作者簡介：倪明輝（1989-）女，漢族，浙江杭州市人，杭州電子科技大學2012屆會計專業(yè)碩士（MPAcc）研究生在讀，師從孟曉俊副院長。

摘要：隨著環(huán)境問題成為全世界關注的熱點問題，碳會計這門環(huán)境會計新分支悄然興起，國內(nèi)外學術界紛紛開始對碳排放的確認、核算、披露形式等問題展開研究。目前各界對于碳會計的界定與計量及其披露形式尚未達成統(tǒng)一標準，但是這些對于碳會計的發(fā)展和國際化是極其必要和重要的前提。文章通過對國內(nèi)外學術界對碳會計的研究現(xiàn)狀的梳理，重點是對于碳排放會計核算、碳固會計核算以及碳排放和碳固的表外信息披露的問題，對我國碳會計核算體系的完善提出了前瞻性的展望。

關鍵詞：低碳經(jīng)濟；碳排放會計；碳固會計；信息披露

一、引言

早自20世紀80年代以來，氣候變化已作為一個典型的全球性環(huán)境熱點問題，受到了各國和相關國際性組織及協(xié)會的關注與重視。為此，各國之間通過多次談判，為共同應對氣候變化，達成了《京都協(xié)定書》、《聯(lián)合國氣候變化框架條約》等一系列協(xié)議，為應對氣候變化提供基礎理論框架和實務操作指導。碳會計就是在低碳經(jīng)濟的大環(huán)境下從會計視角推動發(fā)展的環(huán)境會計重要分支之一，實質(zhì)是專門針對溫室氣體排放相關事項的核算分析而發(fā)展出來的會計分支，具有很強的針對性。

由于碳會計的核算同時涉及多門學科，不僅是會計學、經(jīng)濟學、管理學，甚至對生物環(huán)境、工程技術相關的學科也有關聯(lián)，并且碳經(jīng)濟業(yè)務不僅關聯(lián)到經(jīng)濟和環(huán)境問題，更是政治熱門問題，因此對于碳會計的界定、核算和披露的國際化勢必成為一項重要而艱難的課題。

目前學術界普遍認同，碳會計核算體系應當包括碳排放會計和碳固會計。碳排放會計核算是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所排放的溫室氣體進行核算，目前主要指的是二氧化碳及其等同物質(zhì)的排放量的計量和核算。而碳固是指使用生物或者物理化學的方式對溫室氣體通過碳匯吸收或者通過科技手段封存，而企業(yè)對此所配備的碳固設備等則應當確認為碳資產(chǎn)。

本文在此僅針對碳排放會計和碳固會計的計量及其信息披露方式這三個方面在國內(nèi)外目前的研究成果作相應綜述和展望。

二、國外研究狀況

根據(jù)國外研究文獻顯示，目前值得關注的碳會計的研究主要是碳排放和碳固會計的計量方式與表外信息披露和管理，以及對碳排放相關風險及其不確定性的核算與報告等。

1、碳排放會計核算

碳排放的核算問題包括碳排放權(quán)的取得及其計量核算方式，最早提出建立全球可持續(xù)發(fā)展的會計框架的是國際綜合報告委員，他們認為應當在財務報告中披露公司經(jīng)營因氣候變化受到的影響，他們提出將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)列示，并且可以被企業(yè)進行交易。目前國外對于碳排放權(quán)應當進行確認的觀點一致，但是對具體的計量和核算標準眾說紛紜。

對此，Jan Bebbington和Carlos Larrinaga-gonzalez （2008）提出兩種核算方式。第一種是凈額法（美國的GAAP），資產(chǎn)負債表僅受購買所得碳排放權(quán)的影響，僅需將其按購買成本進行確認為資產(chǎn)，而無償分配到的排放權(quán)只有在被行使時才按照其執(zhí)行價格確認為負債。第二種是總額法（IASB的IFRS），直接將購買所得的碳排放權(quán)根據(jù)購置成本和公允價值孰高確認資產(chǎn)，無償獲得的碳排放權(quán)以當期市場價確認為捐贈資產(chǎn)。

Janek Ratnatunga、Marcel Braun等（2009）提出企業(yè)應按照當期市場價格將其無償取得的碳排放權(quán)確記入無形資產(chǎn)的借方，貸記遞延收益；在使用時應根據(jù)實際用量在費用借方攤銷，同時貸記無形資產(chǎn)，根據(jù)實際排放量對總允許量的占比在遞延收益借方攤銷，貸記補貼收入；將碳排放權(quán)進行出售時，將收入與其攤銷余額的差額確認為負債；年末應根據(jù)其公允價值調(diào)整其負債的賬面價值。

Janek Ratnatunga（2007）從生命周期的角度對碳排放效率對成本和收益的影響進行分析后提出，把碳成本的管理提高到企業(yè)戰(zhàn)略管理的高度。對此提出了兩種計量方法：第一，將二氧化碳排放交易相關的成本從原材料、人工、管理費、廢棄物等成本中分離后重分類統(tǒng)計，從而形成一個合理的核算框架；第二，基于生命期的碳成本核算方法對其進行準確計量。

2、碳固會計核算

在制定應對全球氣候變化的各類政策時應當充分考慮到，在減排大趨勢中碳固發(fā)揮的作用。IEA、Sternreview和IPCC等機構(gòu)都認為：“碳捕捉和存儲（Carbon Capture and Storage，CCS）是完成2030目標，以及2050年電力行業(yè)CO2減排30%目標的關鍵措施之一”。碳固問題本身是一個綜合性學科問題，是減排的重要措施之一，應當作為碳會計核算的重要組成部分，但是對此的國外文獻研究僅涉及影響碳固成本的主要因素及其分析模型。

Robert N. Stavins和Kenneth R. Richards（2005）研究提出，植被的品種、土地的機會成本、燃燒和收割等生物處理、對森林變化的預期及相關農(nóng)產(chǎn)品的價格、碳流量計量方式及分析中使用的貼現(xiàn)率和針對碳固的政策等六大因素是對森林碳成本影響的主要因素。

3、碳排放和碳固的表外會計信息披露

目前國外研究成果主要體現(xiàn)在表內(nèi)列報，目前看來研究主要是針對碳排放和碳固實量、企業(yè)的減排政策及其可能面對的風險披露。

Ans Kolk，David Levy和Jonatan Pinkse （2008）指出，由于對相關信息的披露缺乏一致性，很難在現(xiàn)有市場和政治環(huán)境下考察公司的氣候變化戰(zhàn)略與財務業(yè)績和GHG減排的聯(lián)系。由此看來，應當要求企業(yè)增加其在碳會計核算上的信息披露，由政府來制定統(tǒng)一的碳排放信息披露準則，從而提高碳會計信息的統(tǒng)一性。

ACCA和GRI（Global Reporting Initiative）（2009）通過整理GHG和IPCC等重大碳信息報告協(xié)議，并分析碳會計相關行業(yè)和“金磚四國”和南非對信息的披露情況后提出，企業(yè)在碳信息的披露上應當注意相關政策的制定、企業(yè)政策、控制和戰(zhàn)略、風險、碳排放量、減排以及可靠性這六個因素。

三、國內(nèi)主要文獻綜述

碳會計在國內(nèi)尚屬環(huán)境會計的新課題，相關的研究和文獻不多，王愛國（2012）對國內(nèi)外碳會計的發(fā)展和熱點做了一定研究后，根據(jù)我國經(jīng)濟社會發(fā)展的特殊性，提出中國碳會計至少應該包括碳排放財務會計、碳成本會計、碳管理會計和碳審計等內(nèi)容在內(nèi)的廣義的碳會計觀。他提出目前我國的碳排放權(quán)應確認為無形資產(chǎn)，計量屬性應選擇歷史成本，信息披露方式則應當多樣化。然而目前國內(nèi)研究學者對于碳會計的確認、計量和核算以及信息披露尚處于探索期，對此提出的不同思路具有借鑒意義。

1 、碳排放會計核算

國內(nèi)最早是中南大學商學院的肖序和周志方具體研究碳排放會計的核算，而其他學者仍在排污權(quán)及交易會計范圍內(nèi)研究。而對于碳排放權(quán)的確認、計量、核算方式，尚有很大爭議，對于碳排放成本的核算尚處于探索期。

肖序和陳翔（2008）認為，排污權(quán)實際上就是一種未來經(jīng)濟利益，所有獲得的排污權(quán)都應確認為資產(chǎn)。在活躍市場下，排污權(quán)的所有核算都應參照《IAS38——無形資產(chǎn)》的會計處理方式以公允價值確認和計量。

在非活躍市場下，企業(yè)購買所得排污權(quán)按照歷史成本確認為無形資產(chǎn)，其他獲贈或者優(yōu)惠獲取的排污權(quán)按公允價值進行確認，其差額計入政府補助，在行使排污權(quán)時，應根據(jù)累計使用量占比在規(guī)定時間內(nèi)合理攤銷，通過轉(zhuǎn)讓或者政府回購等方式可以使剩余排污權(quán)獲取利得。袁細壽（2006）也贊同將企業(yè)的排污權(quán)確認為無形資產(chǎn)，他指出，應在利潤表中將排污權(quán)被出售時獲取的收益通過“營業(yè)外收支凈額”和“補貼收入”科目反應，同時在現(xiàn)金流量表中通過“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”科目反應排污權(quán)交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流。

張鵬（2010）指出應將企業(yè)的碳排放權(quán)確認為存貨。他提出，以可變現(xiàn)凈值確定碳排放權(quán)的初始成本。對于沒有合同價格的碳排放權(quán)，必須通過買賣確定其價格，并且當碳排放權(quán)轉(zhuǎn)入企業(yè)賬戶時才能對其進行確認。如果以上交易過程在會計確認計量中發(fā)生跨期，就需要對其進行期末計量，并反映在企業(yè)的財務報表中。對于其后續(xù)計量，應以（合同規(guī)定的當年的）購買單價×（當年的）CERs來計算碳排放權(quán)的期末賬面價值。

朱敏、李曉紅（2010）提出，鑒于碳排放權(quán)可以通過目前的國際市場上碳交易所公布的價格指數(shù)來確定其有效的公允價值，應通過交易性金融資產(chǎn)確認基于CDM項目下的碳排放權(quán)，并按照公允價值進行相關核算。

反觀碳排放成本的研究，目前只有寧宇新、廖春如（2010）進行相應探索，他們認為碳成本實際上是由于企業(yè)進行碳排放而產(chǎn)生的代價或犧牲。它的最大特點在于，它是為現(xiàn)有制度通過總量控制和排放權(quán)交易來應對目前的環(huán)境問題而產(chǎn)生的企業(yè)內(nèi)部成本，只有完善和統(tǒng)一碳排放量估算標準才能確保相關信息的計量和可比性。

2、碳固會計核算

我國在碳固方面的研究非常薄弱，目前只有少數(shù)學者對碳固的溫室氣體存量展開研究。

張樹偉、劉德順（2005）指出，作為減排的三大技術之一，碳捕捉和存儲技術應受到更多重視。作者在最新的研究和發(fā)展基礎上，應對于固存的原理和分類，成本以及成本變化預測進行討論，并總結(jié)了我國在這方面的初步實踐。

3、碳排放和碳固的表外會計信息披露

由于各派學者對于碳會計的確認、計量及其核算方式有不同的見解，具體實施存在很大障礙，因此對于碳排放和碳固的表外會計信息披露在現(xiàn)階段處于很重要的地位，對此我國學者也提出了不同的思路。

張巧良（2010）指出，信息披露的內(nèi)容應在管理層討論與分析部分包括與氣候變化有關的風險、機遇、戰(zhàn)略、治理、管理業(yè)績、碳排放具體數(shù)據(jù)及統(tǒng)計方法等；同時可以選擇多種披露方式，可以選擇單設氣候變化信息模塊，也可以選擇通過公司戰(zhàn)略、財務資源、流動性、關鍵業(yè)績驅(qū)動等方面分別披露相關信息。

朱敏、李曉紅（2010）提出，碳排放權(quán)的會計信息分為兩大塊。第一塊為表內(nèi)列報內(nèi)容，應在資產(chǎn)負債表中分別通過 “交易性金融資產(chǎn)-碳排放權(quán)”列示其期末賬面價值，通過“資本公積”體現(xiàn)其價值重估調(diào)整的增減額，通過“遞延稅款”確認其交易前價值；在現(xiàn)金流量表中通過“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”列示企業(yè)因交易碳排放圈產(chǎn)生的現(xiàn)金流變動。第二塊為表外披露，應當涵蓋碳排放權(quán)的取得方式；企業(yè)購買或出售碳排放權(quán)交易額和交易數(shù)量以及價格確認方法；碳排放權(quán)的市場價格變動情況；碳排放權(quán)的期初和期末賬面價值；企業(yè)所采取的減排措施情況或引進國際CDM 合作項目情況；企業(yè)引進的資金數(shù)量和先進技術等相關信息。

四、碳會計研究的展望

隨著全球氣候變化受到越來越廣泛的重視，在倡導低碳經(jīng)濟的大環(huán)境下，碳排放問題的控制勢在必行。中國作為碳排放大國，理應對此承擔相應的責任和義務。然而，由于國內(nèi)學術界對于碳會計體系的構(gòu)建尚未達成共識，還有很多疑難問題有待解決和完善。因此，應當針對國內(nèi)碳排放現(xiàn)狀，借鑒國外研究成果，預測碳會計發(fā)展趨勢，探索適合我國國情的碳會計體系。在研究時，對于碳排放會計、碳固會計及其表外披露事項應考量以下三點：

1、加強碳排放成本的會計核算研究，規(guī)范碳排放會計核算口徑

在碳排放會計核算方面的研究熱門就是針對碳排放權(quán)交易的會計處理，相比之下對其成本的會計核算研究相對冷門。但是目前看來，除了在企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)應當確認為資產(chǎn)并在表內(nèi)列報這一點上達成共識以外，對于碳排放權(quán)交易的會計核算等方面尚待商榷。對于碳排放權(quán)如何確認，及其計量方式和披露內(nèi)容等都有不同的創(chuàng)新見解。因此，目前研究狀況是眾說紛紜，各大企業(yè)對碳排放權(quán)交易的會計核算方式也是五花八門，我們迫切需要更科學合理的處理規(guī)范對其進行統(tǒng)一管理。目前應重點研究碳排放成本的計量方式，要盡快制定出通用的碳排放測算和計量的標準，為今后實現(xiàn)碳排放會計的統(tǒng)一核算奠定基礎。

2、增加碳固活動相關的會計核算研究，完善碳固會計核算方法

目前國內(nèi)外的研究成果都在碳固技術及其測量上止步不前，與企業(yè)相關的碳固活動的確認和計量仍有待深入研究。

3、重視碳會計的表外信息披露研究，統(tǒng)一企業(yè)信息披露口徑

目前尚未將碳排放和碳固會計信息表外披露進行獨立研究，同時由于未制定相關統(tǒng)一政策，相關的信息披露嚴重缺乏缺乏可比性和可靠性。在現(xiàn)有碳排放和碳固會計的確認和計量尚未出臺統(tǒng)一的標準的情況下，相關的表外信息披露對于企業(yè)傳遞碳會計信息是非常重要的，應當將這塊內(nèi)容盡快獨立并進行重點研究。（作者單位：杭州電子科技大學）

基金項目：杭州電子科技大學研究生2013年度科研創(chuàng)新項目《基于低碳經(jīng)濟下的碳會計核算研究》部分成果。

參考文獻：

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