蔡潔琳　林亮敏

摘 要：歷史成本又稱實際成本，是以取得資產(chǎn)時實際發(fā)生的成本作為資產(chǎn)的入帳價值。公允價值是根據(jù)市場情況，買賣雙方在公平交易下和自愿的情況下所確定的價格，在實務中，通常由評估機構(gòu)對企業(yè)的凈資產(chǎn)進行評估，以評估值作為公允價值。由于純粹的歷史成本會計模式已經(jīng)不再那么絕對的適用，所以本文主要論述的觀點是，當今應該實行以歷史成本為主，公允價值計量為輔的混合會計模式。

關鍵詞：公允價值；歷史成本；財務報表；財務會計

在我自己所參與的“挑戰(zhàn)杯”商業(yè)計劃書中，我擔任財務經(jīng)理，負責財務工作。在這過程中，對于報表的使用，我有很大的感觸，對于公允價值和歷史成本這兩個既熟悉又陌生的名詞，更有著特殊的理解。

經(jīng)過多番會計實戰(zhàn)，我認為，歷史成本信息由財務報表提供較好，而公允價值信息由報表附注、其他財務報告提供較好，這種混合財務會計模式更具有實用性。

公允價值作為一種計量屬性來說，它是有意義的。在我們的計劃書中，我們涉及到很多需要運用到公允價值計量的地方，最典型的就是在資產(chǎn)和負債的確認上面，但是必須要注意的一點是，公允價值計量可以提供有效的信息，沒有說計量的結(jié)果必須確認。當然，僅僅放在一本創(chuàng)業(yè)計劃書來說，公允價值計量的作用未免看起來太輕了。

對于當前的經(jīng)濟市場來看，公允價值的意義能夠明顯地體現(xiàn)。據(jù)不完全統(tǒng)計，在新會計準則體系中，目前已頒布的38個具體準則中至少有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性。

新會計準則之所以對這些交易或事項采用公允價值計量模式，主要是出于實質(zhì)重于形式的原則。例如，在高級會計中提到，企業(yè)經(jīng)營核算時，當企業(yè)間具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換時，采用公允價值計量換出和換入的資產(chǎn)，實質(zhì)上是確認企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的“售出”與“購入”，另外，“售出”資產(chǎn)的公允價值和賬面價值差即為企業(yè)實現(xiàn)的收益。但是在老會計準則下，同類業(yè)務只能按賬面成本計價，不能將公允價值與賬面價值之間的差異確認為企業(yè)損益。

再例如，在金融市場中，對所持招商輪船限售流通股，中海發(fā)展半年報將其劃為交易性金融資產(chǎn)，以公允價值計量；中集集團半年報將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，并相應確認可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額，計入資本公積；深圳華強半年報則是將其確認為長期股權投資，并采用成本法核算。分析看來，只有中集集團的做法才是合規(guī)的。中國證監(jiān)會有關人士指出，對IPO限售股的會計處理仍以對被投資單位是否具有重大影響為界線，重大影響以下的，在初次認定時作為長期股權投資采用成本法核算，在股票掛牌上市之日轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)核算，采用公允價值計量，因此，公允價值的運用得到了體現(xiàn)。

諸如以上的交易事項中對公允價值計量模式的采用，克服了因采用成本計價模式而對企業(yè)資產(chǎn)價值的低估的缺陷，從而可以更真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值及經(jīng)營業(yè)績。

那么，具體公允價值的特征是那些呢？根據(jù)筆者的經(jīng)驗，它有如下特征：

1、假設性。指對資產(chǎn)負債進行后續(xù)計量過程中，公允價值是建立在假設交易基礎上的交易價格。

2、未實現(xiàn)性。指的是公允價值變動損益反映的是持有或承擔期間的價值波動。在大多數(shù)情況下，它與企業(yè)最終能夠?qū)崿F(xiàn)的現(xiàn)金流增減值并不一致。

3、非客觀性。指缺乏可觀察的市價時，公允價值的取值，需要大部分或者全部依賴不可觀察的參數(shù)。而且，公允價值不唯一，還難以驗證。

那么，在金融市場下，公允價值計量的基本原則又是什么？

在2009年5月28日IASB征求意見稿提出，公允價值是指，在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項負債將會支付的價格。這也是公允價值計量的基本原則。這一定義中包含的原則可闡釋如下：

1、有序交易

用以確定公允價值的交易并非總是報告主體所實際發(fā)生的交易，而是最有利市場或主要市場中的參與者之間發(fā)生的交易。即使是實際交易，報告主體在交易中的身份也是市場參與者中的一員。在運用公允價值計量時，報告主體應從市場參與者的角度出發(fā)。在上述條件下觀察到或計算出的數(shù)額才是公允價值。

2、最有利市場

假如被計量的資產(chǎn)或負債存在多個市場，報告主體應選擇其能夠利用的出售資產(chǎn)可以取得最多收入或轉(zhuǎn)移負債支付最少支出的市場上的價格。這個市場被稱為“最有利市場”。

3、市場參與者

市場參與者代表了最有利市場上的普通交易者。這個概念來自美國第157號準則和美國《財務會計概念公告第7號》。按照后者解釋，市場參與者對被計量資產(chǎn)或負債的交易活動構(gòu)成了市場價格形成機制的一部分。美國第157號準則要求市場參與者應獨立于報告主體，而征求意見稿只要求選取的市場參與者之間相互獨立。

4、價格

公允價值定義中的“價格”包括被計量資產(chǎn)的運輸成本，但不含被計量資產(chǎn)或負債的交易成本（征求意見稿將資產(chǎn)的運輸成本排除在交易成本概念之外），因為交易成本不取決于資產(chǎn)或負債本身的特征，而運輸成本則與資產(chǎn)與最有利市場的距離相關。

目前在財務會計或財務報告中，是由確認、計量和披露三個主要程序構(gòu)成的。確認一定要同可由貨幣定量的屬性相結(jié)合，披露有時需要結(jié)合計量即披露財務信息，有時則只披露定性信息。

計量雖然很重要，但某一屬性的計量，并不等同于某一種屬性的會計。只有某種可用貨幣計量的屬性同確認結(jié)合起來，這時我認為才能作為歷史成本會計。目前所有或大部分金融工具和衍生工具皆運用公允價值計量并予以確認。我們只肯定公允價值計量，因為它最相關，甚至是唯一相關的計量對象。但公允價值計量的資產(chǎn)或者負債納入財務報表而予以確認，就未必恰當。

結(jié)合許多在財務的實踐中學到的知識和看到的現(xiàn)象來說，確認應該是財務會計中最關鍵的程序。這個程序決定財務會計、財務報表的基本性質(zhì)。

到這里為止，可以得出的結(jié)論是，公允價值計量不等于公允價值會計，公允價值會計是把按公允價值計量的資產(chǎn)和負債確認于財務報表之中。那么，接下來我們來研究一下歷史成本和公允價值的區(qū)別。

在各種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映的是資產(chǎn)或者負債過去的價值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值是與歷史成本相對應的計量屬性，通常反映的是資產(chǎn)或者負債的現(xiàn)時成本或者現(xiàn)時價值。這種關系也并不是絕對的，比如，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，資產(chǎn)或者負債的歷史成本有時就是根據(jù)交易時有關資產(chǎn)或者負債的公允價值確定的。另外，公允價值相對于歷史成本而言，具有很強的時間概念，也就是說，當前環(huán)境下某項資產(chǎn)或負債的歷史成本可能是過去環(huán)境下該項資產(chǎn)或負債的公允價值，而當前環(huán)境下某項資產(chǎn)或負債的公允價值也許就是未來環(huán)境下該項資產(chǎn)或負債的歷史成本。

隨著會計環(huán)境的劇烈變化，信息使用者對會計信息的需求日益復雜化，致使歷史成本原則賴以存在的優(yōu)勢正在逐漸喪失，而缺點日益暴露出來。在持續(xù)經(jīng)營不確定的條件下，信息使用者對收益信息的需求有所降低原因在于其預測能力下降。而造成收益信息預測能力下降的原因至少有以下幾個方面：

（1）會計環(huán)境的不確定使收益信息缺乏統(tǒng)一的參考平臺；

（2）收益信息表中包含著越來越多由于不確定而產(chǎn)生的一次性和偶然性項目，使得收益表信息顯得不是太重要；

（3）無形資產(chǎn)投資在各個企業(yè)中所占比重越來越大，但現(xiàn)在會計準則的嚴格確認使得大量無形資產(chǎn)投資費用化；

（4）企業(yè)出于謹慎性原則的考慮，往往提前報告虧損，也使收益表信息的重要性大大降低。

為了實現(xiàn)提高會計信息的相關性的目標，傳統(tǒng)的單一的歷史成本計量模式已經(jīng)逐步被突破，目前更青睞的是采用會計實務中歷史成本和公允價值的交叉使用。

在比較歷史成本和公允價值后，根據(jù)現(xiàn)狀，由于純粹的歷史成本會計模式已經(jīng)不再那么絕對的適用，所以現(xiàn)在應該實行以歷史成本為主，公允價值計量為輔的混合會計模式。

值得一提的是，我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經(jīng)濟國家，如果不加限制地引入公允價值，有可能出現(xiàn)公允價值計量不可靠，甚至借此人為操縱利潤的現(xiàn)象。因此，在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等具體準則中規(guī)定，只有存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。

筆者曾經(jīng)看過一份會計研究報告，這份報告中有這么一句話：盡管財務報告與財務報表具有基本相同的目標，某些有用的信息由財務報表來提供較好，而某些有用的信息通過財務報告而不是財務報表來提供較好，或者只能由財務報告提供。這段話很適用于當前處理按公允價值計量，并反映公允價值變動信息。很明顯，我可以感受得到，許多公允價值變動可以在表外的財務報告中充分的披露，而不受到表內(nèi)確認的許多約束和限制。

因此，歷史成本信息由財務報表提供，而公允價值信息由報表附注、其他財務報告提供，這也正是我所認為的財務會計更適用的混合財務會計模式。（作者單位：福建師范大學經(jīng)濟學院）

參考文獻

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