潘良明　裘紅洪

經(jīng)法中科技交流委員會(huì)的邀請，筆者有幸參加了江西省外專局組織的“法國環(huán)境審計(jì)學(xué)習(xí)培訓(xùn)班”，培訓(xùn)采取了專家授課、座談交流與實(shí)地考察相結(jié)合的方式，組織參觀了法國拉昂市污水處理廠和生活垃圾處理場，學(xué)習(xí)法國先進(jìn)的污水處理和再生資源循環(huán)利用技術(shù)；并在蒙彼利埃COEPTIS（科比斯聯(lián)盟管理學(xué)院）培訓(xùn)機(jī)構(gòu)聆聽SAWADA NANTINAT（撤瓦達(dá)講師）和ABDOULAYE BARRY（貝利教授）介紹法國及歐盟的環(huán)境保護(hù)可持續(xù)發(fā)展理念以及環(huán)境保護(hù)政策，與法國專家教授就環(huán)境審計(jì)的發(fā)展進(jìn)行了座談和討論；同時(shí)，在巴黎與法國圣多會(huì)計(jì)師事務(wù)所（SAINT HONORé）就有關(guān)法國審計(jì)和法國投資政策相關(guān)情況進(jìn)行學(xué)習(xí)交流。法國環(huán)境保護(hù)的可持續(xù)發(fā)展政策將環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、資源緊密地結(jié)合，構(gòu)建的環(huán)境審計(jì)體系，對促進(jìn)我國的環(huán)境審計(jì)發(fā)展具有一定的學(xué)習(xí)和借鑒作用。

一、法國環(huán)境保護(hù)的基本理念和做法

法國既側(cè)重工業(yè)環(huán)保，也重視城市環(huán)保，是最早設(shè)立環(huán)境保護(hù)部門的國家之一。近二十五年來，法國不斷健全和完善環(huán)境保護(hù)政策，加強(qiáng)環(huán)境立法，增加環(huán)境投入，強(qiáng)化環(huán)境處理措施，重點(diǎn)解決了水、空氣、垃圾等污染源的處理和資源優(yōu)化利用以及能源和氣候變化等一系列環(huán)境問題。九十年代開始法國加強(qiáng)環(huán)境部門的現(xiàn)代化管理、強(qiáng)化立法措施，并通過了一系列環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，使環(huán)境的地位在國家政策中得到了極大的加強(qiáng)。20世紀(jì)初開始，法國將環(huán)保的重點(diǎn)放在可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃上，既要發(fā)展經(jīng)濟(jì)，又要保護(hù)好人類賴以生存的自然資源和環(huán)境，使子孫后代能夠永續(xù)發(fā)展和安居樂業(yè)。可持續(xù)發(fā)展既是法國環(huán)境保護(hù)的發(fā)展趨勢、也是歐盟國家達(dá)成的共識。法國的環(huán)境可持續(xù)性發(fā)展戰(zhàn)略主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是更新理念。法國經(jīng)過了半個(gè)多世紀(jì)的工業(yè)化、城市化的發(fā)展，更加崇尚舒適自然的生活環(huán)境，注重環(huán)境質(zhì)量的優(yōu)化，意在給子孫后代創(chuàng)造一個(gè)返璞歸真、回歸自然的生活空間。二是強(qiáng)化措施。法國制定了環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的總體規(guī)劃。在確保城市綠化面積時(shí)，精心管理綠色空間，盡量種植在自然條件下生長較好的花草樹木，減少殺蟲劑的使用，降低環(huán)境處理成本。政府出臺了減免稅收等一系列優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)企業(yè)、民眾采用新型環(huán)保節(jié)能材料。運(yùn)用先進(jìn)的環(huán)保技術(shù)對水、空氣以及生活、工業(yè)污染源進(jìn)行處理，增強(qiáng)了處理、改善環(huán)境的科學(xué)性和有效性。三是合理規(guī)劃。在人口密集區(qū)規(guī)劃自然保護(hù)區(qū)，保持天然動(dòng)、植物的自然生長。如拉昂市共3萬多人口，規(guī)劃了一個(gè)26公頃的自然保護(hù)區(qū)，市民可在保護(hù)區(qū)內(nèi)休閑，享受自然純凈的空氣、水和陽光帶來高品質(zhì)的生活環(huán)境。四是注重宣傳。隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，法國加強(qiáng)了對環(huán)境問題的重視和研究，經(jīng)常向社會(huì)公布民間或政府監(jiān)測的環(huán)保數(shù)據(jù)，鼓勵(lì)民眾積極參與環(huán)境保護(hù)實(shí)踐。法國各級環(huán)保機(jī)構(gòu)和環(huán)保組織十分重視讓各階層人員和非政府組織的代表參與環(huán)境保護(hù)的管理，各項(xiàng)環(huán)保法律法規(guī)和政策制度的制定和出臺充分考慮并體現(xiàn)了民聲民意。

二、法國的審計(jì)體制和環(huán)境審計(jì)的特點(diǎn)

（一）法國的審計(jì)體制。法國的審計(jì)制度健全，歷史悠久。法國審計(jì)管理體制包括政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)（相當(dāng)于中國的社會(huì)審計(jì)組織）。法國政府審計(jì)屬于司法型、行政型體制的混合體。審計(jì)法院是國家最高審計(jì)機(jī)關(guān)，對政府財(cái)政法規(guī)執(zhí)行情況開展審計(jì)工作，為獨(dú)立于政府和議會(huì)的司法性機(jī)構(gòu)。法國中央政府和地方政府在財(cái)政部門下設(shè)專門內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，分別負(fù)責(zé)中央政府和地方政府的內(nèi)部審計(jì)工作，這些審計(jì)機(jī)關(guān)具有一定行政型政府審計(jì)的體制特征。

法國內(nèi)部審計(jì)具有100多年的歷史，其獨(dú)立性和權(quán)威性較高，內(nèi)部審計(jì)不再是單純的財(cái)務(wù)審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)評估已成為內(nèi)部審計(jì)的主要內(nèi)容，范圍涉及企業(yè)生產(chǎn)等內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)對企業(yè)管理的全過程進(jìn)行審計(jì)評估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和避免各種風(fēng)險(xiǎn)，目的就是要為企業(yè)的生存獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，幫助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益。

法國民間審計(jì)具有強(qiáng)烈的國家干預(yù)色彩，行業(yè)管理以職業(yè)界組織自我監(jiān)控為主，對于審計(jì)師管理的一系列法律法規(guī)既保證了他們執(zhí)業(yè)中的獨(dú)立性，又防止了他們與被審計(jì)企業(yè)勾結(jié)舞弊。法國的民間審計(jì)從審計(jì)準(zhǔn)則的制定、職業(yè)考試和培訓(xùn)到紀(jì)律監(jiān)督處置，在行業(yè)組織內(nèi)部所形成的一套嚴(yán)格完整的制度，有效地保證了民間審計(jì)工作的質(zhì)量和信譽(yù)。

（二）法國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢和特點(diǎn)

1.法國無論從政治、經(jīng)濟(jì)的角度都非常重視環(huán)境保護(hù)，環(huán)境審計(jì)在政府審計(jì)體系中具有舉足輕重的地位。法國的環(huán)境保護(hù)和環(huán)境監(jiān)控過去以環(huán)境質(zhì)量的審核為主，隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，環(huán)境保護(hù)重點(diǎn)關(guān)注的是可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境保護(hù)政策重在保持、保護(hù)和改善環(huán)境質(zhì)量，致力于保護(hù)人類健康，確保對自然資源慎重、合理的利用。綠色能源、核能污染、溫室效應(yīng)、資源分配和利用是目前法國重點(diǎn)關(guān)注的環(huán)境問題，同時(shí)也是審計(jì)的重點(diǎn)。所以法國環(huán)境審計(jì)的方向有所改變，國家環(huán)境審計(jì)的視角更加注重環(huán)境治理和環(huán)境監(jiān)控以及對社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的影響。

2.法國具有健全完善的環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，環(huán)保產(chǎn)業(yè)的各項(xiàng)政策、制度、標(biāo)準(zhǔn)非常清晰和明確，為構(gòu)建環(huán)境審計(jì)體系奠定了良好的基礎(chǔ)。歐洲共同體在九十年代初通過了兩項(xiàng)重要的草案“生態(tài)審計(jì)”和“生態(tài)認(rèn)證”，并發(fā)布了《環(huán)境管理與審計(jì)計(jì)劃》（EMAS），該計(jì)劃鼓勵(lì)成員國企業(yè)設(shè)立環(huán)境目標(biāo)和政策，并由外部審計(jì)師驗(yàn)證其執(zhí)行結(jié)果，合格的企業(yè)為其頒發(fā)“綠色證書”。歐盟各成員國的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)均應(yīng)遵循保護(hù)環(huán)境、及時(shí)修復(fù)對環(huán)境的損害，并對環(huán)境污染責(zé)任進(jìn)行懲罰。這些環(huán)境保護(hù)政策法規(guī)都是了環(huán)境審計(jì)的評價(jià)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

3.法國的環(huán)境審計(jì)對政府重大決策和企業(yè)項(xiàng)目投資有著深遠(yuǎn)的影響。法國在制定環(huán)境保護(hù)政策，評估投資項(xiàng)目對環(huán)境的影響時(shí)，需通過環(huán)境審計(jì)進(jìn)行評判和修正。環(huán)境立法過程中，環(huán)境審計(jì)在歐盟政府、中央政府和地方政府中起到了非常重要的信息傳播作用。國際組織、民間團(tuán)體、民眾對環(huán)境保護(hù)的意愿，甚至歐盟議會(huì)在各方產(chǎn)生爭辯、分歧的時(shí)候，環(huán)境審計(jì)報(bào)告成為了一種策略和依據(jù)甚至平衡工具。例如法國巖層氣的開采問題引起了社會(huì)各界的普遍關(guān)注，巖層氣的開采是否會(huì)導(dǎo)致生活用水的污染和地質(zhì)巖層的破壞就通過環(huán)境審計(jì)和環(huán)境測評做出決策。通過審計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)分析，最終法國制定相關(guān)法律法規(guī)，禁止巖層氣的開采。

4.法國的環(huán)境審計(jì)具有監(jiān)督、評價(jià)、鑒證和防護(hù)的功能。環(huán)境審計(jì)中資金的審核往往與稅務(wù)部門的聯(lián)系更加緊密，審計(jì)更加注重環(huán)保數(shù)據(jù)的采集和效益分析、綜合考慮自然和人為的各種因素，包括企業(yè)和民眾對環(huán)境保護(hù)的態(tài)度，環(huán)保法規(guī)相關(guān)條款和規(guī)定。審計(jì)報(bào)告的公正性和風(fēng)險(xiǎn)評估以及審計(jì)報(bào)告中闡述的不可預(yù)測的因素對政府的宏觀決策影響重大，審計(jì)報(bào)告的法律地位和效應(yīng)對公司和企業(yè)的利益尤其重要。

5.法國的政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮了不同的作用。法國混合型的國家審計(jì)體制，確立了審計(jì)法官崇高的地位和很強(qiáng)的獨(dú)立性，政府部門的審計(jì)地位和作用相對較弱，主要職責(zé)是貫徹落實(shí)中央政府的環(huán)境審計(jì)計(jì)劃和任務(wù)，對內(nèi)部審計(jì)部門和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的環(huán)境審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核和跟蹤，環(huán)境審計(jì)結(jié)果引起的爭議一般都由上一級審計(jì)法院進(jìn)行裁決。法國的環(huán)境審計(jì)堅(jiān)持事前審計(jì)的原則。內(nèi)部審計(jì)基本是初級審計(jì)，企業(yè)、公司項(xiàng)目投資的的環(huán)境評價(jià)和評估報(bào)告多數(shù)是由內(nèi)部審計(jì)完成，社會(huì)、民眾對初級審計(jì)報(bào)告結(jié)果產(chǎn)生歧義時(shí)，審計(jì)法院會(huì)聘請專家和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行復(fù)審來評判。法國的民間審計(jì)力量很強(qiáng)大，審計(jì)人員必須獲得“審計(jì)人員技術(shù)及能力標(biāo)準(zhǔn)”（ISO19011）才能取得審計(jì)資質(zhì)，大量的環(huán)境審計(jì)數(shù)據(jù)收集和審計(jì)分析均通過民間審計(jì)機(jī)構(gòu)完成。在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，法國把環(huán)境審計(jì)作為導(dǎo)向，招聘審計(jì)人員，除應(yīng)具備財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等專業(yè)知識外，是否具有環(huán)境審計(jì)的工作經(jīng)歷也作為一個(gè)重要的標(biāo)準(zhǔn)。

三、思考與啟示

（一）進(jìn)一步建立健全環(huán)境保護(hù)政策和法律規(guī)章制度，強(qiáng)化環(huán)境執(zhí)法力度。中國的各種環(huán)境問題日益突出，環(huán)境保護(hù)得到各級政府的高度重視，用于環(huán)境治理的投入逐年增加，但部分現(xiàn)行的環(huán)境管理制度和環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)已無法滿足環(huán)境保護(hù)的需要，一些環(huán)境政策法規(guī)的缺失給政府環(huán)境審計(jì)工作帶來困擾，嚴(yán)重影響了環(huán)境執(zhí)法力度。改革、完善環(huán)境法律法規(guī)制度勢在必行。

（二）積極開展環(huán)境績效審計(jì)。環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，法國環(huán)境保護(hù)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略不斷提高了環(huán)境績效審計(jì)的層次和水平。我國應(yīng)借鑒西方先進(jìn)的環(huán)保理念和審計(jì)技術(shù)方法，不斷完善環(huán)境審計(jì)評價(jià)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，積極開展資源開發(fā)與利用、環(huán)境保護(hù)與治理的效益審計(jì)，前移環(huán)境審計(jì)關(guān)口，強(qiáng)化環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評估，注重環(huán)境監(jiān)督和決策的事前控制，確保環(huán)境保護(hù)的長期效益。

（三）逐步擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)的主體范圍。從我國目前的審計(jì)現(xiàn)狀看，各級審計(jì)機(jī)關(guān)人員少，任務(wù)重，每年開展的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目十分有限，面對大氣、水污染、土地荒漠化等日益突出的環(huán)境問題，我國應(yīng)加大環(huán)境審計(jì)力度，國家審計(jì)應(yīng)帶動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)的發(fā)展，在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮更加積極的作用。

（四）進(jìn)一步探索環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐，制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)范。環(huán)境審計(jì)內(nèi)容廣，范圍大、使用對象多，應(yīng)增強(qiáng)環(huán)境審計(jì)研究的深度、廣度，拓寬環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，加強(qiáng)對履行國際公約和環(huán)境政策的審計(jì)監(jiān)督，構(gòu)建具有中國特色的環(huán)境審計(jì)理論構(gòu)架。

（作者單位：江西省審計(jì)廳）