□（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江溫州 325035）

當(dāng)前，環(huán)境問題引起政府的高度重視。黨的十八大提出了“五位一體”的社會主義事業(yè)總體布局，將生態(tài)文明建設(shè)寫入黨章。意在追求人與自然和諧共生、良性循環(huán)、資源節(jié)約、環(huán)境友好、經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)作為重要的環(huán)境污染源，督促其加大環(huán)保投入，重視環(huán)境管理，對生態(tài)文明建設(shè)起著至關(guān)重要的作用。環(huán)境績效審計作為企業(yè)環(huán)境管理的重要手段之一，主要是檢查評估企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任、實(shí)現(xiàn)合理利用資源和保護(hù)環(huán)境的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性。開展企業(yè)環(huán)境績效審計，可促使資源節(jié)約、生產(chǎn)要素合理配置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

一、生態(tài)文明建設(shè)和企業(yè)環(huán)境績效審計的良性互動

生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略方針的貫徹落實(shí)，有利于企業(yè)環(huán)境績效審計的開展；反之，對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境績效審計又可助推生態(tài)文明建設(shè)。

（一）生態(tài)文明建設(shè)召喚環(huán)境績效審計

生態(tài)文明是人類為建設(shè)和諧生態(tài)而取得的物質(zhì)成果、精神成果和制度成果的總和，反映了一個社會的文明進(jìn)步狀態(tài)。具體內(nèi)容有：環(huán)境保護(hù)的基本國策，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，生態(tài)環(huán)境破壞的補(bǔ)償機(jī)制、投入機(jī)制、碳排放交易機(jī)制，清潔能源和可再生能源的開發(fā)利用，水、大氣、土壤等污染治理措施。在進(jìn)行生態(tài)文明建設(shè)過程中，必定會涉及到大量的工程投資、科技投入。為了驗(yàn)證生態(tài)環(huán)境建設(shè)資金和項(xiàng)目是否有經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性，需要審計部門參與建立、健全相應(yīng)的工程項(xiàng)目和資金監(jiān)管體制、機(jī)制，更好地發(fā)揮審計服務(wù)于國家、服務(wù)于人民，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展的作用。

（二）環(huán)境績效審計力促生態(tài)文明建設(shè)

生態(tài)文明建設(shè)需要全社會的共同關(guān)注和參與，環(huán)境績效審計具有環(huán)境審計的基本特征，并與環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計共同構(gòu)成了完整的環(huán)境審計體系。在資源環(huán)保、財政、企業(yè)、投資等多項(xiàng)審計中，都有涉及環(huán)境績效審計的內(nèi)容，如產(chǎn)業(yè)政策的落實(shí)情況、節(jié)能減排責(zé)任的履行情況等。在審計中不僅要關(guān)注經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性和合規(guī)性，更要關(guān)注環(huán)境保護(hù)規(guī)劃是否合理、決策是否科學(xué)、資金投入是否及時到位、項(xiàng)目是否如期完工和財政資金使用效益是否得到充分發(fā)揮等。這些不僅是各級政府迫切需要了解的內(nèi)容，也是全社會關(guān)注的焦點(diǎn)熱點(diǎn)問題，而開展環(huán)境績效審計則是解決這一問題的重要途徑，也是加強(qiáng)審計監(jiān)督、履行審計職責(zé)的重要途徑。伴隨著生態(tài)文明理念在全社會的推廣，環(huán)境績效審計內(nèi)容、重點(diǎn)和審計方式方法都將進(jìn)行不同程度的演進(jìn)和發(fā)展。當(dāng)今，將生態(tài)文明建設(shè)納入環(huán)境績效審計范疇，用生態(tài)文明理念引領(lǐng)環(huán)境績效審計工作，開辟了環(huán)境績效審計工作的新方向。

二、生態(tài)文明視角下企業(yè)環(huán)境績效審計的重點(diǎn)內(nèi)容

生態(tài)文明視角下的企業(yè)環(huán)境績效審計，是要將生態(tài)文明建設(shè)中的環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約等作為審計關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。

（一）對企業(yè)執(zhí)行相關(guān)環(huán)境政策法規(guī)情況的審計

國家已出臺了一系列與環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)和制度，隨著生態(tài)文明建設(shè)步伐的加快，環(huán)保部門也會適時推出生態(tài)文明建設(shè)指標(biāo)考核評價體系和環(huán)境損害賠償制度。作為審計部門，在審計中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)執(zhí)行國家法律法規(guī)情況，資源環(huán)境保護(hù)目標(biāo)和任務(wù)的分解、落實(shí)情況。測試企業(yè)環(huán)境管理的內(nèi)控制度運(yùn)行是否健全、有效，是否有利于預(yù)防和控制環(huán)境污染，改善環(huán)境質(zhì)量。關(guān)注環(huán)境質(zhì)量評價體系、環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)體系、環(huán)境污染防治體系的建立及運(yùn)行情況。測評企業(yè)的環(huán)境管理體系，發(fā)現(xiàn)其中的薄弱環(huán)節(jié)，給予適當(dāng)?shù)慕ㄗh，督促其加以改進(jìn)。對審計查出的問題要注重從體制、機(jī)制層面分析問題產(chǎn)生的原因，提出具有可操作性的審計建議；并及時反饋給相關(guān)部門，以提高環(huán)境政策法規(guī)的實(shí)施效果。

（二）對企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變情況的審計

生態(tài)文明建設(shè)要求環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的協(xié)調(diào)融合。作為企業(yè)，首要目標(biāo)是追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，但在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的同時，必須考慮環(huán)境的承受力，對環(huán)境的影響做到正面影響最大化、負(fù)面影響最小化。為此，企業(yè)需要轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，淘汰落后產(chǎn)能，轉(zhuǎn)向資源節(jié)約型產(chǎn)業(yè)，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。審計中要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)對發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)的資金投入及投資效益情況。重點(diǎn)檢查是否形成節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的空間布局、產(chǎn)業(yè)集聚、生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變等格局。企業(yè)在提升環(huán)境保護(hù)意識、優(yōu)化企業(yè)形象和生產(chǎn)能力高效發(fā)展方面是否有所作為。

（三）對企業(yè)環(huán)境項(xiàng)目及資金的審計

隨著生態(tài)文明建設(shè)的深入，企業(yè)必定有各種環(huán)保設(shè)施要興建，需要有大量的環(huán)境保護(hù)資金投入。審計部門應(yīng)進(jìn)行跟蹤審計，在環(huán)保設(shè)施立項(xiàng)前，重點(diǎn)關(guān)注環(huán)保設(shè)施立項(xiàng)是否經(jīng)過環(huán)評，資金預(yù)算是否合理；在項(xiàng)目施工過程中，關(guān)注環(huán)境監(jiān)督管理是否到位，資金利用是否有效、看有無資金浪費(fèi)，有無超預(yù)算等情況；在項(xiàng)目竣工及后續(xù)運(yùn)營時，要關(guān)注是否辦理了環(huán)保驗(yàn)收手續(xù)，項(xiàng)目投產(chǎn)后有無達(dá)到預(yù)期效果。

三、生態(tài)文明視角下企業(yè)環(huán)境績效審計指標(biāo)的構(gòu)建

要對企業(yè)環(huán)境績效進(jìn)行評價，需要構(gòu)建嚴(yán)格的指標(biāo)體系，在指標(biāo)的設(shè)計、取舍中應(yīng)遵循以下幾個要求。

（一）指標(biāo)設(shè)計要求

1.可操作性要求。為了對企業(yè)環(huán)境績效的好壞進(jìn)行明確的評價，指標(biāo)的設(shè)計和選取要有利于環(huán)境績效審計工作的開展，考慮易于被審計人員所接受，容易被量化，便于評審人員的實(shí)際操作。指標(biāo)最好可以利用企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)統(tǒng)計資料，加以適當(dāng)?shù)母牧?，以便能全面反映企業(yè)所處行業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的特征和發(fā)展水平。

2.可比性要求。對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境績效審計，其主要目的是用審計結(jié)果來評判企業(yè)環(huán)境管理能力的優(yōu)劣。如何體現(xiàn)出一個企業(yè)環(huán)境管理能力是優(yōu)還是劣，需要將多個企業(yè)或行業(yè)進(jìn)行比較。故評價指標(biāo)應(yīng)具有橫向和縱向可比，以反映同一時間的不同企業(yè)、同一企業(yè)的不同時期履行環(huán)境責(zé)任的情況。

3.定性與定量相結(jié)合要求。環(huán)境績效審計是一項(xiàng)管理活動，管理活動的結(jié)果會有多種方式，除了量化的指標(biāo)外，還要定性的指標(biāo)作補(bǔ)充。對可以定量描述的項(xiàng)目，要通過多角度、多層次的指標(biāo)進(jìn)行量化評價，以使評價結(jié)果更具有證明力和說服力；而對只能定性評價的項(xiàng)目，也需要運(yùn)用科學(xué)合理的指標(biāo)對其進(jìn)行評估，提高定性評價的科學(xué)性。

（二）審計指標(biāo)的設(shè)計

借鑒前人研究成果，考慮我國具體情況，筆者將企業(yè)環(huán)境績效評價指標(biāo)分為以下五類：

1.環(huán)境管理指標(biāo)。設(shè)置以下二級指標(biāo)：所獲環(huán)保獎項(xiàng)數(shù)，所獲環(huán)境標(biāo)志產(chǎn)品數(shù)量，環(huán)境事故發(fā)生數(shù)，環(huán)保政策的制定、執(zhí)行狀況指標(biāo)，環(huán)境管理系統(tǒng)的合規(guī)性指標(biāo)，外界對企業(yè)的環(huán)境評價指標(biāo)等。

所獲環(huán)保獎項(xiàng)數(shù)和所獲環(huán)境標(biāo)志產(chǎn)品數(shù)量越多，越表明企業(yè)的產(chǎn)品官方認(rèn)可度越高，越環(huán)保。環(huán)境事故發(fā)生次數(shù)越少，表明企業(yè)的環(huán)境管理越到位。環(huán)保政策的制定、執(zhí)行狀況指標(biāo)是指企業(yè)是否制定環(huán)保措施，企業(yè)環(huán)保措施的落實(shí)情況，環(huán)境保護(hù)年度計劃的執(zhí)行情況等，是定性指標(biāo)。環(huán)境管理系統(tǒng)的合規(guī)性指標(biāo)指企業(yè)是否建立環(huán)境管理體系，運(yùn)行情況如何，各項(xiàng)環(huán)保規(guī)章制度是否符合法規(guī)的要求，是否先進(jìn)，執(zhí)行是否良好，是定性指標(biāo)。外界對企業(yè)的環(huán)境評價指標(biāo)指政府、公眾及其他利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)保狀況的感性認(rèn)識如何，是定性指標(biāo)。

2.資源節(jié)約指標(biāo)。設(shè)置以下二級指標(biāo)：萬元產(chǎn)值耗電（水、煤、油）量，生產(chǎn)用水重復(fù)利用率，工業(yè)固體廢物綜合利用率等。

萬元產(chǎn)值耗電（水、煤、油）量反映企業(yè)獲得萬元產(chǎn)值耗用的電、水、煤、油耗用量。指標(biāo)值越小表明企業(yè)對年電、水、煤、油的消耗程度越小，資源越節(jié)約。生產(chǎn)用水重復(fù)利用率反映企業(yè)重復(fù)利用水資源的效率。指標(biāo)值越大，說明企業(yè)重復(fù)利用水資源的程度越高，對環(huán)境的貢獻(xiàn)也就越大。工業(yè)固體廢物綜合利用率反映企業(yè)綜合利用固體廢棄物的程度。該指標(biāo)值越大越好。

3.污染物排放指標(biāo)。設(shè)置以下二級指標(biāo)：工業(yè)廢水排放強(qiáng)度，工業(yè)廢氣排放強(qiáng)度，工業(yè)粉塵排放強(qiáng)度，工業(yè)固體廢物排放強(qiáng)度等。

工業(yè)廢水排放強(qiáng)度反映企業(yè)萬元產(chǎn)值所排放的工業(yè)廢水量，表明企業(yè)的經(jīng)營活動對水資源的污染程度。工業(yè)廢氣排放強(qiáng)度反映企業(yè)取得萬元產(chǎn)值排放的工業(yè)廢氣，主要是企業(yè)的經(jīng)營活動對大氣的污染程度。工業(yè)粉塵排放強(qiáng)度反映企業(yè)為取得萬元產(chǎn)值排放工業(yè)粉塵的程度。工業(yè)固體廢物排放強(qiáng)度反映企業(yè)獲得萬元產(chǎn)值產(chǎn)生的固體廢物量。這些指標(biāo)值越小越好，是反向指標(biāo)。

4.環(huán)境治理指標(biāo)。設(shè)置以下二級指標(biāo)：主要污染物 COD、SO2排放達(dá)標(biāo)率，工業(yè)廢水、廢氣排放達(dá)標(biāo)率，工業(yè)固體廢物處置率，環(huán)境治理系統(tǒng)自身建設(shè)指標(biāo)等。

主要污染物排放達(dá)標(biāo)率反映企業(yè)排放的 COD、SO2是否超標(biāo)，該指標(biāo)可以衡量企業(yè)對水、大氣資源的治理情況。工業(yè)廢水、廢氣排放達(dá)標(biāo)率反映企業(yè)排放工業(yè)廢水、廢氣的達(dá)標(biāo)程度。工業(yè)固體廢物處置率反映企業(yè)對工業(yè)固體廢物的處置程度。該類比值越大越好。環(huán)境治理系統(tǒng)自身建設(shè)指標(biāo)指企業(yè)是否設(shè)立環(huán)境治理相關(guān)的部門、配備相關(guān)的人員，環(huán)境管理人員的數(shù)量、級別和處理環(huán)境事故能力是否符合要求，企業(yè)員工環(huán)境保護(hù)的培訓(xùn)是否到位等，是定性指標(biāo)。

5.環(huán)保投入指標(biāo)。設(shè)置以下二級指標(biāo)：環(huán)保設(shè)施支出占產(chǎn)值比重，排污費(fèi)占產(chǎn)值比重，環(huán)保專項(xiàng)資金使用率，環(huán)保技術(shù)創(chuàng)新投入率，綠色行動的創(chuàng)新和落實(shí)情況指標(biāo)等。

環(huán)保設(shè)施支出占產(chǎn)值比重反映企業(yè)為治理環(huán)境在環(huán)保設(shè)施上的投資情況。排污費(fèi)占產(chǎn)值比重反映企業(yè)為取得萬元產(chǎn)值支出的排污費(fèi)情況。環(huán)保專項(xiàng)資金使用率反映企業(yè)當(dāng)年用于環(huán)保用途的實(shí)際資金的使用程度。環(huán)保技術(shù)創(chuàng)新投入率反映企業(yè)所取得產(chǎn)值中有多少用于環(huán)保技術(shù)的創(chuàng)新。綠色行動的創(chuàng)新和落實(shí)情況指標(biāo)指企業(yè)是否使用清潔能源，是否推行產(chǎn)品的綠色工程計劃，是否落實(shí)綠色生產(chǎn)工藝流程，企業(yè)綠色產(chǎn)品的開發(fā)與銷售情況，是定性指標(biāo)。

（三）企業(yè)環(huán)境績效審計指標(biāo)的評價

1.定量指標(biāo)的評價。將5個一級指標(biāo)的權(quán)重都設(shè)為“1”，把一級指標(biāo)所轄的二級指標(biāo)，根據(jù)重要性程度將權(quán)重“1”分配給各項(xiàng)二級指標(biāo)。將各項(xiàng)二級指標(biāo)的評價指數(shù)乘以分配到的權(quán)重值，求出各項(xiàng)二級指標(biāo)的最終分值。具體有三步。

首先，要計算各二級指標(biāo)的評價指數(shù)。對建立的各二級指標(biāo)依據(jù)公式計算得出的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行“標(biāo)準(zhǔn)化”處理，轉(zhuǎn)換成在同一尺度上可以相互比較的量。具體公式為：

式中：Zi：指標(biāo)評價指數(shù)，Ci：某評價指標(biāo)實(shí)際值（或設(shè)計值），Si：某評價指標(biāo)參照值。該參照值可以是法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)或歷史和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)值。

其次，要計算定量指標(biāo)綜合評價指數(shù)。用第一步算出的各二級指標(biāo)的評價指數(shù)乘以該指標(biāo)相應(yīng)的權(quán)重，加權(quán)平均得出各一級指標(biāo)的評價指數(shù)。

最后，對定量指標(biāo)的評價。為了更直觀，筆者將定量指標(biāo)綜合評價分成優(yōu)秀、良好、一般、較差、很差五個等級，得分值采用百分制，結(jié)合綜合評價指數(shù)，判斷得出定量指標(biāo)的最終得分值（見下表）。

等級 優(yōu)秀 良好 一般 較差 很差綜合評價指數(shù) Z≤1.00 1.00＜Z ≤1.20 1.20＜Z≤1.4 1.4＜Z ≤1.6 Z＞1.6得分值 100 80 60 40 0

2.定性指標(biāo)的評價。對于定性指標(biāo)，可以通過利益相關(guān)者、專家、審計人員分別打分或問卷調(diào)查給出一個分值，各分值所占比重，可以根據(jù)具體審計項(xiàng)目給予賦值。將每項(xiàng)指標(biāo)分值加以算術(shù)平均，計算出每項(xiàng)明細(xì)指標(biāo)的實(shí)際分值，再根據(jù)該項(xiàng)指標(biāo)所占的權(quán)重，計算出定性指標(biāo)的最終得分值。

3.審計結(jié)論。企業(yè)環(huán)境績效審計評價指標(biāo)最終得分=定量指標(biāo)的最終得分值×定量指標(biāo)權(quán)重+定性指標(biāo)的最終得分值×定性指標(biāo)權(quán)重。假設(shè)評價指標(biāo)最終得分為X，則審計結(jié)論分為以下五類：當(dāng) X∈［0，40），企業(yè)環(huán)境績效評價為很差；當(dāng) X∈［40，60），企業(yè)環(huán)境績效評價為差； 當(dāng) X∈［60，75），企業(yè)環(huán)境績效評價為一般；當(dāng)X∈［75，85），企業(yè)環(huán)境績效評價為良好；當(dāng) X＞85，企業(yè)環(huán)境績效為優(yōu)秀。

四、企業(yè)環(huán)境績效審計評價體系實(shí)施建議

（一）規(guī)范企業(yè)的環(huán)境信息披露

目前，對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露沒有強(qiáng)制性規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境績效審計難以開展。為了順利開展環(huán)境績效審計，需要政府建立一個公認(rèn)的披露標(biāo)準(zhǔn)，而企業(yè)要做好基礎(chǔ)性工作，以便各公司披露數(shù)據(jù)具有可比性。有了統(tǒng)一公認(rèn)的環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)，審計才能發(fā)揮鑒證和評價作用，對企業(yè)的環(huán)境績效情況出具具體的審計意見，更好地維護(hù)利益相關(guān)者的利益。環(huán)境信息披露制度的完善，可使審計人員得到相關(guān)的可比數(shù)據(jù)，為企業(yè)的環(huán)境績效分析提供依據(jù)。

（二）不斷提高環(huán)境績效審計人員評價業(yè)務(wù)能力

環(huán)境績效審計涉及環(huán)境學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)等多學(xué)科的交叉。審計人員應(yīng)當(dāng)不斷擴(kuò)寬知識領(lǐng)域，學(xué)習(xí)環(huán)境績效審計相關(guān)知識，提高自身綜合知識能力，以便具備足夠能力適應(yīng)環(huán)境績效審計工作的要求。一方面，加大對現(xiàn)有審計人員的培訓(xùn)，擴(kuò)充他們的環(huán)境學(xué)相關(guān)知識，力爭成為復(fù)合型審計人才。同時，積極引進(jìn)熟悉環(huán)境相關(guān)知識的專業(yè)人才，充實(shí)審計隊伍，做好人才建設(shè)。另一方面，企業(yè)環(huán)境績效審計作為新鮮事物，要做到干中學(xué)、學(xué)中干，要及時總結(jié)環(huán)境績效審計工作中的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，逐步形成審計方法理論體系，做好知識儲備。

（三）建立多部門聯(lián)合機(jī)制，加強(qiáng)協(xié)同作戰(zhàn)

環(huán)境績效審計工作牽涉面廣，絕不是一個審計部門能完全勝任的，很多業(yè)務(wù)需要借用“外腦”。審計機(jī)關(guān)應(yīng)建立與相關(guān)部門的工作聯(lián)系機(jī)制，利用專業(yè)機(jī)構(gòu)、專家的專業(yè)知識和優(yōu)勢提高環(huán)境績效審計的有效性和權(quán)威性。同時，還要就環(huán)境績效審計加強(qiáng)國際交流和協(xié)調(diào)，積極利用國外成熟的經(jīng)驗(yàn)和操作流程，降低環(huán)境績效審計實(shí)踐中的盲目性。

在生態(tài)文明建設(shè)推動下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重環(huán)境績效審計評價指標(biāo)設(shè)定及相關(guān)工作的發(fā)展變化，在企業(yè)內(nèi)部積極開展環(huán)境績效審計評價工作。注重生產(chǎn)經(jīng)營活動中環(huán)境支出的經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性。借環(huán)境績效審計之際，盡可能解決企業(yè)存在的環(huán)境問題，尋求經(jīng)濟(jì)利益和社會利益的平衡。