單麗敏

淺析醫(yī)院成本核算和成本控制

單麗敏①

介紹了最為廣泛使用的全成本法，以及對可控成本的分析。雖然成本核算有諸多優(yōu)點(diǎn)，但是它的缺點(diǎn)也隨著深入的運(yùn)用而產(chǎn)生，文章針對其缺點(diǎn)，提出一些解決的方法。

成本核算 分?jǐn)?可控成本

根據(jù)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第二十八條規(guī)定：成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的過程。醫(yī)院成本核算是對醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)過程中所產(chǎn)生的各項(xiàng)消耗進(jìn)行記錄、分類、匯集、計(jì)算，最終做出有價值的醫(yī)院經(jīng)濟(jì)狀況分析報(bào)告的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動。

1 醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀及控制方法

西方國家中，英國是較早實(shí)施成本核算的國家。1989年Grififths提出了資源管理構(gòu)想(RM)，使醫(yī)生的醫(yī)學(xué)活動與財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)相及福利異常發(fā)達(dá)，基本實(shí)現(xiàn)按病種收費(fèi)，到按人頭付費(fèi)的核算方式，再到后來的ABC成本核算法。雖然西方國家提供了和醫(yī)院成本核算有關(guān)的許多有價值的理論，但是國外醫(yī)療成本控制措施多為國家宏觀行為。

相比較國外西方國家，我國醫(yī)院成本核算研究起步比較晚。馬駿和程曉明分別在《醫(yī)療項(xiàng)目及病種成本核算》和《衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)》中都闡述類似觀點(diǎn)，認(rèn)為我國醫(yī)院成本核算可以分為三個層次。一級核算是以醫(yī)院為核算對象，核算醫(yī)院總體消耗。二級核算是以科室為核算對象，核算科室各類消耗支出，用于求得科室總費(fèi)用。三級核算是以醫(yī)療項(xiàng)目或病種為核算對象，在二級核算的基礎(chǔ)上，科學(xué)地歸集和

分配項(xiàng)目成本和病種成本。胡善聯(lián)教授在《衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)》中主要介紹了我國醫(yī)院目前使用的成本核算方法：(1)項(xiàng)目法，是以衛(wèi)生服務(wù)的項(xiàng)目為核算對象，定期核算每個服務(wù)的項(xiàng)目的所有成本(見圖1)；

圖1 項(xiàng)目成本核算流程圖

(2)病種法，是按照不同病種分別核算成本；(3)全成本法，是以單位內(nèi)部的各個部門、各科室作為成本核算的對象。目前第三種方法使用最為廣泛，本文也著重介紹第三種方法。所謂的“全成本”是指在核算過程中做到不漏、不瞞、準(zhǔn)確、合理，盡量地考慮醫(yī)院運(yùn)營過程中與收入相對應(yīng)的支出。

目前我國實(shí)行的全成本核算，核心概念就是科室分?jǐn)倿樗募?，即醫(yī)院的總收入最終體現(xiàn)在第四級直接科室的開單收入，同時逐級逐項(xiàng)地分?jǐn)偟降谒募壷苯俞t(yī)療科室，最終由它承擔(dān)醫(yī)院所有的支出。第一級公共成本分?jǐn)?，即將全院的公共成本費(fèi)用向管理科室、醫(yī)輔類、醫(yī)療技術(shù)類、臨床科室4類科室分?jǐn)?。公共成本為不能夠直接?jì)入科室的當(dāng)期成本。例如在表1中，公用科室全成本=公共科室直接成本=10 000=SUM(2 500，2 500，2 500，1 250，1 250)。第二級管理成本分?jǐn)?，是將管理科室的成本向臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類科室分?jǐn)?。管理科室成本包括直接?jì)入成本和公共成本分?jǐn)偛糠?，主要采用人員系數(shù)進(jìn)行分?jǐn)偂＠绻芾砜剖胰杀?2 500=管理科室直接成本+分?jǐn)偝杀?SUM(20 000，2 500)=SUM(7 500,7 500,3 750,3 750)。第三級分?jǐn)?，將醫(yī)輔科室成本向直接醫(yī)療科室、醫(yī)療技術(shù)類科室分?jǐn)偂ａt(yī)輔科室成本為直接計(jì)入醫(yī)療輔助科室成本、公用成本分?jǐn)偛糠?、管理成本分?jǐn)偛糠?。例如醫(yī)輔科室全成本40 000=醫(yī)輔科室直接成本+分?jǐn)偝杀?SUM(30 000,2 500,7 500)=SUM(20 000,10 000,10 000)。第四級分?jǐn)偸菍⑨t(yī)療技術(shù)類科室的成本向臨床服務(wù)類科室分?jǐn)?。醫(yī)療技術(shù)類科室的成本是直接計(jì)入醫(yī)技科室成本、公用成本分?jǐn)偛糠?、管理科室成本分?jǐn)偛糠?、醫(yī)療輔助科室成本分?jǐn)偛糠窒嗉印＠玑t(yī)技科室全成本50 000=醫(yī)技科室直接成本+分?jǐn)偝杀?SUM(20 000,2 500,7 500,20 000)=SUM(30 000，20 000)。分?jǐn)傁禂?shù)主要采用工作量和收入權(quán)重，各醫(yī)療技術(shù)科室根據(jù)其提供服務(wù)的對象將其成本按工作量或收入權(quán)重分?jǐn)偟街苯俞t(yī)療科室(詳見表1)。

表1 醫(yī)院全成本核算四級分?jǐn)偙?/p>

確定科室類型：(1)管理科室為管理和組織醫(yī)院開展業(yè)務(wù)管理的職能科室，如黨辦、院辦、工會等。(2)醫(yī)療輔助科室為直接醫(yī)療科室和醫(yī)技科室提供輔助服務(wù)和業(yè)務(wù)的科室，如門診收費(fèi)處，供應(yīng)室等。(3)醫(yī)療技術(shù)科室是指為直接醫(yī)療科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室，包括檢驗(yàn)科、放射科、病理科、手術(shù)室以及藥劑科等。(4)直接醫(yī)療科室為直接為病人提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室。包括門診科室和住院科室(詳見表2)。

表2 某醫(yī)院核算單元表

成本按成本歸屬標(biāo)的分為直接成本和間接成本。(1)直接成本。在醫(yī)院全成本核算中，直接成本是可以直接計(jì)入醫(yī)療或藥品的支出費(fèi)用，而不需要分?jǐn)偟某杀?，主要包含勞?wù)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料、人員成本，日常維修費(fèi)等。(2)間接成本。在醫(yī)院成本核算中，間接成本是不能直接計(jì)入醫(yī)療或藥品的支出費(fèi)用，主要包括公共固定資產(chǎn)折舊、公共管理費(fèi)用，中央空調(diào)費(fèi)等。成本按責(zé)任歸屬又可分為可控成本和不可控成本?？煽爻杀臼窃谀硞€部門或某個人的責(zé)任范圍內(nèi)能夠直接確定或控制的成本，通常是直接成本。如：人員費(fèi)用、藥品費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等；不可控成本指某一特定部門無法直接掌握或不受某一特定部門服務(wù)量直接影響的成本，如分?jǐn)傎M(fèi)用。分配公式為：

不可控支出分配率=(醫(yī)療支出+藥品支出+可控支出)÷ (臨床人數(shù)+醫(yī)技人數(shù))

各科室不可控成本支出=不可控支出分配率×該科室人數(shù)

從醫(yī)院成本核算實(shí)際出發(fā)，醫(yī)院更應(yīng)該重視對可控成本的控制。從表3可以看出，醫(yī)院成本中比重最大的就是人員成本，其次是材料費(fèi)。

表3 醫(yī)院成本構(gòu)成表

臨床住院科室是全院成本構(gòu)成最大的科室，也是要作為成本重點(diǎn)控制的科室。所以以臨床住院科室為例，通過表4，臨床住院科室全成本中，三病區(qū)發(fā)生的成本最多，其次是一病區(qū)。通過同一科室不同成本要素的構(gòu)成比(縱向分析)同一成本要素不同科室的構(gòu)成比(橫向分析)如表5，可以分析出成本發(fā)生多的原因。

表4 某月臨床住院科室全成本分析

表5某月臨床住院全成本要素縱向構(gòu)成分析(單位：元)

類型科室人員成本衛(wèi)生材料低值易耗品其他材料業(yè)務(wù)招待水電費(fèi)電話費(fèi)一病區(qū)258381.8353101.357201752.03023281.97145.02二病區(qū)209549.62311069752121.51018437.36119.36三病區(qū)255860.1146130.9025307.8028645.3564.8……………………

從表6可以看出臨床住院各科室成本要素的構(gòu)成情況，進(jìn)而可以確定各科室重點(diǎn)控制的成本要素。總體情況顯示：臨床住院科室成本要素構(gòu)成較大的依次是：人員成本、衛(wèi)生材料、其他材料。其中三病區(qū)衛(wèi)生材料和其他材料比其他臨床科室都高。

表6 某月臨床住院全成本要素橫向構(gòu)成分析(單位：元)

從表6中可以看到，人員成本，水電費(fèi)基本每個科室差別不大，衛(wèi)生材料和其他材料三病區(qū)消耗較多。在醫(yī)院總體情況分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)行各科室成本的分析，若將兩者結(jié)合可使成本管理愈加到位。

2 醫(yī)院成本核算優(yōu)缺點(diǎn)

成本核算的優(yōu)點(diǎn)是顯而易見的，例如：是醫(yī)院科學(xué)管理的重要手段；是完善分配制度，實(shí)施員工激勵管理的重要前提等。

但是成本核算也存在一些不足。例如：(1)不便于成本預(yù)測和成本決策。成本管理是建立在醫(yī)院歷史成本和賬簿記錄的基礎(chǔ)上，僅僅是醫(yī)院管理的歷史成本，并沒有從源頭上分析和控制成本發(fā)生變化的原因，如購買大型醫(yī)療設(shè)備。(2)在實(shí)際操作中，大部分醫(yī)院僅僅針對直接成本，或僅對臨床、醫(yī)技等成本與收入構(gòu)成相對明確、簡單的科室進(jìn)行管理。這種醫(yī)院成本核算原則僅僅考慮直接成本而忽略醫(yī)院賴以生存的經(jīng)濟(jì)社會、管理進(jìn)步、事業(yè)發(fā)展等成本對科室的影響，使醫(yī)院全成本核算失去存在的意義，同時也不能準(zhǔn)確反映醫(yī)院成本消耗的真實(shí)情況。

3 針對不足的解決辦法

加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理，對醫(yī)院各項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定、價值確認(rèn)或評估，核實(shí)資產(chǎn)實(shí)際占有量，登記入賬。財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)總賬，編制完整臺賬，并按照類別設(shè)置明細(xì)賬，由使用部門承擔(dān)具體管理任務(wù)；建立成本核算控制業(yè)績報(bào)告制度。

由于成本核算數(shù)據(jù)復(fù)雜多樣，如果用手工歸集分?jǐn)倢⑹且豁?xiàng)巨大工程，而且容易出錯。因此建立包含成本核算管理功能模塊的醫(yī)院信息系統(tǒng)，是保障成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性以及提高工作效率的關(guān)鍵。醫(yī)院對臨床醫(yī)技科室、行政庫房、各收費(fèi)點(diǎn)及賬務(wù)核算管理部門進(jìn)行計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，及時收集、存儲、傳輸、匯總、分析和共享數(shù)據(jù)，推進(jìn)醫(yī)院成本核算管理的信息化、網(wǎng)絡(luò)化和科學(xué)化。

面對嚴(yán)峻的競爭環(huán)境和不斷深化的醫(yī)療衛(wèi)生改革，各級醫(yī)院都應(yīng)該針對自身管理問題，采取有效措施，完善成本控制，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，努力降低醫(yī)療服務(wù)成本，才能更好地適應(yīng)社會的客觀要求。

·本文編校 程福珍·

2013-09-29)

①南京市胸科醫(yī)院 南京市 210029