董芳蕾

(萊陽市財(cái)政局，山東 萊陽 265200)

0 引言

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，中國經(jīng)濟(jì)逐步融入世界經(jīng)濟(jì)體系，在中國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和其他國內(nèi)和國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化下，公允價值計(jì)量受到越來越多的關(guān)注，2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則明確了公允價值的定義及其運(yùn)用條件。與歷史成本計(jì)量模式相比，公允價值的公允性、真實(shí)性、動態(tài)現(xiàn)實(shí)性和估計(jì)判斷性使會計(jì)信息能夠適時而又準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)良性發(fā)展。

1 公允價值運(yùn)用中出現(xiàn)的問題

所謂公允價值，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢钥闯鲞@個金額的取得是以許多假定條件為前提的。對公允價值概念的要點(diǎn)主要包括：第一，公平、有序的交易環(huán)境是前提；第二，雙方出于自愿參與交易是基礎(chǔ)；第三，價格的確定是未發(fā)生真實(shí)交易情況時雙方共同認(rèn)可并達(dá)成一致的估計(jì)價格。因此公允價值在運(yùn)用的過程中，由于種種原因不能遵循公允價值計(jì)量的三個要點(diǎn)，就必然出現(xiàn)各種問題：

一是缺乏公允交易的市場。公允價值計(jì)量的關(guān)鍵是價格能否可靠、合理、經(jīng)濟(jì)的取得，公允價值的獲得應(yīng)該在一個真正公平的交易環(huán)境中，在一個公開、公平、系統(tǒng)的價格信息體系下進(jìn)行，目前我國市場經(jīng)濟(jì)并不完善，這樣的交易環(huán)境和市場價格體系不成熟，就無法對公允價值做出客觀、公正的標(biāo)準(zhǔn)或者評價。

二是缺乏完善的會計(jì)理論體系。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則只是給出了公允價值計(jì)量初步的定義和使用方法，目前在我國公允價值計(jì)量模式并不是獨(dú)立的計(jì)量基礎(chǔ)，沒有一個全面的公允價值劑量細(xì)則可供參考。在新會計(jì)準(zhǔn)則的38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中涉及公允價值計(jì)量的有17項(xiàng)，但是規(guī)定的比較分散，而且我國新會計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時，一般應(yīng)采用歷史成本”，這說明，在我國歷史成本計(jì)量仍然是基礎(chǔ)，根據(jù)不同的環(huán)境會引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等公允價值不同的表現(xiàn)形式。沒有一個全面、系統(tǒng)的理論體系和實(shí)務(wù)操作的準(zhǔn)則框架，公允價值計(jì)量在實(shí)際應(yīng)用時必然會受到影響。

三是缺乏成熟的公允價值估值技術(shù)。公允價值計(jì)量的最大問題是如何獲取公允價格。如果存在活躍交易市場，資產(chǎn)和負(fù)債的價值根據(jù)交易日的市場價格來獲得，如果不存在活躍交易市場，但同類或者類似資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場，則參照同類或類似資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格確定公允價格，否則，應(yīng)采用估值技術(shù)等確定其公允價值。估值技術(shù)是公允價值計(jì)量中操作難度最大的部分，估值技術(shù)通常采用市場法或現(xiàn)值法來估計(jì)，對于后者由于未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、貼現(xiàn)率的選擇的不確定性,導(dǎo)致導(dǎo)致實(shí)際操作難度加大，在借助估價模型來計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債價格時，不僅需要更多的技術(shù)手段和市場參數(shù)，還需要會計(jì)職業(yè)判斷和會計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致公允價值確認(rèn)和計(jì)量的可靠性降低。

2 完善我國公允價值會計(jì)的對策建議

2.1 加強(qiáng)公允價值理論研究

完善的理論基礎(chǔ)對公允價值在具體實(shí)務(wù)操作上的運(yùn)用有至關(guān)重要的作用。完善公允價值計(jì)量的重要舉措就是建立一個全面、系統(tǒng)的理論體系和實(shí)務(wù)操作的準(zhǔn)則框架，公允價值準(zhǔn)則體系應(yīng)盡可能的詳細(xì)，公允價值準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)包括兩個部分：一是公允價值計(jì)量的基本準(zhǔn)則和指南。其中基本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包括明確計(jì)量目標(biāo)，界定公允價值計(jì)量的會計(jì)要素以及要在財(cái)務(wù)報(bào)告信息中披露評估公允價值的現(xiàn)值技術(shù)的相關(guān)信息；二是公允價值準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)更進(jìn)一步的說明操作規(guī)范。在現(xiàn)值技術(shù)的研究方面，應(yīng)盡快制定相關(guān)的公允價值計(jì)量指南，學(xué)習(xí)和借鑒國際上在現(xiàn)值方面的研究成果和成熟經(jīng)驗(yàn)，針對不同的計(jì)量對象選用不同的公允價值計(jì)量技術(shù)，提高公允價值在運(yùn)用中的技術(shù)操作水平。

2.2 加強(qiáng)非活躍市場環(huán)境中公允價值的計(jì)量

我國新會計(jì)準(zhǔn)則將公允價值分為三個層級：第一級次是市價法，是基于活躍市場的交易價格；第二層級是參照法，適用于不存在活躍市場，但性質(zhì)相同或相近的資產(chǎn)存在活躍市場的，則此類資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格并經(jīng)過調(diào)整來確定公允價格；第三層級是估值法，如果不存在活躍市場，也沒有性質(zhì)相同或相近的資產(chǎn)負(fù)債可供參照，則需考慮利用現(xiàn)值技術(shù)等估值技術(shù)來確定公允價值。雖然第一層級的公允價值計(jì)量是最好的估值方法，然而并非所有的計(jì)量對象都存在活躍交易市場，有客觀、公允的市場價格，非活躍交易市場在我國覆蓋面廣，使用范圍大，公允價值的運(yùn)用很大都是在非活躍交易市場中。公允價值的前提是交易雙方自愿和交易的公平，這對交易環(huán)境的要求并不是絕對的，通過對活躍市場環(huán)境的公允價值定義對非活躍市場環(huán)境的拓展，可以形成一個完整的公允價值概念體系。

2.3 利用專業(yè)評估技術(shù)為公允價值計(jì)量提供服務(wù)

目前，美國在投資性房地產(chǎn)、股份支付、企業(yè)合并、資產(chǎn)減值及無形資產(chǎn)等的公允價值計(jì)量實(shí)務(wù)操作中不同程度的引入外部專業(yè)評估機(jī)構(gòu)為其提供專業(yè)技術(shù)服務(wù)，對此，我國可以借鑒。

（1）資產(chǎn)評估的專業(yè)性能夠增強(qiáng)會計(jì)信息的正確客觀性。資產(chǎn)評估是注冊評估師按照資產(chǎn)評估準(zhǔn)則的要求，合理的應(yīng)用專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)對資產(chǎn)的價值進(jìn)行估價。這種估計(jì)建立在對信息的掌握和評估準(zhǔn)則的范圍之內(nèi)。資產(chǎn)評估按照一定的準(zhǔn)則和程序所得出的現(xiàn)實(shí)價值是最可能的值或取值期間，這是一種專業(yè)判斷。

（2）專業(yè)評估的獨(dú)立性能夠提高評估結(jié)果的公正性。獨(dú)立性是資產(chǎn)評估的基本特性，也是資產(chǎn)評估的靈魂。獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。資產(chǎn)評估是專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員按照法律、法規(guī)和資產(chǎn)評估準(zhǔn)則以及相關(guān)程序?qū)Y產(chǎn)價值進(jìn)行分析評定、估算，評估人員是專職職業(yè)且與業(yè)務(wù)沒有利害關(guān)系的第三方。在現(xiàn)行的市場經(jīng)濟(jì)背景下，要為政府、產(chǎn)權(quán)交易的各個主體、債權(quán)人和社會公眾提供一種具有一定公信力的專業(yè)咨詢，最合適的方法是依據(jù)相關(guān)的法規(guī)、準(zhǔn)則、行業(yè)慣例，由在這一領(lǐng)域具有專業(yè)技能的獨(dú)立評估機(jī)構(gòu)提出合理的現(xiàn)時價值尺度。這種專業(yè)評估的獨(dú)立性較強(qiáng)，能夠很好的維護(hù)當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)秩序，同時保護(hù)債券人和公眾的利益。

2.4 完善公司治理結(jié)構(gòu)

遏制會計(jì)信息失真的最佳途徑是建立和完善內(nèi)部控制制度，建立制度化和規(guī)范化的內(nèi)部監(jiān)督條例，并嚴(yán)格貫徹和執(zhí)行，加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)活動的事前監(jiān)督與過程控制。要解決公允價值的真正公允問題就必須解決人為操縱問題，因此從立法上、制度上完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)是非常必要的。首先，建立獨(dú)立董事制度來約束內(nèi)部董事的行為，保證會計(jì)信息的真實(shí)可靠；其次，設(shè)立專門的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，鼓勵加強(qiáng)企業(yè)自身監(jiān)管；再次，可以讓更多的、分散的投資者參與資本市場，企業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化，以削弱內(nèi)部人控制程度。完善我國公司的治理結(jié)構(gòu),實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化弱化內(nèi)部人控制,防范利用公允價值進(jìn)行人為利潤操縱。

3 結(jié)語

目前公允價值的應(yīng)用存在著市場條件不夠完備、會計(jì)理論體系不夠完善、估值技術(shù)不夠成熟的問題，由此造成一定程度的操作性困難和可靠性危機(jī)、準(zhǔn)則和制度不夠完善導(dǎo)致公允價值容易被用來操縱利潤、監(jiān)督懲罰措施有待加強(qiáng)等諸多難點(diǎn)。盡管存在這些問題，但是不能因此而放棄公允價值計(jì)量。公允價值計(jì)量是國際會計(jì)的趨勢，我們應(yīng)積極解決公允價值在應(yīng)用中遇到的問題，一方面要謹(jǐn)慎的利用公允價值計(jì)量模式，另一方面要完善中國市場經(jīng)濟(jì)，創(chuàng)建一個適用公允價值的市場環(huán)境，以促進(jìn)中國的會計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展與完善。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

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