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（武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 湖北武漢430072）

一、引言

2011年12月，銀監(jiān)會(huì)發(fā)布了《銀行監(jiān)管報(bào)表可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言（XBRL）擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)》，用于提升銀行非現(xiàn)場監(jiān)管報(bào)表數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)化水平，推動(dòng)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)和使用。這個(gè)分類標(biāo)準(zhǔn)是在2010年10月財(cái)政部發(fā)布的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)》基礎(chǔ)上，從行業(yè)層面擴(kuò)展元素內(nèi)容以更好地適用于銀行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容。然而，擴(kuò)展后的分類標(biāo)準(zhǔn)也可能因?yàn)椴划?dāng)?shù)臄U(kuò)展而降低信息披露的準(zhǔn)確性，降低不同報(bào)告主題之間信息的可比性（Botitz.J.E 2005）以及增加審計(jì)的難度（Plumlee 2008）。 上官鳴等（2013）認(rèn)為使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類時(shí)，銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表在主要內(nèi)容和項(xiàng)目、報(bào)表數(shù)據(jù)單位以及項(xiàng)目重分類三大方面上存在較大的細(xì)節(jié)差異。銀行甚至可能為了監(jiān)管需求和行業(yè)要求，編制兩套報(bào)表，一套為按自身原有模板編制的報(bào)表，另一套則為針對(duì)行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告模板，將原報(bào)表一些披露項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行重新處理和歸集編制的報(bào)表。銀行監(jiān)管報(bào)表XBRL擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)的提出是否適用于現(xiàn)階段的銀行實(shí)務(wù)報(bào)告？會(huì)不會(huì)由于不適用導(dǎo)致報(bào)表信息的缺失？本文對(duì)此進(jìn)行探討。

二、文獻(xiàn)綜述

目前，XBRL作為會(huì)計(jì)信息技術(shù)的重要組成部分，研究熱度近年來持續(xù)升高。在分類標(biāo)準(zhǔn)方面的研究，Matthew Bovee（2002）為探究美國分類標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)報(bào)告是否適合，搜集美國10個(gè)行業(yè)共67家工商企業(yè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)報(bào)告匹配合適，并在各行業(yè)間表現(xiàn)不同，建議推出行業(yè)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)。高錦萍和張?zhí)煳鳎?006）通過比對(duì)除金融保險(xiǎn)業(yè)外的12個(gè)行業(yè)中117家企業(yè)的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)我國XBRL財(cái)務(wù)報(bào)表分類標(biāo)準(zhǔn)定義的信息元素與公司報(bào)告實(shí)務(wù)披露的項(xiàng)目間的差異還較大，并且各類差異在行業(yè)間無差別，分類標(biāo)準(zhǔn)需要完善。Poolion（2009）對(duì)分類標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)性的評(píng)價(jià)提出了標(biāo)準(zhǔn)，包括與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，內(nèi)容要涵蓋所有通用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)元素，XBRL在計(jì)算鏈接庫的關(guān)系要正確以及可比性的要求四個(gè)方面。在行業(yè)擴(kuò)展分類方面的研究，李爭爭和張?zhí)煳鳎?013）以石油行業(yè)上市公司為樣本，通過元素的復(fù)用和擴(kuò)展頻數(shù)的質(zhì)量評(píng)價(jià)手段，認(rèn)為行業(yè)擴(kuò)展模式在分類標(biāo)準(zhǔn)的效率和不足以及可比性上具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，能夠更好地提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。結(jié)合2011年推出的公告，本文將針對(duì)銀行業(yè)的擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究，旨在了解現(xiàn)階段銀行實(shí)務(wù)報(bào)告與銀行業(yè)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)的適用程度。

三、樣本選擇與研究方法

（一）樣本選擇。根據(jù)2013年公布的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)編報(bào)規(guī)則〉的通知》（財(cái)會(huì)[2013]11號(hào)），作為試點(diǎn)單位需要將2012年的財(cái)務(wù)報(bào)告按照銀行監(jiān)管報(bào)表XBRL擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行報(bào)送的共有18家銀行。其中昆侖銀行和國家開發(fā)銀行未上市，所披露的報(bào)表為財(cái)務(wù)報(bào)告摘要，并不完整，所以剔除這兩家銀行，僅采用之外的16家上市銀行數(shù)據(jù)。在數(shù)據(jù)采集方面，上海證券交易所和深圳證券交易所在其網(wǎng)站上提供了上市公司的XBRL實(shí)例文檔，但是實(shí)例文檔中的信息僅作為展示與參考使用，并沒有完整反映披露實(shí)物?？紤]到數(shù)據(jù)的完整性，本文假設(shè)企業(yè)的PDF版本的財(cái)務(wù)報(bào)告都是由XBRL文檔映射形成的，具有充分完整性。所以，本文通過手工翻閱2012年P(guān)DF版本的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集。

我國上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露實(shí)行強(qiáng)制性披露，主表的表內(nèi)項(xiàng)目反映的信息基本由證監(jiān)會(huì)強(qiáng)制披露，各家銀行在這方面的披露差異不大。然而，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的內(nèi)容，證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部并沒有強(qiáng)制性規(guī)定，都是企業(yè)自愿進(jìn)行披露，會(huì)由于企業(yè)規(guī)模、發(fā)展模式、方向以及業(yè)務(wù)個(gè)性等多方面有所不同。因而，以財(cái)務(wù)報(bào)表附注項(xiàng)目用來評(píng)價(jià)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告與實(shí)務(wù)中的適用程度，對(duì)XBRL的實(shí)際發(fā)展更有意義。

（二）研究方法。已有的文獻(xiàn)顯示，XBRL適用性的質(zhì)量一般從效率和不足兩個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)。元素復(fù)用率由黃長胤和張?zhí)煳鳎?011）提出，是指通用分類標(biāo)準(zhǔn)中的元素被企業(yè)在其披露實(shí)務(wù)中復(fù)用的比例。高錦萍和張?zhí)煳鳎?006）使用元素匹配法，通過匹配分類標(biāo)準(zhǔn)中的財(cái)務(wù)信息元素和企業(yè)實(shí)務(wù)披露的財(cái)務(wù)信息元素之間的差異，發(fā)現(xiàn)我國XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告分類與公司偏好的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)之間還存在較大的差異，分類標(biāo)準(zhǔn)還需進(jìn)一步完善。

本文運(yùn)用元素匹配法，定義元素覆蓋率這一概念。具體做法是：將單個(gè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注中含有的元素進(jìn)行標(biāo)記，與銀行業(yè)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)元素清單進(jìn)行逐一比對(duì)。若報(bào)表附注元素按照銀行業(yè)擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)元素進(jìn)行反映匹配，則定義為匹配元素；若報(bào)表附注元素并未在銀行業(yè)擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)元素中提及，則定義為差異元素。差異元素越少，在絕對(duì)量上說明適用性越好。然后，將匹配元素與財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露元素之比定義為元素覆蓋率。元素覆蓋率越高，在相對(duì)量上說明適用性越好。在元素標(biāo)記與匹配時(shí)，本文遵循以下原則：第一，銀行業(yè)擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)元素中含有以下元素類型：文本塊、文本、時(shí)點(diǎn)貨幣型、數(shù)值型、股份數(shù)、維度化的表格、維度化的軸、維度化表格軸上的成員、維度化表格的列報(bào)事項(xiàng)。其中維度化的表格、維度化表格的軸與維度化表格的列報(bào)事項(xiàng)都是標(biāo)明元素層級(jí)以及列報(bào)格式的元素，對(duì)報(bào)告的實(shí)際內(nèi)容并未做出貢獻(xiàn)。所以在匹配元素時(shí)，將這幾種元素予以忽略。第二，元素類型必須與銀行業(yè)擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)元素類型一致才能記作匹配元素，即使披露了其他類型的元素，可以推算或推測出也不予以認(rèn)可。第三，元素匹配時(shí)，各家銀行內(nèi)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的科目或者一些項(xiàng)目列報(bào)內(nèi)容的一級(jí)標(biāo)題并不相同，本文參照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，認(rèn)可實(shí)際上披露了相關(guān)內(nèi)容只是名稱定義有所不同的元素。

四、統(tǒng)計(jì)結(jié)果

按照銀行業(yè)擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)元素覆蓋率的方法，本文統(tǒng)計(jì)了16家銀行共計(jì)12 814個(gè)報(bào)表附注元素，統(tǒng)計(jì)學(xué)分析計(jì)算如表1所示。表1的上半部分可以看到，總差異數(shù)較多，最小差異元素?cái)?shù)為112個(gè)，最大差異元素?cái)?shù)達(dá)到286個(gè)，均值達(dá)到了183.25個(gè)。從整體數(shù)據(jù)看（未在表中列示），差異元素總數(shù)在112-200個(gè)之間的有11家，在200個(gè)以上的有5家。從表1的下半部分可以看到，縱使差異數(shù)多，元素覆蓋率還是較高的，最低的元素覆蓋率為67.9%，最高的元素覆蓋率為84.27%，平均元素覆蓋率達(dá)到77.12%。從整體數(shù)據(jù)看（未在表中列示），元素覆蓋率在67%-70%之間的有2家，元素覆蓋率在70%-80%之間的有9家，元素覆蓋率在80%以上的有5家。從數(shù)據(jù)上來看，銀行業(yè)報(bào)表擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)元素行業(yè)元素覆蓋率超過四分之三，最低的上市銀行也達(dá)到了三分之二，在各家銀行中規(guī)模、業(yè)務(wù)倚重等多方面因素不同，差異元素?cái)?shù)均值也達(dá)到183.25的情況下，還能達(dá)到這種程度的覆蓋率，充分說明在相對(duì)值的角度上來說，元素的使用率較高，適用性很好。

表1 元素匹配結(jié)果統(tǒng)計(jì)表*

表2 差異元素細(xì)分統(tǒng)計(jì)表

表2將表1中的差異元素根據(jù)所對(duì)應(yīng)附注的內(nèi)容分為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和其他項(xiàng)目四個(gè)方面進(jìn)行詳析。我們可以發(fā)現(xiàn)，從絕對(duì)值的角度而言，不同類型項(xiàng)目之間的差異還是很大的，其中資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目差異元素（均值為85）最多，一方面是由于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目附注最多，另一方面也可能是因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目元素的分類涵蓋得并不完整。其他項(xiàng)目差異元素（均值70.875）也較多，可能的主要原因是銀行業(yè)務(wù)較多，分部類型和業(yè)務(wù)分類較繁雜，加上想側(cè)重披露的業(yè)務(wù)單元和警示單元也不盡相同，導(dǎo)致了各家銀行報(bào)表的繁簡不一，而產(chǎn)生了這部分的差異。

五、結(jié)論

目前按照銀行監(jiān)管報(bào)表XBRL擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)披露的銀行財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)元素覆蓋率較高，均值達(dá)到77%以上，說明該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于現(xiàn)階段的銀行報(bào)告適用性較高。然而，報(bào)表實(shí)務(wù)中披露的元素與銀行業(yè)擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)元素中的差異元素也較多，總均值達(dá)到183.25，說明該標(biāo)準(zhǔn)還有提高的空間，可以根據(jù)現(xiàn)階段以及今后銀行財(cái)務(wù)報(bào)告涉及的元素進(jìn)行進(jìn)一步完善，使其更適用于銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的披露。