陳利娜

武漢大學中南醫(yī)院，武漢，430071

目前，醫(yī)院規(guī)模不斷擴大，服務項目日益增多，對成本核算的要求也越來越高，傳統的成本核算方法已不能滿足當前醫(yī)院管理的需求。估時作業(yè)成本法作為一種先進的成本核算方法，計算醫(yī)院內部單位作業(yè)的成本，能夠計算出未用工時，對提高醫(yī)院的成本核算水平有著重要的意義。

1 估時作業(yè)成本法的內涵

估時作業(yè)成本法(Time Driven Activity-Based Costing,TDABC),由傳統的作業(yè)成本法和作業(yè)管理思想發(fā)展改進而來，是根據不同行業(yè)的作業(yè)特點,將時間作為成本動因，由管理人員將資源耗費分配到產品、服務等成本對象上的一種成本核算方法[1]。

TDABC的計算方法可以表示為一個時間方程，將不同作業(yè)所需要的時間代入時間方程，通過計算公式即可計算出不同作業(yè)流程所需要的時間，即：

過程所需總時間=各個作業(yè)需要時間之和=A0+∑(AnXn) 式1

式1中，A0是基礎作業(yè)的標準時間，An是第n個作業(yè)需要的時間，Xn是額外作業(yè)的數量。

相對于傳統的作業(yè)成本法，TDABC能算出浪費成本的原因，有效促進醫(yī)院的精細化核算；在面對復雜的市場變化時，能及時算出相應的單位時間，以此來核算變動的單位成本，當出現新增作業(yè)時，使用TDABC能適應業(yè)務變動的需求，而不需要改進成本核算的方法。

2004年卡普蘭將時間估計引入傳統的作業(yè)成本法，以解決作業(yè)成本法難以執(zhí)行的問題[2]。2007年卡普蘭和安德森在《時間驅動核算：增加利潤的簡單而更有效的方式》一書中系統介紹了時間驅動作業(yè)成本核算理論[3]。2008年Everaert.Patricia等人通過真實的案例，論證了TDABC的優(yōu)勢，以及供應商如何通過TDABC分析物流成本的分布狀況[4]。2009年McGowan C等人比較了傳統作業(yè)成本法和估時作業(yè)成本法的優(yōu)劣，并展開介紹了Sanac公司采用估時作業(yè)成本法核算公司成本的例子[5]。

國內對估時作業(yè)成本的研究則相對較晚。2005年楊繼良在國內首次系統的介紹了估時作業(yè)成本法[6]。2007年溫素斌認為在傳統的作業(yè)成本法中引入時間要素，一方面能彌補傳統作業(yè)成本法的不足，另一方面能夠簡化作業(yè)成本核算的步驟，使之更加的科學和靈活[7]。2007年田中禾等人指出，傳統的作業(yè)成本法中引入時間估計和標準成本法的效果大同小異，時間估計就是標準制定[8]。

2 醫(yī)院全成本核算模式

全成本核算是醫(yī)院內部的一種經營管理活動，是將醫(yī)院開展醫(yī)療服務過程中發(fā)生的人員成本、藥品材料成本、管理費用等會計支出進行歸集，按成本控制對象分配各項成本費用，以確定合理的消耗水平，減少不必要的開支，提高醫(yī)院的運營效率，以有限的資源提供最優(yōu)的服務質量。醫(yī)院全成本核算的內容如圖1[9]。

圖1 醫(yī)院全成本構成體系

3 估時作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應用

3.1 我國醫(yī)院成本管理的現狀

當前，我國大部分醫(yī)療機構采用的仍是傳統的成本核算方法，并根據核算出的結果進行分析管理工作。但隨著醫(yī)療市場的發(fā)展，傳統的成本管理模式的弊端也開始顯現。①提供的成本信息不準確，導致最終的決策正確性不明顯。傳統的成本核算模式在分攤非收益中心的成本時，往往以業(yè)務量、人數作為分攤基礎，沒有以實際的資源耗費作為分攤標準，致使實際的成本與成本核算的結果大相徑庭，最終的成本決策偏離了實際。②無法進行成本的事前控制，不能避免不必要成本的發(fā)生。傳統的成本核算一般是通過借助于已經存在的信息，計算出核算結果，沒有在事后進行分析和改進，沒有追究成本發(fā)生的原因。③無法為績效獎勵提供有效的信息。隨著城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保障制度的實施，保險部門開始按病例補償醫(yī)療機構，而不是按服務項目補償，醫(yī)生提供的服務越多，并不直接代表著醫(yī)院的收益也越多。但目前大多數醫(yī)院對醫(yī)務人員的績效考核卻并沒有隨著支付制度的改變而改變，因此造成醫(yī)院或者科室虧損，醫(yī)務人員收入不斷增多的現象。

3.2 醫(yī)院成本核算中引入TDABC的可行性與必要性

3.2.1 可行性。一般而言，醫(yī)院總成本中，直接成本所占的比重較小，間接成末所占的比重較大，引入TDABC合理分攤間接成本，將為醫(yī)院的管理者提供更為準確的成本信息。同時，公立醫(yī)院規(guī)模較大，服務項目種類多，且各類服務項目差別較大，使得TDABC比傳統成本法更具優(yōu)勢。再次，醫(yī)院的醫(yī)療服務項目的流程一般相對固定，較容易劃分作業(yè)成本庫，適合TDABC的實施。

3.2.2 必要性。①醫(yī)院規(guī)模不斷擴大，服務項目不斷增多，對成本核算的要求也更高，TDABC更能適應目前的要求。②傳統的作業(yè)成本法只能粗略的分析醫(yī)務人員的工作效率，將TDABC與績效管理掛鉤，能有效的提升工作人員的工作效率。③成本的精確核算離不開科學的方法，TDABC能夠計算出單位作業(yè)的成本，能夠測算出工作中未用工時，能夠為醫(yī)院的健康發(fā)展奠定良好的基礎。

3.3 TDABC的核算流程

3.3.1 歸集與分配成本數據，確立成本核算單元。醫(yī)院應根據實際不同的科室設置原則，將全院劃分為臨床、醫(yī)技、醫(yī)輔、管理4類成本核算單元，對應不同的成本單元分別形成醫(yī)療成本、醫(yī)技成本、醫(yī)輔成本和管理成本，不能直接計入以上4類成本單元的成本稱為公攤成本[10]。醫(yī)院進行全成本核算的主要流程步驟是：將針對成本目標的直接成本從會計系統中提取出去，計入各核算單元，將間接成本按分項逐級結轉的方法分配到各業(yè)務科室。間接成本分攤可遵循以下方法：按人員比例，面積比例等比例，將公攤成本分攤至4大核算單元；參考內部服務量等數據，將管理科室成本分攤至臨床、醫(yī)技、醫(yī)輔科室；按門診人次、住院床日等指標將醫(yī)輔科室成本分攤至臨床、醫(yī)技科室，最終構成業(yè)務科室的全成本。

3.3.2 運用TDABC測算醫(yī)療服務成本。將時間作為成本動因，把科室全成本分攤到各個醫(yī)療服務成本對象上，核算時只需確定兩個基本參數：各部門的產能成本率(Cost Per Time Unit of Capacity)、每單位作業(yè)實需時間(Unit Times of Activities)[11]。這兩個參數相乘即可得到各作業(yè)的單位成本。

①產能成本率=產能成本÷實際產能?！爱a能成本”表示當期消耗資源的總成本，即各科室的每月直接成本和間接成本之和?！皩嶋H產能”是指以時間衡量的本部門從事工作的資源實際產能，一般按理論工時的80%計算[12]。如某部門有職工25人，每人每月工作22天，每天理論工作時間是8小時，則該部門本月產能3520小時。

②每單位作業(yè)實需時間，這個主要通過與各科室經驗豐富的醫(yī)護人員面談調查分析得出。同時還可采用實地記錄相關工作操作時間來獲取準確數據。

③各作業(yè)的單位成本=產能成本率×每單位作業(yè)實需時間。

④某作業(yè)在一定會計期間內的總成本=某作業(yè)的單位成本×此會計期間的作業(yè)量。

3.4 TDABC在醫(yī)院成本核算中的應用

通過計算某作業(yè)在一定會計期間的總成本，計算當期內醫(yī)務人員的未用工時和浪費成本，這就能夠核算出實際發(fā)生的費用總額與有效工時。精確的結果，則能夠確定出實際需要的成本。按成本對象匯總發(fā)生的成本，就能計算出醫(yī)院花費在某一個病人身上的全部成本。例如湖北某三甲醫(yī)院CT室2013年某月總成本為151377元，科室平均每天有5人上班，規(guī)定的上班時間為8小時，每月工作22天，其實際作業(yè)時間為42240分鐘(5×8×60×22×80%),則該作業(yè)的產能成本率為3.58元/分鐘(151377÷42240)。見表1。

表1 CT室某月全成本明細 元

醫(yī)生在為病人做檢查治療的過程中，從開始做檢查到最后出結果，頭部CT需要的時間為30分鐘、全身CT需要40分鐘，增強CT檢查需要60分鐘。這樣就能根據時間算出每個作業(yè)的成本，見表2。

表2 超聲心動室成本

根據上表，可以對CT室的各項作業(yè)成本進行分析，3種檢查的單作業(yè)效益如表3所示。

表3 單位作業(yè)效益

根據估時作業(yè)成本法的運用，從表2可以比較有效工時和未用工時，進而發(fā)現醫(yī)生由于沒有充分利用時間造成的浪費的總成本為42545元，所以醫(yī)院需要采取相應的改進措施，比如提高設備的使用率，在淡季時減少工作人數等。從表3可以看出，3種檢查的單位作業(yè)均能實現收益，其中增強CT檢查每單位作業(yè)耗費的成本最高，但其取得的收益也最大。

4 醫(yī)院運用TDABC進行成本管理的注意事項

4.1 正確劃分具體作業(yè)

單位作業(yè)劃分越細，計算出的成本就越準確。但是，單位作業(yè)越細，財務人員工作量就越大，實施成本也越大。所以，在劃分具體作業(yè)單元時以效益大于成本為原則來進行劃分。

4.2 合理確定實耗工時占理論工時的百分比

實耗工時占理論工時的百分比在不同的時間往往不同，并不總是一個固定的比例，所以醫(yī)院需要根據實際情況及時進行調整。與此同時，當作業(yè)發(fā)生變化時，要對百分比進行調查，以真實的反映作業(yè)的實際情況。

4.3 在確立每單位作業(yè)實需時間時，需考慮具體情況的差別

醫(yī)護人員工作年限的長短、經驗的多少以及就診患者病情的復雜程度都會導致單位作業(yè)實需時間不同。所以，要結合實際情況，不斷更正單位作業(yè)實需時間。

[1]羅伯特·卡普蘭，史蒂文·R.安德森.估時作業(yè)成本法:簡單有效的獲利方法[M].陳宇學，黎來芳，譯.北京：商務印書館，2010.

[2]Robert S. Kaplan ,Steven R. Anderson. Time-Driven Activity-Based Costing[J].Harvard Business Review, 2004,11:131-138.

[3]Robert S. Kaplan，Steven R. Anderson . Time-Driven Acivity-Based Costing: A Simpler and more Powerful Path to Higher Profits[M]. Harward Business School Press.USA,2007:3-21.

[4]Everaert Patricia, Bruggemaa Werner. Cost modeling in logistics vising time-driven ABC. International Journal of Physical Distribution & Logistics Management，2008，38(3)：172-191.

[5]McGowan C. Time-Driven Activity-Based Costing: A New Way to Drive Profitability. Accountancy Ireland, 2009,41(6):60-61.

[6]楊繼良，尹佳音.作業(yè)成本法的新發(fā)展-估時作業(yè)成本法簡介[J].財會通訊，2005(2):25-28.

[7]溫素斌，徐佳.時間驅動作業(yè)成本法的原理與應用[J].財務與會計,2007(2):35-37.

[8]田中禾，劉俊宏.估時作業(yè)成本法與標準成本法之關系[J].金融與經濟,2007(5):64-66.

[9]王潔,郭玉海,戴智敏.估時作業(yè)成本法在醫(yī)院全成本核算模式中的應用[J].中國衛(wèi)生經濟,2013.32(10):90-92.

[10]許坦.新《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》下公立醫(yī)院全成本核算與會計支出的鉤稽關系[J].中國衛(wèi)生經濟,2011.30(8)：90-92.

[11]許巖.議估時作業(yè)成本法的理論與實踐[J].現代經濟信息，2012,23(12):218-220.

[12]黃成禮，朱微微．以時間驅動作業(yè)成本法核算病人護理成本方法探索[J].中國醫(yī)院管理,2009,29(2)：60-62.