定性的信息”4；認為會計信息是為投資者等信息用戶服務(wù)的，應(yīng)對使用者的決策有用；會計的目標是提供決策有用的信息，主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息，更強調(diào)信息的預(yù)測價值和相關(guān)性質(zhì)量。代表人物主要有E.S.Hendriksen和美國FASB等（吳聯(lián)生，2001）。 William R.Scott（2009）認為，決策有用論經(jīng)過了廣泛的實證檢驗，“決策有用學派”強調(diào)會計信息的生產(chǎn)和報告以服務(wù)于決策為目標取向，認為會計研究的邏輯起點是財務(wù)報告目標，應(yīng)對財務(wù)報告的利益相關(guān)者進行識別、分類，具體確認其范圍，分析說明使用者的決策及其信息需求；考慮成本效益原則；主張采用多種計量屬性(歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等)；要求既確認已實際發(fā)生的交易事項，也確認雖未發(fā)生但有重要影響的事項。其局限在于：“有用”的評價過于主觀、缺乏可操作性；不同的使用者對有用性的要求和評價不同，即使是同一信息使用者，在不同時期對信息的要求也不同；過于強調(diào)信息的相關(guān)性往往會犧牲可靠性。

其實，無論受托責任觀還是決策有用觀，都與具體經(jīng)濟環(huán)境相關(guān)。通常，在資本市場欠發(fā)達的經(jīng)濟環(huán)境中，強調(diào)客觀性與可靠性的受托責任觀更為切合實際;而資本市場發(fā)育成熟，對整個社會經(jīng)濟運行有全面影響時，決策有用觀對財務(wù)報告目標的表述更為恰當②。國際會計準則委員會（IASC）1989年7月發(fā)布的《編制和呈報財務(wù)報表框架》6認為，財務(wù)報表應(yīng)同時滿足：提供對決策有用的信息；反映管理當局受托責任的履行情況，即堅持決策有用觀和受托責任觀并存的雙重目標；其繼承者IASB在《編制和列示財務(wù)報表框架》第12-14段中盡管強調(diào)財務(wù)報表旨在提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、業(yè)績和財務(wù)狀況變動等對廣泛的使用者經(jīng)濟決策有用的信息，但也認為財務(wù)報告是一個使企業(yè)能夠向利益關(guān)系人說明資源的利用情況受托責任的重要機制6。英國會計準則委員會(ASB)會計原則公告《財務(wù)報表的目的》(1999)指出:財務(wù)報告應(yīng) “為廣泛的使用者提供報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況，以便其評價該主體管理當局的受托責任，并作出經(jīng)濟決策”7。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》（2006）第四條規(guī)定“財務(wù)會計的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。實質(zhì)上也是將“受托責任觀”和“決策有用觀”并列。

表1 “受托責任觀”和“決策有用觀”的差異比較表

二、公共受托責任是政府會計與報告存在的基石

公共受托責任GASB政府公認會計原則（GGAAP）的基石（Patton，1992）9，是政府會計與報告賴以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)（李建發(fā)，1999）10。 陳小悅、陳立齊（2005）認為，我國政體決定了政府會計特別強調(diào)受托責任；如實反映政府的公共受托責任應(yīng)作為政府會計的首要目標。企業(yè)經(jīng)營受托責任源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,而政府公共受托責任則源于民主社會制度的建立 (Stewart，1984)。 美國審計總署（GAO，Government Accountability Office）認為：公共受托責任（Public Accountability）是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的政府與機構(gòu)向公眾說明其全部活動情況的義務(wù)。最高審計機關(guān)亞洲組織（ASOSAI）《東京宣言》指出，公共經(jīng)濟責任（Public Accountability）意指受托管理公共資源的個人或當局報告資源管理情況和說明其履行所承擔的財務(wù)、經(jīng)營和計劃責任的義務(wù)。美國政府會計準則委員會（GASB，2002）第1號概念公告《財務(wù)報告的目標》認為，政府的公共受托責任通常被解釋為政府從事各項社會公共事務(wù)管理活動的義務(wù)，要求政府向公民回答，以證實公共資源的取得及其使用目的是正當?shù)摹?/p>

公共受托責任是廣泛存在于政治、經(jīng)濟、文化和社會各個方面以及對社會公共事務(wù)管理活動的全過程。Stewart(1984)認為，公共受托責任的內(nèi)在職能表現(xiàn)為一個層次分明的“梯形受托責任”，由高到低可分為五個層次：①政策受托責任，涉及政策的選擇、執(zhí)行和廢止；②項目受托責任，設(shè)立目標的實現(xiàn)程度（如結(jié)果和效率）；③績效受托責任，各項活動既定標準得以實現(xiàn)的程度（如效率和經(jīng)濟性）；支出機構(gòu)應(yīng)對支出的績效承擔責任（王雍君，2004），預(yù)算從投入轉(zhuǎn)向產(chǎn)出是近期預(yù)算改革中最具革命性的變革：產(chǎn)出預(yù)算以管理者對結(jié)果負責為前提；④過程受托責任，采用適當?shù)姆椒?、程序衡量各項活動計劃、分配和管理的業(yè)績；⑤忠實受托責任，基金的使用同授權(quán)批準的預(yù)算、法律、法令等相一致(Stewart,1984)11。依照委托人與受托人之間地位的關(guān)系，可分為管理受托責任、政治受托責任和平等團體的受托責任。按照履行的先后順序，可分為行為受托責任和報告受托責任：行為受托責任是指政府管理者在受托管理經(jīng)濟資源的過程中依照保全性、合法（規(guī)）性、經(jīng)濟性、效益性、效果性、社會性和控制性等要求而付出的行動與努力；而報告受托責任是將行為責任履行的過程及結(jié)果通過特定的形式、渠道報告給委托人（李建發(fā)，2006）12；民主社會既要求政府要履行行為受托責任（即善意和有效地行使公共權(quán)力，管理和使用公共資源），又要求履行報告受托責任（即向社會公眾報告受托責任的履行情況與結(jié)果，既要報告政府內(nèi)部公務(wù)員對行政長官、行政部門對立法部門的履責情況，更要報告政府對社會公眾的履責情況）。Gray和 Jenkins（1987，1996）認為公共受托責任是在特定社會情境中，公共資源受托者（政府）對其行為過程及結(jié)果負有提供解釋報告的責任13。按照其實現(xiàn)程度，可分為過程的合規(guī)性受托責任 （指政府在履責過程中對公共資源的取得、使用和管理是否遵循既定的程序以及是否遵守了相關(guān)法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等）和結(jié)果的績效性受托責任（指政府履責所取得的業(yè)績及與其所耗費公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟性、效率性和效果性，“3E”)的要求。受托責任關(guān)系一旦建立，受托人應(yīng)通過會計系統(tǒng)及時采用確認、計量、記錄等會計程序提供信息，實施有效的管理決策與行為控制履行其受托責任；而后，采用財務(wù)報告的形式總括性地向委托人反映其受托責任的履行情況，經(jīng)委托人同意解除其受托責任；對委托人而言，財務(wù)報告是委托人獲取受托人受托責任履行情況的重要信息源以及做出相關(guān)決策的重要依據(jù)（路軍偉、李建發(fā)，2006）。政府會計通過對受托責任過程及結(jié)果的確認、計量和報告，提供公共資源使用情況等信息，成為委托人和代理人溝通的橋梁（王光遠，1996）14。Heald（1983）將史密斯（1980）所劃分的九類受托責任分別歸入到他所劃分的三類公共受托責任中，即政治受托責任，包括憲法受托責任（Constitutional Accountability）、地方分權(quán)受托責任（Decentralized Accountability）和協(xié)同受托責任（Consultative Accountability）；管理受托責任，包括商業(yè)受托責任（Commercial Accountability）、資源受托責任（Resource Accountability）和職業(yè)受托責任（Professional Accountability）；法律受托責任，包括司法受托責任（Judicial Accountability）、準司法受托責任（Quasi-judicial Accountability）和程序受托責任（Procedural Accountability）。張國生、趙建勇（2005）認為，公共受托責任產(chǎn)生于民主政治中的委托代理關(guān)系，依存于官僚機構(gòu)對首席執(zhí)行官的受托責任、行政部門對立法部門的受托責任、政府對公民的受托責任三層受托責任。其中，公務(wù)員、行政部門和整個政府分別對行政長官、立法部門和公眾負有受托責任。

鑒于政府行為不易觀測、目標與行為多元化③15等特殊性，解除公共受托責任相對更為復(fù)雜。政府缺少對委托—代理問題的自我約束機制，分散而眾多的委托人(選民)與代理人(政府)間的特殊委托—代理關(guān)系，決定了委托人往往處于相對劣勢的地位；單純的量化系統(tǒng)(如國民社會統(tǒng)計系統(tǒng)或政府會計系統(tǒng)等)難以完全滿足其對政府公共受托責任履行情況的信息需求，他們需要尋求既提供定量信息、也提供定性信息的信息披露機制，以全面了解并制約政府的行為。張琦（2006）認為，政府績效是政府行為及其結(jié)果的綜合體現(xiàn),是公共受托責任履行情況的具體表現(xiàn)；充分披露政府績效評價信息是解除公共受托責任的關(guān)鍵。隨著新公共管理運動(NPM)的興起，政府會計目標從反映政府行為過程的合規(guī)性逐漸轉(zhuǎn)向反映政府行為結(jié)果的經(jīng)濟性、效率性與效益性；信息內(nèi)容也日趨多元化，既包括諸如資產(chǎn)控制、債務(wù)負擔及項目營運成本等財務(wù)信息，也包括描述性解釋與說明等非財務(wù)信息（Gary&Jenkins，1986）16。此種非財務(wù)信息能更清晰地說明授權(quán)事項及其履行情況，反映政府的績效與風險，使信息披露更為充分透明，增強了信息的相關(guān)性，當然因融入了更多的主觀判斷，對信息的可靠性產(chǎn)生了一定影響（張琦，2011）17。

政府會計在全球的崛起源于民主社會與市場經(jīng)濟對公共受托責任的巨大需求；財政受托責任已成為所有政府必須遵循的國際慣例 (陳立齊、李建發(fā)，2003)18；是政府會計存在的客觀基礎(chǔ)。隨著民主政治與法制建設(shè)的開展以及經(jīng)濟全球化的迅猛發(fā)展,強化政府的受托責任、改進政策制定與實施,讓公眾充分獲得和利用政府信息,日漸成為國際潮流 (王雍君,2003)；各國政府對外的報告受托責任得以加強，客觀上要求政府會計既能服務(wù)于政府內(nèi)部管理、預(yù)算控制與報告行為，更可作為向社會公眾報告政府履行公共受托責任情況的重要信息源。 James L．Chan（2003）認為“在過去 25 年間，……政府會計目標已從行政管理轉(zhuǎn)為向公眾報告受托責任?！?9

三、政府會計目標定位之爭：解除受托責任抑或?qū)崿F(xiàn)決策有用

政府會計改革是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程,認真研究我國政府會計與財務(wù)報告目標及其范圍等基礎(chǔ)性理論問題，對于確定我國政府會計改革的方向、設(shè)計改革思路等具有重要意義。迄今為止，學術(shù)界關(guān)于政府會計與報告目標的定位問題遠未達成共識、存在不同觀點：（1）“單目標”觀：認為政府會計與報告的目標是反映政府的公共受托責任。陳小悅（2004）將政府財務(wù)報告目標表述為:實現(xiàn)政府履行職責的高經(jīng)濟透明度；李建發(fā)、肖華 (2004)認為，政府財務(wù)報告旨在為報表使用者評價政府受托責任的履行提供基礎(chǔ)，從而解脫公共受托責任，也是實現(xiàn)財政透明度的主要渠道；陳小悅、陳璇（2005）認為我國政府會計的目標在于實現(xiàn)政府履行職責的高透明度。常麗（2008）認為，政府財務(wù)報告總體目標應(yīng)定位于反映政府公共受托責任的履行情況而不是強調(diào)決策有用。（2）“雙目標”觀：認為政府會計與報告目標是受托責任與決策有用觀并存。陳立齊、李建發(fā)（2003）認為，最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任；基本目標是檢查、防范舞弊和貪污,保護公共財政資金的安全；中級目標是促進健全的財務(wù)管理,使政府提供公共服務(wù)的成本最小或服務(wù)更好。李定清（2013）認為，公共受托責任是政府會計存在的客觀基礎(chǔ)，政府會計目標應(yīng)定位于兼顧受托責任與決策有用并存的“雙目標”觀，以“受托責任觀”為主導(dǎo)、“決策有用觀”為輔助20。

美國GASB第1號公告《編制財務(wù)報告的目標》（1987）提出，政府編制財務(wù)報告應(yīng)當：⑴反映政府受托責任與活動，促進政府公共受托責任的履行；⑵幫助使用者評估政府運營績效、提供服務(wù)水平與承擔義務(wù)的能力；⑶提供計劃和控制的信息，說明有關(guān)預(yù)計資源的取得與分配對完成經(jīng)營目標的影響，幫助使用者作出經(jīng)濟、社會和政治決策。GASB第34公告強調(diào)受托責任是政府財務(wù)報告的基石，將財務(wù)報告目標分為三大類9個目標：(l)反映政府受托責任的履行：①判定當年收入是否足以支付當年公共服務(wù)所需支出;②揭示資源的獲取與使用是否同依法通過的預(yù)算、相關(guān)法律與處理要求相一致;③以評價政府的服務(wù)努力程度、成本和業(yè)績。(2)評價政府的運營業(yè)績：①揭示財政資源的來源與使用去向;②反映政府如何融資以滿足其現(xiàn)金需求;③提供判定當年財務(wù)狀況改善抑或惡化等必要的信息。(3)評價政府提供服務(wù)和履行其他職責的能力：①提供財務(wù)狀況信息;②提供使用壽命超過當年的財產(chǎn)和其他非貨幣形態(tài)資源的信息;③披露法律、合同對資源的限制及資源潛在損失的風險。

美國聯(lián)邦咨詢委員會第1號概念公告《聯(lián)邦政府財務(wù)報告》（FASAB，1993）21指出，聯(lián)邦財務(wù)報告目標包括：⑴預(yù)算真實完整性（Budgetary Integrity）：促進政府收支對預(yù)算及相關(guān)法規(guī)的遵循；⑵運營績效（Operating Performance）：評估主體所提供服務(wù)的努力程度、成本及成果，說明有關(guān)服務(wù)的融資情況、主體的資產(chǎn)負債管理；⑶受托責任（Stewardship）：評估政府當期投資及運營的影響，充分反映政府財務(wù)狀況及其未來可能的變化；⑷系統(tǒng)與控制（Systems and Control）：了解政府財務(wù)管理系統(tǒng)與會計管理控制是否適用。財務(wù)報告應(yīng)提供管理討論與分析(MD&A)，說明報告主體的使命、組織結(jié)構(gòu)、營運目標、工作業(yè)績和指標完成情況,財務(wù)現(xiàn)狀及其成因，與以前年度財務(wù)狀況、預(yù)算、長期計劃間的重大差異,系統(tǒng)控制及法律遵循情況，目前已知風險、不確定性事件及未來發(fā)展趨勢對主體的影響。

國際會計師聯(lián)合會(IFAC)公立單位委員會(PSC)第1號研究公告《中央政府的財務(wù)報告》（1991）界定了“雙重目標”，認為財務(wù)報告應(yīng)“證實政府或單位對財政事務(wù)和信托資源的受托責任，傳遞與使用者制定決策和明確受托責任需求相關(guān)的信息”:(1)守法和管理信息。說明是否取得并依法定預(yù)算、法律和合約的要求有效使用資源;(2)政府對經(jīng)濟的影響以及政府的支出選擇和優(yōu)先權(quán)信息；提供資源配置及使用等信息;(3)提供政府如何為其活動提供基金和滿足現(xiàn)金需求的信息;(4)提供評價政府融資、償還負債和履責能力有用的信息;(5)提供財政財務(wù)狀況及其變化情況信息;(6)政府提供服務(wù)的努力程度、成本和業(yè)績信息，提供評估政府確定業(yè)績方面有用的信息。

顯而易見，政府會計與報告目標向“反映政府受托責任履行情況和有助于報告使用者作出經(jīng)濟決策”的雙重目標轉(zhuǎn)變，乃大勢所趨。

四、我國政府會計改革宜突出強調(diào)受托責任兼顧決策有用

我國傳統(tǒng)預(yù)算會計的信息披露不充分、缺乏透明度，不利于利益相關(guān)者了解和評價政府受托責任的履行情況，據(jù)以作出相關(guān)的經(jīng)濟決策（余應(yīng)敏，2011）。為此，重新定位我國的政府會計和報告目標、基于新的目標拓展政府財務(wù)報告范圍已成當務(wù)之急。科學界定政府會計與報告目標，系統(tǒng)反映政府的財務(wù)狀況、運營結(jié)果以及資源受托管理責任履行情況，旨在為公眾等利益相關(guān)者客觀評價政府履行公共受托責任情況及績效提供有用的財務(wù)信息。前已述及，“受托責任觀”與“決策有用觀”是相互關(guān)聯(lián)的，其間并不存在難以逾越的鴻溝：強調(diào)反映受托者對受托責任的履行過程與結(jié)果，同提供決策有用信息并不矛盾，在界定我國政府會計與報告目標時，宜兼顧決策有用性與受托責任觀、采用將二者有機結(jié)合的雙重目標。鑒于公共受托責任是政府會計與報告存在的基石、公共受托責任理論可為政府會計改革奠定理論基礎(chǔ)，我國政府會計與報告目標應(yīng)突出強調(diào)公共受托責任的履行與解除；據(jù)此建立科學規(guī)范的政府財務(wù)報告準則體系?？紤]到政府財務(wù)會計和管理會計的目標難以嚴格區(qū)分 （陳立齊、李建發(fā)，2003）④22，可將政府會計基本目標界定為提供反映政府的公共受托責任的信息，并將政府財務(wù)報告的職能目標分為兼顧內(nèi)外的三個層次：（1）合法合規(guī)目標。反映政府財務(wù)收支活動是否符合相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，各項資源是否依照預(yù)算、法規(guī)和合約取得與使用，披露法律或合同對資源的限制，借以揭示錯弊、防范貪污、保護財政資金安全；（2）風險管控目標。評價政府整體財務(wù)狀況、如政府資產(chǎn)、負債及可用于撥款的基金數(shù)等，運營能力、償債能力及其變化，反映政府融資能力、流動性、潛在資源損失與風險；政府的預(yù)算資源是否足以支付未來公共服務(wù)及負債償付，揭示政府償債、持續(xù)履責與防范財政風險的能力；促進政府不斷改進內(nèi)部管理，防范和化解財政風險；（3）績效考評目標。評價政府履行受托責任所取得的業(yè)績與其所耗費公共資源間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟性、效率性和效果性的要求；包括項目與活動的成本構(gòu)成及其變化，政府的努力程度、結(jié)果與耗費，政府管理資產(chǎn)負債的績效，政府的融資績效等。此外，還可借鑒GASB第34號公告的經(jīng)驗，分別按雙重視角提供政府層面和主要基金的財務(wù)信息，政府層面財務(wù)報表報告政府作為主體的業(yè)務(wù)活動與財務(wù)狀況；基金財務(wù)報表用于反映政府財務(wù)的具體信息?！?/p>

（本文系余應(yīng)敏主持的教育部人文社會科學研究規(guī)劃基金項目〈08JA630091〉的階段性成果，并得到北京市會計類專業(yè)群（改革試點）建設(shè)項目、北京市教育委員會共建項目專項、中央財經(jīng)大學“211工程”重點學科建設(shè)項目、中央財經(jīng)大學青年科研創(chuàng)新團隊支持計劃：“實證會計與審計”和中央財經(jīng)大學校級2011協(xié)同創(chuàng)新重點培育項目“注冊會計師行業(yè)發(fā)展”的資助。）

注釋:

①理論上，會計目標需要通過財務(wù)報告實現(xiàn)，會計核算更多的是一個技術(shù)問題，會計通常在組織內(nèi)部完成；而對外報告則是個政策或政治問題，故在研究企業(yè)會計目標時，一般不將其與財務(wù)報表（告）目標加以區(qū)分，如IASC《關(guān)于編制和呈報財務(wù)報表的框架》（1989）稱為“財務(wù)報表目標”，美國FASB和GASB稱為“財務(wù)報告目標”。然而，政府是由若干具體職能部門與單位組成，相關(guān)部門和單位往往不單獨對外承擔受托責任；而多以一級政府作為一個實體對外承擔政治、經(jīng)濟、社會和文化等受托責任，并對外提供財務(wù)報告。因而，有必要區(qū)分一般會計目標和多層次報告目標，將二者置于不同的情景加以研究。

②決策有用觀與受托責任觀的主要倡導(dǎo)者曾于1982年在哈佛大學商學院展開激烈辯論，對會計界產(chǎn)生了深遠影響，會計界的許多有識之士，主張應(yīng)將兩者相互補充融合。

③政府的目標及行為可歸納為:服務(wù)于全體公民；追求公共利益；關(guān)注市場,憲法和法令、社會價值觀、政治行為準則、職業(yè)標準和公民利益；強調(diào)社會服務(wù)等。

④公共部門財務(wù)會計和管理會計不能嚴格地區(qū)分開，因為管理會計涉及預(yù)算和控制。預(yù)算表明公共政策和施政重點，也是為實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟目標而采取的收入和支出的財政政策的手段，可作為會計系統(tǒng)的業(yè)績計量基準。從二者關(guān)系看，在管理和履行政府的財政受托責任方面相互補充,人們不易確定預(yù)算在哪里結(jié)束、會計又從何開始。

1.葛家澍.1996.市場經(jīng)濟下會計基本理論與方法研究.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，76。

2.Gray,R.,Owen,D.and Adams,C.Accounting and accountability:changes and challenges in corporate social and environmental reporting.Hemel Hempstead:Prentice Hall,1996,197

3.蔡春.1998.論現(xiàn)代審計特征與受托經(jīng)濟責任關(guān)系.審計研究，5:l-8。

4.The Study Group on the Objectives of Financial Statements(Trueblood Committee)issued its report in October,1973.Many of the observations and conclusions in this report were instrumental in the FASB's work on the conceptual framework,particularly Concepts Statement Number 1.

5.ISAC.1989.Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement.

6.Stefan Schaltegger&Roger Burritt著.肖華 李建發(fā) 主譯.2004.現(xiàn)代環(huán)境會計：問題、概念與實務(wù).大連:東北財經(jīng)大學出版社，137。

7.ASB.1999.Statement of Principle for Financial Reporting,10.8.余應(yīng)敏.2002.會計信息相關(guān)性與可靠性間的矛盾及其協(xié)調(diào)[J].中央財經(jīng)大學學報，9。

9.Patton,J.M.1992.Accountability and Governmental Financial Reporting.Financial Accountability&Management，8:165 –180.

10.李建發(fā).2006.政府會計論[M].廈門:廈門大學出版社，48。

11.Stewart J D.1984.The role of information in public accountability[J].Issues in public sector accounting,17:13-34.

12.李建發(fā).2006.政府財務(wù)報告研究[M].廈門:廈門大學出版社，49。

13.Gray,A.&W.Jenkins.2001.Accountable Managementin British Central Government:Some Reflections on the Financial Management Initiative.Financial Accountability and Management，3:171-186

14.王光遠.1996.管理審計理論[M].北京:中國人民大學出版社，256-257。

15.Hood,Christopher.1995.Contemporary Public Management:A New Global Paradigm?Public Policy and Administration，10-2:104-117.

16.Gray,A.&W.I.Jenkins.1986.Accountable Management in British Central Government:Some Reflections on the Financial Management Initiative.Financial Accountability and Management，2/3:171-186.

17.張琦.2011.政府會計改革系統(tǒng)重構(gòu)與路徑設(shè)計[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社，40。

18.陳立齊、李建發(fā).2003.國際政府會計準則及其發(fā)展評述.會計研究，9:49-52。

19.James L.Chan.2003.Government Accounting:An Assessment of Theory,Purposes and Standards.Public Money＆Management，6:13-19.

20.李定清.我國政府會計理論基本問題研究 [J].會計之友,2013(31):4-9

21.On March 30 1993,FASAB issues the Statement of Federal Financial Accounting Concepts(SFFAC)1,Objectives of Federal Financial Reporting.In November 2006,FASAB issues the Illustration 1,FASAB’s Strategic Directions:Clarifying FASAB’s Near-Term Role in Achieving the Objectives of Federal Financial Reporting.

22.陳立齊、李建發(fā).2003.國際政府會計準則及其發(fā)展評述[J].會計研究，9:49-52。

作者簡介：余應(yīng)敏，男，1966年12月生，河南省信陽市光山縣人。中央財經(jīng)大學會計學院會計學教授、博士生導(dǎo)師。中國注冊會計師協(xié)會會員、中國注冊稅務(wù)師、中國房地產(chǎn)估價師。加拿大滑鐵盧大學（University of Waterloo）財務(wù)與會計學院訪問學者。2006年9月至2010年4月于財政部財政科學研究所從事博士后研究。主要研究領(lǐng)域：中小企業(yè)財務(wù)報告行為、政府會計與財務(wù)報告、政府績效審計。在《會計研究》、《經(jīng)濟管理》、《財政研究》、《審計研究》等專業(yè)雜志發(fā)表學術(shù)論文75篇；出版專著7部、譯著1部；主持了6項省部級課題；參與了多項科研課題研究；多次參加中國會計學會年會等全國性會計學術(shù)研討會、擔任研討會評論人。（本欄目責任編輯：鄭潔）